Акт налоговой проверки подписывается

Начнем с теории

Налоговым органом принято решение о проведении выездной налоговой проверки.

Согласно положениям п. 2 ст. 89 НК РФ в решении о проведении выездной налоговой проверки должны быть указаны в том числе должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

В силу п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о ее проведении уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются в том числе фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют (пп. 3 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки подписывается проводившими ее лицами и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ, п. 1.10 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@)).

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Итак, в соответствии с законодательством безусловным основанием для отмены решения признается только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. К таким нарушениям относится необеспечение права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений.

Во всех остальных случаях налогоплательщику необходимо доказать, что допущенные нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Кстати, подписание акта не означает, что налогоплательщик согласен с выводами налоговиков о допущенных нарушениях. В любом случае у него есть право подать возражения на акт выездной проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) или возразить по существу при рассмотрении материалов выездной проверки (абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Так как подпись на акте не может иметь для налогоплательщика негативных последствий, отказываться от подписания акта проверки не имеет практического смысла. Более того, этим можно вызвать негативную реакцию лиц, которые будут принимать или пересматривать решение по итогам выездной проверки.

Вместе с тем заявить в суд требование о признании недействительным акта выездной налоговой проверки нельзя. По своей сути акт не является документом, нарушающим права налогоплательщика по результатам налоговой проверки. Документом, подлежащим оспариванию по результатам выездной налоговой проверки, является решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Именно указанный документ и необходимо обжаловать.

Конституционный Суд РФ в Определении от 27.05.2010 N 766-О-О указал, что акт выездной налоговой проверки предназначен для оформления ее результатов и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или суд.

В случае обжалования акта выездной или камеральной налоговой проверки арбитражный суд со ссылкой на п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекращает производство по делу в связи с тем, что оно не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

ФАС СЗО Постановлением от 19.05.2008 N А56-43548/2007 подтвердил правомерность прекращения производства по заявлению о признании недействительным акта камеральной налоговой проверки, указав, что названный акт не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает и не возлагает на общество каких-либо обязанностей, не содержит властных предписаний и не является обязательным для исполнения налогоплательщиком, в связи с чем он не может быть обжалован в судебном порядке, предусмотренном АПК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС ЗСО от 21.12.2010 N А81-5962/2009, ФАС ПО от 13.01.2011 N А12-9819/2010.

При этом следует учитывать, что налогоплательщикам предоставлено право в случае частичного или полного несогласия с выводами инспектора, изложенными в акте выездной проверки, представить на акт письменные возражения в течение 15 рабочих дней со дня его получения (п. 6 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Возражения по формальным обстоятельствам

Итак, налогоплательщик решил оспаривать решение, принятое по результатам налоговой проверки. В ход должны идти все доводы в совокупности — возражения и по существу, и по формальным обстоятельствам.

Не стоит забывать, что отмена решения только по формальным основаниям не всегда свидетельствует об окончательной победе. Вышестоящий налоговый орган может заинтересоваться такой проверкой и назначить повторную (п. 10 ст. 89 НК РФ), по результатам которой могут быть доначислены те же самые суммы, но уже с соблюдением всех формальностей. Оспорить же второе решение только на том основании, что первое было признано незаконным по формальным основаниям, уже не получится. К тому же вышестоящая инспекция при проведении повторной выездной проверки может включить в состав проверяющих сотрудника нижестоящей ИФНС, проводившей первоначальную проверку, — законом это не запрещено (Постановления ФАС ДВО от 20.09.2011 N Ф03-4283/2011, ФАС МО от 28.07.2011 N КА-А40/6641-11-Б). И тогда при обжаловании придется искать аргументы в свою пользу уже по существу проверки.

Тем не менее посмотрим, как же можно использовать формальные ошибки в подписях акта в защите своих прав и имеет ли смысл тратить на это время.

Все ошибки, связанные с подписями на акте, можно разделить на группы:

  • акт проверки не подписан лицами, ее проводившими;
  • акт проверки подписан не всеми лицами, ее проводившими;
  • акт проверки подписан лицом (лицами), которое в ней не участвовало.

В зависимости от группы ошибок мы и рассмотрим судебную практику.

Акт проверки не подписан лицами, ее проводившими

Имеющаяся в распоряжении автора судебная практика позволяет сделать вывод, что ранее суды в основном принимали сторону налогоплательщика.

Постановление ФАС ВВО от 09.03.2011 N А29-4799/2010: во врученном налогоплательщику экземпляре акта проверки отсутствовали подписи проводивших выездную проверку должностных лиц инспекции. При этом в экземпляре, оставшемся у налогового органа, проставлена подпись одного из проверяющих. Как указал суд, решение, принятое в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта проверки, является незаконным.

Постановление ФАС МО от 06.02.2012 N А40-31709/11-91-139: в нарушение п. 2 ст. 100 НК РФ акт налогового органа не был подписан должностным лицом, проводившим проверку, соответственно, не являлся правоприменительным актом, которым возбуждено производство по налоговому правонарушению.

Из Постановления ФАС ЗСО от 28.01.2011 N А03-1498/2010 следует, что отсутствие подписи проверяющего на акте проверки хотя и не явилось основным фактором отмены решения налогового органа, однако было смягчающим обстоятельством, что не рассматривалось налоговым органом при вынесении решения согласно ст. ст. 112, 114 НК РФ.

Однако последние примеры судебной практики позволяют сделать вывод, что суды начали менять точку зрения. Примером может являться Постановление ФАС МО от 31.05.2012 N А41-4406/11.

Налогоплательщику был вручен неподписанный акт проверки. Экземпляр акта со всеми подписями был передан ему в процессе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции. Суд указал, что вручение налогоплательщику неподписанного экземпляра акта не нарушило его право на подачу возражений, которые были приняты налоговым органом и рассмотрены с участием законного представителя налогоплательщика. Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии существенных нарушений процедуры привлечения организации к налоговой ответственности.

Акт проверки подписан не всеми лицами, ее проводившими

В данном случае мнения арбитров разделились.

Позиция 1. Судебные решения в пользу налогоплательщиков — подписание акта проверки не всеми проверяющими является основанием для отмены принятого инспекцией решения.

Постановление ФАС ВСО от 17.06.2010 N А19-18236/09: акт проверки подписали не все должностные лица инспекции, которые ее проводили. В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ это явилось одним из оснований для отмены решения, вынесенного по результатам рассмотрения такого акта.

Позиция 2. Судебные решения в пользу налоговиков — подписание акта проверки не всеми проверяющими не является основанием для отмены решения инспекции, если не подписавшее акт должностное лицо фактически проверку не проводило.

Постановление ФАС ЗСО от 25.01.2012 N А67-5396/2010: суд не принял довод налогоплательщика о том, что подписание акта выездной проверки не всеми проверяющими является основанием для отмены решения налогового органа, установив, что не подписавший акт инспектор был включен в состав проверяющей группы непосредственно перед окончанием проверки. Данное лицо фактически не проводило проверку и не осуществляло никаких мероприятий налогового контроля, которые были бы отражены в акте либо положены в основу решения.

Постановление ФАС ЗСО от 02.04.2012 N А27-3987/2011 <1>: суд отклонил довод общества о том, что акт проверки подписан не всеми проверяющими, аргументировав свою позицию тем, что не подписавшее акт должностное лицо фактически проверку не осуществляло. Также суд отметил, что основанием для отмены решения инспекции может быть не любое нарушение, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.

<1> Определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7306/12 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

В последнее время наметилась тенденция к принятию решений в пользу налоговиков, даже если акт проверки не подписан сотрудником налоговой инспекции, который фактически проводил проверку.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВСО от 24.08.2012 N А33-18616/201. Акт проверки был подписан только одним проверяющим из трех (как и справка о проведении выездной налоговой проверки).

На момент подписания акта проверяющие инспекторы отсутствовали в связи с очередным отпуском и временной нетрудоспособностью. Суды признали, что у указанных должностных лиц отсутствовала возможность подписания справки о проведении проверки и акта выездной налоговой проверки. Судом сделан вывод, что неподписание справки о проведении проверки и акта выездной налоговой проверки всеми проверяющими должностными лицами не является нарушением процедуры проведения проверки и прав налогоплательщика.

В Постановлении ФАС ЗСО от 20.06.2012 N А27-8547/2011 довод налогоплательщика о том, что оспариваемое решение налогового органа следует признать незаконным, так как акт выездной налоговой проверки подписан не всеми проверяющими, был признан несущественным. Суд сослался на то, что указанный вопрос был предметом рассмотрения судов обеих инстанций, ему дана надлежащая правовая оценка. Оснований для переоценки выводов суда относительно доказательств по делу суд кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеет.

Аналогичный вывод сделан в Постановлениях ФАС ЦО от 25.05.2012 N А68-8111/2011, ФАС ПО от 24.10.2011 N А55-2317/2011.

Особо хочется отметить ситуацию, когда в выездной проверке участвуют сотрудники органов внутренних дел. В данном случае они также подписывают акт (абз. 1 п. 2 ст. 100 НК РФ).

При выездных проверках, проводимых с участием налогового инспектора и сотрудника органа внутренних дел, случается, что акт подписывает только один из них. К примеру, на акте стоит подпись сотрудника ОВД, но нет подписи сотрудника налогового органа, участвующего в проверке.

Отметим, что в одной из таких ситуаций ФАС ВСО признал это достаточным основанием для отмены решения налогового органа, принятого по проверке (Постановление ФАС ВСО от 20.07.2010 N А58-8797/09).

Однако имеется и противоположное судебное решение — Постановление ФАС УО от 20.08.2008 N Ф09-5878/08-С2. В вынесенном по результатам налоговой проверки акте, врученном налогоплательщику, отсутствуют подписи должностных лиц органов внутренних дел, включенных решением заместителя руководителя инспекции в состав проверяющей группы. Однако судами установлено, что названное нарушение не повлекло нарушения прав налогоплательщика и не привело к принятию неправомерного решения. Кассационная жалоба не содержит указаний на то, каким образом несвоевременное подписание акта сотрудниками правоохранительных органов повлияло на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А40/12033-09: отсутствие подписи сотрудника органов внутренних дел суд не посчитал существенным нарушением, которое влечет признание решения недействительным.

Акт проверки подписан лицом, которое в ней не участвовало

Причин этого может быть несколько: например, налоговый инспектор в период проведения выездной проверки уволился или по каким-либо причинам был временно отстранен от исполнения обязанностей; в итоге подпись на акте проверки ставит непосредственный руководитель этого лица либо иной сотрудник налогового органа.

Мнения судей на данный счет разделились.

Позиция 1. Судебные решения в пользу налоговой инспекции.

Постановление ФАС СЗО от 12.07.2010 N А66-5153/2006: акт налоговой проверки был подписан в том числе должностным лицом инспекции, не принимавшим участия в проверке (вместо одного из проверяющих подпись в акте проверки поставил его непосредственный руководитель). По мнению суда, данный факт не влечет нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Подписание акта лицом, не проводившим проверку, не является существенным нарушением, влекущим отмену решения по результатам рассмотрения такого акта.

Постановление ФАС МО от 22.11.2011 N А41-34683/09: вместо инспектора, участвовавшего в проверке, подпись поставила начальник отдела выездных проверок. Кассационная инстанция считает, что исходя из положений п. 14 ст. 101 НК РФ сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным.

Заслуживает отдельного внимания Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 — как документ, который может повлечь изменение судебной практики.

Сделан вывод, что подписание акта проверки должностным лицом, не принимавшим в ней участия, нарушает требования внутреннего регламента, а не права налогоплательщика. Поэтому данный факт не является основанием для отмены решения по результатам рассмотрения акта.

Сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим ее, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки. Ведь право принять решение о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа.

Судьи ВАС РФ подчеркнули, что в рассматриваемом деле отсутствуют доказательства того, что у налогоплательщика возникли препятствия, связанные с представлением объяснений. Ни в возражениях на акт, ни при оспаривании решения общество не заявляло о нарушении инспекцией его законно установленных прав и интересов.

При таких обстоятельствах ВАС РФ сделал вывод, что данное нарушение не влечет отмену итогового решения инспекции.

Позиция 2. Судебные решения в пользу налогоплательщиков.

Постановление ФАС ВСО от 13.05.2010 N А58-7038/09: суд указал, что, поскольку акт проверки подписан лицом, не принимавшим в ней участия, он не соответствует требованиям законодательства. Следовательно, решение инспекции, основанное на данном акте, подлежит отмене. По мнению некоторых судей, объективные выводы об исполнении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах может сделать только то должностное лицо, которое проводило проверку. Поэтому подписание акта лицом, не осуществлявшим данную проверку, нарушает право налогоплательщика на проведение налоговой проверки и оформление ее результатов в установленном законом порядке.

Выводы из указанного Постановления легли в основу одного из пунктов Обзора судебной практики ФАС ВСО, связанной с применением гл. 14 НК РФ (налоговый контроль) <2>.

<2> Рекомендован Постановлением Президиума ФАС ВСО от 09.06.2011 N 4 (п. 10).

Отдельно отметим ситуацию, когда на основе актов проверок филиалов и структурных подразделений составляется сводный акт. В Постановлении ФАС СКО от 21.10.2008 N Ф08-6145/2008 суд отклонил довод учреждения о нарушении налоговой инспекцией ст. 101 НК РФ, поскольку сводный акт налоговой проверки составлен на основании актов проверок филиалов и структурных подразделений учреждения, подписанных лицами, проводившими их проверку. Отсутствие подписей всех лиц, проводивших проверку, в сводном акте проверки не является основанием для признания незаконным решения налоговой инспекции.

После выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 суды (скорее всего) будут склоняться на сторону налоговиков.

Отметим, что решение относится к ситуации, когда акт проверки подписан лицом, фактически не проводившим проверку. Налогоплательщикам особо интересен тот факт, что само общество ни в письменных возражениях на акт налоговой проверки, ни при оспаривании решения инспекции в арбитражном суде не указывало на нарушение инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и нарушение своих прав.

Будут ли суды руководствоваться указанным Постановлением в ситуациях, когда акт налоговой проверки, например, не подписан вообще никем, покажет время.

В любом случае налогоплательщику на всех этапах обжалования решения необходимо заявлять, каким образом неподписание акта проверки соответствующим лицом повлияло на вынесенное решение.

Отсутствие указанных аргументов будет на руку налоговикам, при этом шансы выиграть суд при отсутствии обоснованных доводов практически равны нулю.

В какой срок в общем случае должен быть составлен акт выездной налоговой проверки?

Ответ: 2. в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной проверке.

Ключ:П. 1 ст. 100 НК РФ: по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

218. Отметьте правильную последовательность действий налогового органа при проведении выездной налоговой проверки:

Ответ: 3. принятие решения о проведении проверки – фактическое проведение проверки – составление справки о проверке – составление акта проверки.

Ключ:Выездная налоговая проверка начинается с принятия решения о ее проведении (п. 1 ст. 89 НК РФ), после чего проводится фактически (п. 12 – 14 ст. 89 НК РФ). Заканчивается проверка составлением справки (п. 15 ст. 89 НК РФ), после чего результаты проверки описываются проверяющими в акте проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Вправе ли суд признать решение о назначении выездной налоговой проверки недействительным по основанию нецелесообразности ее проведения (декларации плательщика не вызывали нареканий, проверка существенно затруднит хозяйственную деятельность и т.д.)?

Ответ: 3. не вправе, поскольку суд не может оценивать целесообразность назначения налоговым органом выездной налоговой проверки.

Ключ:П. 25 постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 № 2: при рассмотрении дела по существу суду надлежит выяснять, имеет ли орган (лицо) полномочия на принятие решения или совершение действия. В случае, когда принятие или непринятие решения, совершение или несовершение действия в силу закона или иного нормативного правового акта отнесено к усмотрению органа или лица, решение, действие (бездействие) которых оспариваются, суд не вправе оценивать целесообразность такого решения, действия (бездействия).

220. Подписание акта проверки проверенным налогоплательщиком означает:

Ответ: 3. подтверждение факта получения акта проверки.

Ключ:В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Соответственно, подписание акта проверки проверенным налогоплательщиком означает только подтверждение факта получения акта проверки.

221. Проверенный налогоплательщик, не согласный с выводами проверяющих, изложенными в акте проверки, вправе:

Ответ: 2. представить в налоговый орган, проводивший проверку, письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Ключ:Как следует из п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Таким образом, возражения представляются в тот налоговый орган, который проводил проверку.

222. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан:

Ответ: 1. известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Ключ:На основании п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

223. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не известил о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Указанное обстоятельство:

Ответ: 3. является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по результатам проверки.

Ключ:Вынесение налоговым органом решения по результатам налоговой проверки без надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения ее материалов является безусловным основанием для отмены такого решения (п. 14 ст. 101 НК РФ, п. 40 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

АКТ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

АКТ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ — документ, составляемый уполномоченными должностными лицами налоговых органов по результатам выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями ст. 100 НК, являющийся одним из оснований для принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Акт налоговой проверки составляется не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов. Акт подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт в нем делается соответствующая запись. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта, это должно быть отражено в акте налоговой проверки. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются МНС (Инструкция МНС от 31 марта 1999 г. № 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов»). Акт вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или представителями налогоплательщика. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная со дня его отправки. Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы отказа от подписания акта проверки. По истечении указанного срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. Особенности производства по делу о предусмотренных НК нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами, определены в ст. 101.1 НК. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (в том числе о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте. В случае, когда указанное лицо уклоняется от получения акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются МНС. Акт вручается лицу, совершившему нарушение законодательства о налогах и сборах, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, начиная со дня его отправки.

Лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, вправе приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы отказа от подписания акта проверки. По истечении указанного срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах. В случае представления лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах, письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Если лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, несмотря на извещение, не явилось, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решение о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах должно обязательно содержать:

а) обстоятельства допущенного нарушения;

б) указания на документы и иные сведения, которые подтверждают обстоятельства допущенного нарушения;

в) доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

г) решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах с указанием статей НК, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. В случае, если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными лицом, нарушившим законодательство о налогах и сборах, или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов вышеуказанных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Энциклопедия российского и международного налогообложения. — М.: Юристъ. А. В. Толкушкин. 2003.

>Процедура оформления результатов налоговых проверок

С.В. Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

Каждая выездная налоговая проверка заканчивается доначислениями. Недоимка, пени и штрафы могут быть выявлены и по итогам камеральной проверки.
Вопросам, посвященным срокам и порядку оформления результатов налоговых проверок, включая проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, посвящено интервью с экспертом.

— Какой документ составляется по окончании выездной налоговой проверки?
В последний день налоговой проверки проверяющий (руководитель проверяющей группы) обязан составить справку о проведенной проверке (пункт 15 статьи 89 НК РФ). В справке фиксируются предмет проверки, сроки ее проведения. Датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления указанной справки. В справке отдельно оговариваются сроки приостановления или продления проверки.
Форма справки приведена в приложении № 7 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. С составлением справки выездная налоговая проверка заканчивается.
Справка вручается налогоплательщику. Если в момент составления справки проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика и налогоплательщик проигнорировал уведомление явиться в налоговый орган для получения справки, то она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

— В какой срок должен быть составлен акт выездной налоговой проверки?
Акт составляется не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке. Форма акта, составляемого по результатам налоговых проверок, должна соответствовать приложению № 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
Если выездная проверка организации включала проверки ее филиалов и представительств, то ранее собственно акта оформляются разделы акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства).
Акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом разделов акта проверки филиалов и представительств.
Сами разделы акта проверок филиалов (представительств), подписанные проверяющими и представителем филиала (представительства), остаются на хранении в налоговом органе.

— Может ли акт быть подписан должностным лицом налогового органа, не участвовавшим в проверке?
Может. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11 сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, не указывает на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщик должен обосновать, в чем состояло нарушение его прав (это могут быть, в частности, препятствия в праве подачи возражений, представлении объяснений).
Другая ситуация имеет место, когда акт налоговой проверки, например, по причине отсутствия должностного лица налогового органа на рабочем месте, подписан за него другим должностным лицом. Акт, подписанный сфальсифицированной подписью, не является надлежащим доказательством и не может лежать в основе решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Независимо от того, привело или не привело это к принятию неправильного по существу решения (Постановление АС Поволжского округа от 29.04.2015 № Ф06-23225/2015).

— Какие сроки составления акта по итогам камеральной проверки? Статьей 88 НК РФ на камеральную проверку отводится 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
По общему правилу, составление справки о проведенной камеральной проверке НК РФ не предусмотрено.
Камеральная налоговая проверка декларации по НДС, акцизам имеет некоторые особенности. По окончании проверки декларации, в которой суммы налога заявлены к возмещению, налоговый орган в течение семи дней обязан принять решение о возмещении, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (статьи 176 и 203 НК РФ).
При камеральной проверке возмещения НДС в заявительном порядке, возмещения акциза лицам, указанным в пункте 1 статьи 203.1 НК РФ (в частности, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина), предусмотрено в соответствующих случаях направление налоговым органом сообщения налогоплательщику об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (пункт 12 статьи 176.1, пункт 9 статьи 203.1 НК РФ). Акт камеральной налоговой проверки составляется при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной проверки.

— Как акт передается налогоплательщику?
Акт по итогам камеральной и выездной проверки в течение 5 дней с даты подписания вручается налогоплательщику под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком.
Акт составляется после окончания проверки. Поскольку проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика, вручение акта выездной проверки под расписку может быть реализовано только вызовом налогоплательщика в налоговый орган для получения акта. Если по каким-то причинам налогоплательщик не явился на получение акта, то акт подлежит направлению налогоплательщику по почте заказным письмом в течение тех же самых пяти дней с даты этого акта. Другого способа вручения акта в этом случае пункт 5 статьи 100 НК РФ не предусматривает.

— Будет ли считаться нарушением, если акт вручен с пропуском срока?
На практике присутствуют случаи вручения акта позже срока, установленного пунктом 5 статьи 100 НК РФ (письмо ФНС России от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@).
Это не признается существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Но при условии, что налогоплательщик был своевременно проинформирован о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки.

— Сколько времени отводится налогоплательщику для подготовки возражений по акту?
Один месяц со дня получения акта. Именно в этот срок согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, вправе представить в налоговый орган письменные возражения в целом или по отдельным положениям акта.
До истечения месячного срока, иными словами, в течение срока, отведенного для представления письменных возражений, решение по материалам налоговой проверки не принимается (письмо Минфина России от 15.07.2010 № 03-02-07/1-331).
При направлении возражений по почте следует убедиться в их своевременном получении налоговым органом, особенно, если непосредственно участвовать в рассмотрении материалов налогоплательщик не предполагает.
В случае представления лицом возражений, пояснений, ходатайств и их получения налоговым органом в срок до даты рассмотрения материалов проверки включительно, данные материалы также рассматриваются и учитываются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения (письмо ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@).

— А если налогоплательщик не успевает представить письменные возражения в месячный срок…
Следует известить инспекцию о своем намерении представить письменные возражения и попросить по уважительным причинам отложить рассмотрение материалов проверки на более позднюю дату. Пропуск срока представления письменных возражений не препятствует налогоплательщику принять участие в рассмотрении материалов проверки, давать свои объяснения, в том числе в письменном виде.

— Каков срок рассмотрения и принятия решения по материалам налоговой проверки?
Срок принятия решения зависит от того, будут ли налоговым органом назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Кроме того, срок принятия решения может быть продлен на один месяц.
Максимальный срок для принятия решения складывается из суммы следующих сроков:

  • 10 рабочих дней для рассмотрения материалов проверки (срок исчисляется после истечения месячного срока на подачу возражений);
  • одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля;
  • 10 рабочих дней для рассмотрения материалов проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля (срок исчисляется со дня истечения срока на представление возражений на материалы дополнительных мероприятий);
  • одного месяца, на который может быть продлен срок рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий возможно, если общий срок продления рассмотрения материалов налоговой проверки (до принятия решения о проведении дополнительных мероприятий и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий) не будет превышать один месяц (письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).

— Что означает назначение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля?
При рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Дополнительные мероприятия могут быть назначены и при рассмотрении материалов камеральной проверки. Срок их проведения не должен превышать одного месяца (двух месяцев — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). Данный срок не включается в срок, отведенный для вынесения решения по проверке.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля выступают допрос свидетеля, экспертиза, истребование документов. Количество указанных дополнительных мероприятий не ограничено (письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).
Иные мероприятия, например, осмотр, проводиться не могут.
Мероприятия налогового контроля, выбранные налоговым органом для проведения, перечисляются в решении, форма которого содержится в приложении № 29 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
По смыслу положений пункта 6 статьи 101 НК РФ, конкретная форма дополнительных мероприятий предусматривает, что в решении недостаточно просто перечислить допускаемые НК РФ формы их проведения, а следует указывать конкретных лиц, у которых будут истребованы документы, лиц, от которых будут получены свидетельские показания, а также определить наименование (предмет) экспертизы.

— Есть ли специфика истребования документов в ходе допмероприятий?
При буквальном толковании статей 93 и 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика только документы о конкретной сделке. У контрагента проверяемого налогоплательщика документы могут быть истребованы в полном объеме, так как такое основание для истребования документов как проведение допмероприятий прямо названо в статье 93.1 НК РФ.
Но есть практика, согласно которой истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии, что у налогового органа имелись основания для их истребования в ходе самой налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11).

— Чем оформляются результаты допмероприятий?
НК РФ не предусмотрено оформление результатов дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным документом.

— Как налогоплательщик знакомится с результатами допмероприятий?
Налогоплательщик вправе подать заявление на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Без такого обращения налоговый орган не обязан предоставлять материалы налогоплательщику (пункт 2 статьи 101 НК РФ).
Можно рекомендовать налогоплательщику в любом случае использовать право на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Подать в налоговый орган письменное заявление с просьбой об ознакомлении необходимо в течение срока, установленного для представления возражений к акту проверки или к результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно в течение одного месяца или 10 рабочих дней (пункт 6 статьи 100, пункт 6.1 статьи 101 НК РФ).
Форма заявления — произвольная.
Ознакомление с материалами проверки организуется на территории налогового органа не позднее 2 дней со дня подачи указанного заявления. НК РФ закрепляет способы ознакомления: осмотр документов, изготовление выписок, снятие копий.
Факт ознакомления подтверждается протоколом, составляемым в порядке статьи 99 НК РФ.

— Должны ли к акту прилагаться документы, полученные налоговым органом в ходе контрольных мероприятий?
Вместе с актом налогоплательщику должны вручаться приложения: документы, подтверждающие факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, иные материалы при их наличии. НК РФ содержит оговорку о том, что не прилагаются к акту документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка.
По мнению ФНС, Налоговый кодекс не предоставляет налогоплательщику права на ознакомление с материалами проверки, которые не отражены в акте проверке (письмо от 16.11.2017 № ЕД-4-2/23295). То есть, с теми материалами, которые хотя и имеются у налогового органа, но не подтверждают факты нарушений.
Представляется, что требование прикладывать к акту документы, подтверждающие нарушения законодательства, является способом реализации права налогоплательщика на представление возражений по указанным документам. Но пункт 3.1 статьи 100 НК РФ не должен рассматриваться как ограничивающий право налогоплательщика на доступ к информации, которая подтверждает его правоту. В этой связи, представление в качестве приложений к акту всех документов по проверке (выписок из документов, содержащих охраняемую законом тайну) более отвечает смыслу норм НК РФ и требованиям объективности и обоснованности, предъявляемым к составлению акта.

— Какая продолжительность ознакомления с материалами проверки?
Продолжительность ознакомления НК РФ не установлена. Но по своему предназначению как процедуры, предшествующей рассмотрению материалов проверки руководителем (заместителем) руководителя налогового органа, ознакомление должно быть завершено в пределах срока, отведенного на представление возражений к этим материалам.

— В течение какого срока можно подать возражения на результаты допмероприятий?
В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока их проведения. Течение этого срока не зависит от того, подавал налогоплательщик заявление на ознакомление с материалами или нет.
До истечения данного срока решение по результатам рассмотрения материалов проверки в ситуации, когда проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, не принимается. Напомню, что срок проведения допмероприятий, по общему правилу, составляет один месяц и указывается в соответствующем решении.
Предположим, допмероприятия завершились 20 марта 2018 года. Налогоплательщик 21 марта 2018 года подал заявление на ознакомление с полученными налоговым органом материалами. Налоговый орган должен обеспечить ознакомление не позднее 23 марта 2018 года. Возражения могут быть представлены налогоплательщиком не позднее 3 апреля 2018 года.
Поэтому, с одной стороны, непредставление заявления об ознакомлении с материалами по сути лишает налогоплательщика возможности представить возражения по ним в рамках отдельной процедуры.
С другой стороны, если в силу каких-то причин налогоплательщик не проявил инициативу в подаче заявления, получить доступ к материалам допмероприятий налогового контроля он сможет, участвуя в рассмотрении материалов проверки в налоговом органе и подавая объяснения на этой стадии (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

— Может ли положение проверяемого налогоплательщика ухудшиться по итогам допмероприятий?
Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных в акте нарушений налогового законодательства. Они не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки (пункт 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Тем самым, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушения, не оговоренные в акте проверки.
Но если нарушения были выявлены в ходе налоговой проверки и отражены в акте проверки, то по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция вправе произвести корректировку налоговых обязательств налогоплательщика по выявленным нарушениям в сторону увеличения (установить неуплату налога в большем размере, чем было отражено в акте проверки).
Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 20.08.2015 № 309-КГ15-9617.

— Должен ли налогоплательщик участвовать в рассмотрении материалов проверки налоговым органом?
Не обязательно.
Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регулируется статьей 101 НК РФ. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает факт явки лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения.
В случае неявки лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, рассмотрение материалов налоговой проверки может быть осуществлено в его отсутствие либо налоговый орган принимает решение отложить рассмотрение. При этом назначается новая дата рассмотрения, о чем налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика.
Несмотря на то, что, по мнению налогового органа, участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки в конкретном случае «обязательно», такое участие остается правом налогоплательщика (подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ).

— Если налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки, в том числе о материалах, полученных в ходе допмероприятий?
Независимо от представления или непредставления возражений, налогоплательщик должен быть извещен о дате, времени и месте каждого случая рассмотрения материалов проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ).
Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушением существенных условий процедуры, установленной Налоговым кодексом (пункт 14 статьи 101 НК РФ).
Но, обратите внимание, что пункт 5 статьи 140 НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу на основании апелляционной жалобы налогоплательщика устранить подобное нарушение путем отмены решения, принятого по проверке. При этом одновременно будет вынесено новое решение по итогам рассмотрения с участием налогоплательщика всех материалов проверки и дополнительных документов, представленных при обжаловании.

— Обязан ли налоговый орган вынести решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки?
Такой обязанности нет. Налоговый орган не обязан принимать решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08). Причем извещение о времени и месте подписания решения не предусмотрено — налогоплательщик получит уже подписанное решение.

— Рассмотрение материалов проверки заканчивается вынесением решения?
Да, решением о привлечении к ответственности или решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. С момента вынесения решения определяется истечение трехгодичного срока давности привлечения к ответственности (статья 113 НК РФ).

— Кем должно быть подписано решение?
Решение обязательно должно быть подписано тем должностным лицом налогового органа, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки. Формы решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведены соответственно в приложениях № 30 и 31 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.
При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол — это требование закреплено в пункте 4 статьи 101 НК РФ. В протоколе указываются, в том числе Ф.И.О. и должность лица, рассматривающего материалы, Ф.И.О. и должности лиц, участвующих в рассмотрении со стороны налогового органа.
Налогоплательщик вправе потребовать копию протокола.
Если были назначены допмероприятия, то как материалы проверки, так и материалы допмероприятий должны рассматриваться лицом, которое впоследствии подписывает решение. Рассмотрение материалов проверки одним должностным лицом налогового органа, притом, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесение решения производилось другим лицом, может влечь признание решения по проверке недействительным (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-2/3968@).
Пунктом 1 статьи 101 НК РФ прямо закреплено, что материалы проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (в случае их проведения) рассматриваются одним и тем же руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку. Подписание решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки (участвовавшим в рассмотрении только части материалов), является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и основанием для отмены вынесенного решения. Считается, что в такой ситуации налогоплательщику не была обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и представить объяснения (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).

— А если приложения к решению не подписаны лицом, подписавшим решение, может ли это повлечь отмену решения?
В приложениях к решению, как правило, отражается распределение сумм налога между бюджетами, расчет пени, но могут быть приведены фактические данные, влияющие на расчет недоимки.
Если решение о привлечении к налоговой ответственности подписано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривавшим материалы налоговой проверки и указанное решение налогового органа принято в соответствии с НК РФ, то факт подписания приложений к решению налогового органа иным лицом или неподписание их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Таким образом, само по себе это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (Определение Верховного суда РФ от 13.03.2015 № 301-КГ15-2264).

Поделитесь с друзьями:

Акт налоговой проверки

Акт налоговой проверки — документ, составляемый налоговым органом, по окончании налоговой проверки.

Термин «Акт налоговой проверки» на английском языке: Tax audit act.

Акт налоговой проверки — это документ, составляемый налоговым органом, по окончании налоговой проверки. В акте налоговой проверки проверяющие указывают среди прочих сведений:

— документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

— выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в случае если предусмотрена ответственность за данные нарушения.

Правовые особенности акта налоговой проверки регулируются статьей 100 НК РФ.

Форма акта налоговой проверки установлена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Акт налоговой проверки при Выездной налоговой проверке

Акт налоговой проверки должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой (п. 1 ст. 100 НК РФ).

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков Акт налоговой проверки составляется в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт налоговой проверки при Камеральной налоговой проверке

При камеральной налоговой проверке Акт составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ). Акт налоговой проверки должен быть составлен в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Передача акта налоговой проверки налогоплательщику

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Письменные возражения по акту налоговой проверки

Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих то в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки он вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Уклонение от получения акта

Если вы откажетесь расписываться в акте либо будете иным образом уклоняться от его получения, инспектор сделает на последней странице всех экземпляров акта соответствующую запись, заверив ее своей подписьюп. 4 Требований (приложение № 24 к Приказу ФНС от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@). И тогда акт проверки вам направят по почте заказным письмомп. 5 ст. 100 НК РФ:

  • по месту нахождения организации;
  • по месту нахождения обособленного подразделения — если проводилась камералка налоговой отчетности, сдаваемой по месту нахождения ОП (например, декларации по налогу на прибыльп. 1 ст. 289 НК РФ), либо самостоятельная выездная проверка филиала или представительства компаниип. 7 ст. 89 НК РФ;
  • по месту жительства предпринимателя.

Сделать это должны также в течение 5 рабочих дней со дня составления актап. 29 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57; Письмо ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 (пп. 28, 29). В этом случае датой вручения акта будет считаться шестой рабочий день, исчисляемый со дня, следующего за днем отправки письмапп. 2, 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 100 НК РФ.

Избегать получения акта или отказываться от его подписания смысла нет. На дальнейшее рассмотрение материалов проверки это никак не повлияет, а вот вызвать негативную реакцию со стороны налоговиков может.

Однако если ИФНС направит вам акт письмом, не имея доказательств того, что вы уклонялись от его получения, и, например, из-за плохой работы почты вы не получите акт либо получите его слишком поздно, суд может признать решение по проверке незаконнымсм., например, Постановления ФАС МО от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013; ФАС ЦО от 25.10.2013 № А09-674/2013. Ведь было нарушено ваше право на ознакомление с актом проверки и представление на него возражений.