Аренда помещения проводки

Плата за аренду производственных помещений и оборудования – прямые или косвенные расходы?

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено: плата за аренду производственных помещений (использование в хозяйственной деятельности чужого имущества) – это прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Данное обстоятельство, по мнению организации, свидетельствует о косвенном характере указанных затрат и, соответственно, о невозможности их отнесения в налоговом учете к прямым расходам. К тому же в ст. 318 НК РФ арендные платежи в перечне прямых затрат не поименованы. Это, решил налогоплательщик, еще один аргумент в пользу того, что расходы на аренду помещения под производство следует считать косвенными. Проверяющие с такой трактовкой налоговых норм не согласились и переквалифицировали часть арендных платежей из косвенных расходов в прямые. В итоге спорную ситуацию пришлось разрешать арбитрам, причем не только окружным (Постановление АС МО от 30.09.2014 по делу № А41-4902/14), но и высшим (Определение ВС РФ от 12.01.2015 № 305-КГ14-7150). Чьей позиции они отдали предпочтение – узнаете из статьи.

Аренда производственных помещений. Суть спора.

Налоговым органом проведена выездная проверка общества – производителя мебели. Ее итогом стали доначисления налога на прибыль в сумме 1,2 млн руб. (включая пени). Кроме того, за грубое нарушение правил учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на организацию наложен штраф, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, в размере 197 тыс. руб. Таким образом, по результатам выездной проверки долг налогоплательщика перед бюджетом составил порядка 1,4 млн руб. Что же послужило основанием для этих доначислений?

В ходе контрольных мероприятий налоговики установили, что общество для осуществления хозяйственной деятельности арендовало у юридических лиц производственные, административные и складские площади. В производственных цехах размещалось собственное и арендованное оборудование, используемое для изготовления мебели. В складских помещениях хранились готовая продукция и материалы, необходимые для ее изготовления. На административных площадях были оборудованы рабочие места организационно-распорядительного персонала (ОРП). Кроме того, в одном из взятых в аренду производственных помещений находился демонстрационный зал, в котором потенциальные покупатели могли ознакомиться с образцами продукции общества.

По условиям договоров ежемесячная плата за аренду производственных помещений состояла из двух частей: постоянной и переменной. Первая из них являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями в рублевом эквиваленте за 1 кв. м площади. Вторая (переменная) часть складывалась из стоимости электроэнергии, отопления, водопотребления и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором в производственной деятельности. Так вот, арендные платежи за право пользования всеми перечисленными выше площадями и оборудованием налогоплательщик считал косвенными расходами на аренду помещения, которые в силу п. 2 ст. 318 НК РФ при исчислении налога на прибыль признаются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Налоговые инспекторы с этим не согласились.

По их мнению, расходы на аренду помещений и оборудования, которые непосредственно используются в производственной деятельности и задействованы в технологическом процессе изготовления продукции, косвенными быть не могут. Поэтому проверяющие исключили спорные затраты из косвенных расходов, учтя при этом их часть в составе прямых исходя из доли реализованной продукции.

Налогоплательщик посчитал, что налоговый орган не прав, и оспорил решение инспекции сначала в административном, а затем в судебном порядке.

Расходы на аренду помещения. Аргументы налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства общество не отрицало: спорные объекты принимают непосредственное участие в производстве продукции, однако отказалось признавать, что затраты на их аренду следует учитывать в составе прямых расходов на аренду помещения. В обоснование своей позиции налогоплательщик привел следующие доводы.

Во-первых, отсутствует прямая связь расходов на аренду помещений под производство и оборудования с количеством произведенной продукции.

Во-вторых, п. 10 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что арендные платежи за временно используемое чужое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Это обстоятельство также свидетельствует о косвенном характере спорных затрат.

В-третьих, в ст. 318 НК РФ приведен закрытый (то есть окончательный и не подлежащий расширительному толкованию) перечень прямых расходов. Согласно данной норме таковыми могут быть:

  • затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, необходимых для производства товаров (работ, услуг);
  • заработная плата производственного персонала (включая страховые взносы во внебюджетные фонды);
  • суммы амортизации по основным средствам, используемым в процессе изготовления продукции, при выполнении работ, оказании услуг.

Иные затраты в норме не указаны. Значит, арендная плата может быть только косвенным расходом. В связи с этим общество в учетной политике для целей налогообложения закрепило перечень прямых затрат, который полностью (без каких-либо дополнений или исключений) повторяет положения абз. 6 – 8 п. 1 ст. 318 НК РФ.

В-четвертых, налогоплательщик самостоятелен в формировании учетной политики в части отнесения расходов к косвенным или прямым.

В-пятых, организация считает невозможным установить долю участия постоянно увеличивающихся спорных затрат в формировании стоимости выпускаемой продукции. Следовательно, данные затраты в состав прямых расходов относить нельзя, ведь единица выпущенной продукции не должна изменять цену ее производства на момент реализации.

Расходы на аренду помещения. Позиция налогового органа.

Проверяющие в ходе контрольных мероприятий обследовали арендованное имущество налогоплательщика. При осмотре было установлено, что все помещения (кроме конторы (где был размещен ОРП), офиса, демонстрационного зала, пропускного пункта) и оборудование непосредственно участвуют в изготовлении выпускаемой продукции. Поэтому расходы на аренду этого имущества, без которого невозможен производственный процесс, участвуют в формировании себестоимости продукции. Значит, их неправомерно учитывать в составе косвенных расходов. Это во-первых.

Во-вторых, перечень прямых расходов, содержащийся в п. 1 ст. 318 НК РФ, носит открытый характер, поскольку оговорка «могут быть включены» не ограничивает право налогоплательщика включить в их состав иные затраты, не упомянутые в данной норме.

В-третьих, налоговый орган акцентировал внимание суда на том, что, учитывая положения ст. 318 НК РФ в совокупности со ст. 253, можно заключить: все понесенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль в той или иной степени связаны с производством и реализацией. Следовательно, поименованные и не поименованные в п. 1 ст. 318 НК РФ производственные расходы могут быть квалифицированы налогоплательщиком как прямые, так и косвенные.

В-четвертых, признавая самостоятельность общества в определении перечня прямых затрат, налоговики указали, что эта самостоятельность ограничивается необходимостью экономического обоснования деления расходов на прямые и косвенные исходя из специфики технологического процесса изготовления продукции. Соответствующий механизм учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации. Если налогоплательщик обосновал отсутствие возможности отнесения производственных расходов к числу прямых, эти расходы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к косвенным.

Исследовав документы общества об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета, проверяющие не нашли в них экономического обоснования и описания механизма учета затрат по аренде производственных цехов (вместе с потребленными коммунальными ресурсами) и оборудования. Получается, что спорные арендные платежи были включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов без какого-либо экономического обоснования.

В связи с этим инспекторы произвели свой расчет прямых расходов, использовав при этом документы, представленные налогоплательщиком, а также информацию, имеющуюся в налоговом органе. Правильность данного расчета общество не опровергло ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни в судебном заседании.

Первая инстанция.

Арбитражный суд Московской области в Решении от 19.03.2014 по рассматриваемому делу встал на сторону налогового органа.

Учитывая положения ст. 252, 253, 264, 265 НК РФ, суд констатировал: факт отнесения арендных платежей за пользование производственными помещениями в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в виде прочих является очевидным. Причем классификация затрат, содержащаяся в указанных правовых нормах, не предполагает включение прочих производственных расходов в состав косвенных без каких-либо дополнительных условий.

Арбитры также подчеркнули, что входящие в состав арендной платы затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, относятся к материальным расходам, которые, разумеется, являются производственными. В связи с этим был отклонен довод общества о безусловной связи материального характера затрат и их косвенного характера.

Также ошибочным было признано мнение налогоплательщика о том, что спорные расходы нельзя отнести к прямым, поскольку единица продукции, выпущенная на производстве, не должна изменять цену ее производства на момент реализации. Суд указал: общество не учло, что затраты на аренду производственных и складских площадей неизбежно влияют на себестоимость выпускаемой продукции как во время ее изготовления, так и хранения на складе, транспортировки. Необходимость несения расходов на хранение произведенной продукции повышает ее стоимость и сказывается на финансовом результате коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта.

Опроверг суд и довод общества о безграничной самостоятельности последнего в делении расходов на прямые и косвенные. Да, положениями гл. 25 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика определять перечень прямых расходов. Однако это право нельзя реализовывать произвольно, не принимая во внимание соответствующие экономические критерии. В нарушение данного правила общество перенесло в свою учетную политику нормы п. 1 ст. 318 НК РФ, несмотря на заложенную в них вариативность отнесения конкретных расходов к прямым или косвенным. Кроме того, в учетной политике организации не были отражены используемые ею критерии для причисления спорных расходов к косвенным.

Не согласился суд с обществом и в том, что переменное участие арендных платежей в формировании стоимости продукции в зависимости от ее количества опровергает прямой характер данных расходов, и в качестве примера привел заработную плату. Как правило, работник неравномерно переносит стоимость своего труда на выпускаемую продукцию. Тем не менее в силу п. 1 ст. 318 НК РФ затраты на выплату заработной платы могут быть учтены в составе прямых расходов. При этом закон не содержит оговорки, что зарплата для признания ее прямым расходом должна быть сдельная и поставлена в зависимость от объема изготовленной продукции. Аналогичным образом затраты в виде амортизации оборудования не зависят от количества произведенной на нем продукции.

Также не принял суд доводы общества о невозможности учета арендной платы в составе прямых расходов из-за сложности необходимых для этого расчетов: налоговый орган смог же произвести такие расчеты. Претензий к данным расчетам налогоплательщик не предъявил, что подтверждает математическую правильность и отсутствие каких-либо объективных сложностей для их осуществления в рамках налогового учета общества.

В итоге суд решил: проверяющие правильно квалифицировали спорные производственные расходы в качестве прямых. Причем при вынесении решения по результатам проверки налоговым органом было учтено, что у общества также имеются помещения, в которых размещен управленческий и иной персонал, непосредственно не занимающийся производством продукции. Арендная плата за данные помещения была верно отнесена проверяющими к косвенным расходам, подлежащим учету в периоде их возникновения.

В свою очередь, предложенные обществом критерии для включения арендной платы в состав косвенных затрат не позволили суду сделать достоверный и аргументированный вывод об их экономической обоснованности и непротиворечивости. Исходя из анализа соответствующих положений гл. 25 НК РФ воля законодателя направлена на утверждение принципа равномерности признания производственных расходов и, значит, равномерности налогообложения финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Следование же позиции общества неизбежно приведет к экономически необоснованному (чрезмерному) налогообложению в периоде реализации произведенной продукции в случае отсутствия соответствующих затрат на ее производство. А это, по мнению суда, прямо противоречит заложенному законом принципу равномерности налогообложения, который должен быть реализован в каждый конкретный налоговый период и постоянно сопровождать деятельность налогоплательщика.

Общество не согласилось с такими выводами суда и подало апелляционную жалобу.

Вторая инстанция.

Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.07.2014 согласился с судом первой инстанции: в силу положений ст. 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик при применении экономически обоснованных показателей вправе в целях налогообложения прибыли считать отдельные производственные затраты косвенными расходами только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам. Однако, несмотря на это, заявленные обществом претензии были удовлетворены судом в полном объеме, а решение инспекции признано недействительным. Почему, спросите вы?

По мнению арбитров, налоговики не смогли доказать правильность своих расчетов. Судьи отметили: в решении инспекции приведен лишь алгоритм оценки остатков незавершенного производства и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А вот обоснование величины косвенных расходов на аренду помещений (коммунальные платежи в цене аренды) и оборудования, исключение которых привело к выводу о занижении налоговой базы, а также расчет заниженного налога на прибыль в целом за проверяемый период в решении отсутствуют. Данный расчет не был представлен и суду.

Отсюда заключение: инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для вывода о неуплате налогоплательщиком налога на прибыль вследствие несоблюдения требований ст. 318 и 319 НК РФ. А поскольку расчет суммы доначислений со ссылкой на данные о фактическом движении товара на складах общества налоговым органом не представлен, суд не может проверить обоснованность этих доначислений.

Кроме того, арбитры высказались относительно неправомерного привлечения организации к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, если эти действия плательщика привели к занижению налоговой базы. Суд указал: налоговым органом не представлены распечатки регистров бухгалтерского учета, а также детализация неправильного отражения в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Поэтому состав вмененного правонарушения инспекцией не доказан.

Третья инстанция.

А вот Арбитражному суду Московского округа доказательств контролеров хватило. Рассмотрев кассационную жалобу последних, судьи отметили: в решении инспекции указано, что из состава косвенных расходов исключаются спорные арендные платежи. Эти затраты проверяющие распределили пропорционально реализованной обществом продукции и остаткам готовой продукции на складе. Причем в решении они не только привели формулу расчета, но и отразили суммы расходов, приходящиеся на отгруженную продукцию и ее остатки на складе, а также определили сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Данный расчет общество не опровергло. Значит, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для вывода о том, что расчет налоговиков невозможно проверить.

Не согласились арбитры с нижестоящими коллегами и в том, что проверяющими не доказан состав налогового правонарушения, ответственность за которое установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.

Арбитры напомнили, что под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

В силу ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет. Порядок отражения в регистрах аналитических данных устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в приложениях к учетной политике организации.

Общество не оспаривало тот факт, что согласно разработанной им учетной политике оно относило спорные расходы к косвенным и, соответственно, группировало расходы в регистрах налогового учета, что и повлекло неуплату налога. Этого, по мнению арбитров, достаточно для вывода о том, что состав правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, налоговым органом в ходе проверки доказан.

Расходы на аренду помещения. Подведем итоги.

Итак, мы заканчиваем цикл статей о распределении расходов на прямые и косвенные. В них мы рассмотрели нюансы признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда, амортизационных начислений по объектам основных средств, используемых в процессе изготовления продукции, арендной платы за производственные помещения и оборудование. Какие же выводы можно сделать?

Прежде всего стоит отметить, что в ходе контрольных мероприятий в отношении организаций-производителей налоговые инспекторы обсуждаемый вопрос без внимания не оставляют (если потребуется, они досконально изучат технологию изготовления продукции, выпускаемой проверяемым лицом).

Вооруженные поддержкой высших арбитров, проверяющие не позволяют налогоплательщикам произвольно, без экономического обоснования причислять по сути производственные расходы к косвенным. В силу абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства вправе только налогоплательщики, оказывающие услуги.

Важно, что сейчас доводы хозяйствующих субъектов об их безграничной самостоятельности в квалификации затрат уже не работают, поскольку право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Неубедительными (и даже смешными) выглядят и утверждения некоторых организаций о закрытом перечне прямых расходов, установленном в ст. 318 НК РФ.

Эти обстоятельства требуют от налогоплательщика серьезного подхода к проблеме распределения расходов на прямые и косвенные. Механизм учета затрат должен соответствовать специфике осуществляемых производственных процессов. Главное – убедить инспекторов (а впоследствии, возможно, и судей) в том, что иначе, чем это закреплено в учетной политике, организовать налоговый учет расходов невозможно.

См. также статьи В. В. Тимурова «Организация делит расходы на прямые и косвенные самостоятельно, но не произвольно» (№ 5, 2014), Н. В. Фирфаровой «Может ли амортизация быть признана косвенным расходом?» (№ 10, 2014).

См. Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009.

Н. В. Никифорова
редактор журнала
«Налог на прибыль: учет доходов и расходов», №4, апрель, 2015 г.

>Бухгалтерский учет расходов на ремонт арендованного основного средства

Ответ

Как следует из Вашего вопроса, арендатор производит капитальный ремонт арендованного основного средства, расходы на которые по закону должен нести арендодатель. Если такие ремонт осуществляет арендатор, то арендодатель компенсирует ему эти расходы в счет арендной платы. В этом случае следует сразу отнести расходы по произведенному ремонту на задолженность арендодателя по их компенсации проводкой Д 76 (субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов») — К 60 – 400 000,00. Зачет оформляется проводкой Д 60 (субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате») К 76 (субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов») – 200 000,00. Арендодатель отражает сумму произведенного ремонта в составе расходов проводкой Д 20 – К 76 (субсчет «Расчеты с арендатором по ремонту») – 400 000,00 руб. Затем после начисления арендной платы — Д 62 (76 субсчет «Расчеты с арендатором по арендной плате») – К 90 (91) – 200 000,00 делает проводку по зачету арендной платы в счет погашения задолженности перед арендатором по ремонту Д 76 (субсчет «Расчеты с арендатором по ремонту») – К 62 (76) – 200 000,00.

Если договором между ООО и ООО-1 установлены иные условия осуществления ремонта, то отражение операций в бухгалтерском учете может быть иным.

Обоснование

Из рекомендации
Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении расходы на ремонт арендованного имущества

При эксплуатации арендованное имущество морально и физически изнашивается. Восстановить его можно путем проведения:

  • ремонта (текущего, капитального);
  • реконструкции;
  • модернизации.

Ремонт арендованных основных средств может быть выполнен:

  • хозспособом (собственными силами организации);
  • подрядным способом (с привлечением сторонних организаций, предпринимателей, граждан).

Ремонт, реконструкция или модернизация?

Поскольку в бухучете и при налогообложении операции по восстановлению арендованного имущества отражаются по-разному, важно правильно их классифицировать.

Документальное оформление

Необходимость проведения ремонтных работ и их окончание подтвердите документально (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). При ремонте арендованного имущества используйте те же документы, что и при ремонте собственных основных средств.

Бухучет: текущий ремонт

Как правило, арендатор проводит текущий ремонт, поддерживает имущество в исправном состоянии и несет расходы на его содержание (ст. 616 ГК РФ). Поэтому, если иное не предусмотрено договором аренды, затраты на текущий ремонт арендованного имущества относятся к текущим расходам организации (абз. 2 п. 67 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, п. 13 ПБУ 10/99).

Если арендованное имущество сломалось по вине сотрудника, расходы на ремонт можно удержать из его зарплаты.

В бухучете расходы на текущий ремонт арендованного имущества отражайте аналогично расходам на ремонт собственных основных средств. Все зависит от того, каким способом – хозяйственным или подрядным – они выполнены.

Бухучет: капитальный ремонт

По общему правилу капитальный ремонт обязан проводить арендодатель (ст. 616 ГК РФ). Поэтому если договором аренды не предусмотрено иное, затраты, понесенные арендатором с согласия арендодателя, должны быть возмещены деньгами либо зачтены в счет арендной платы. Возместить такие расходы арендатору обязаны и в случае, когда он был вынужден провести капитальный ремонт арендованного имущества.

Возникновение задолженности арендодателя на сумму затрат арендатора на капитальный ремонт отразите в бухучете проводкой:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов» Кредит 10 (60, 69, 70…)
– отражена задолженность арендодателя по возмещению расходов.

Если арендодатель возмещает расходы арендатора путем перечисления денежных средств на его расчетный счет, в учете сделайте проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов»
– возмещены затраты на капитальный ремонт арендованного основного средства.

В случае когда арендодатель сумму затрат на капитальный ремонт, понесенных арендатором, засчитывает в счет арендной платы, в бухучете сделайте запись:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов»
– затраты на капитальный ремонт арендованного основного средства зачтены в счет арендной платы.

Такой порядок учета основан на положениях Инструкции к плану счетов.

Пример отражения в бухучете расходов на капитальный ремонт арендованных основных средств, выполненный подрядным способом. По условиям договора аренды такие затраты засчитываются в счет арендной платы

ООО «Торговая фирма «Гермес»» провело капитальный ремонт арендованной холодильной камеры с помощью подрядной организации ООО «Альфа». Ремонт проведен с согласия арендодателя. Стоимость работ составила 8260 руб. (в т. ч. НДС – 1260 руб.). По условиям договора аренды арендодатель возмещает затраты на капитальный ремонт, понесенные арендатором, путем зачета в счет арендной платы.

В апреле при получении акта о выполненных работах от подрядной организации бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов» Кредит 60
– 7000 руб. – отражена задолженность арендодателя по возмещению расходов на капитальный ремонт арендованной холодильной камеры;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1260 руб. – начислен НДС со стоимости переданных арендодателю ремонтных работ;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с арендодателем по арендной плате» Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендодателем по возмещению расходов»
– 8260 руб. – затраты на капитальный ремонт арендованной холодильной камеры зачтены в счет арендной платы.

Если же договором предусмотрено, что капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет собственных средств, то порядок отражения таких расходов аналогичен порядку учета затрат на текущий ремонт.

Для целей исчисления и уплаты в бюджет НДС операции по передаче имущества в аренду признаются услугой.

Следовательно, по общему правилу если арендодатель является плательщиком НДС, то его доходы по арендной плате облагаются НДС. Исключением является ситуация, при которой арендодателем в аренду на территории Российской Федерации предоставляется помещение иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Данная операция не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) в соответствии с положениями п. 1 ст. 149 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Прежняя редакция п. 1 ст. 149 НК РФ для целей применения освобождения от налогообложения предусматривала ограничения по виду помещений, передаваемых в аренду, а именно освобождение от налогообложения предусматривалось только в отношении передачи в аренду служебных и (или) жилых помещений. Действующая редакция п. 1 ст. 149 НК РФ ограничений по видам помещений не содержит.

РЕГИСТРАЦИЯ ПО МЕСТУ ПРИБЫВАНИЯ ДЛЯ ИНОСТРАННЫХ ГРАЖДАН

ШТРАФЫ ЗА НАРУШЕНИЯ КАССОВОЙ ДИСЦИПЛИНЫ

Однако в абз. 2 п. 1 ст. 149 НК РФ установлено, что рассматриваемое освобождение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

ФНС России требования абз. 2 п. 1 ст. 149 НК РФ определяет как принцип взаимности.

Данный принцип предусматривает предоставление иностранным гражданам и организациям, арендующим помещения в Российской Федерации, ровно такого же объема освобождений, какой установлен законодательством иностранного государства и действует в отношении российских граждан и организаций за рубежом. По мнению ФНС России, практически это означает, что если иностранное законодательство содержит ограничения по видам арендуемых помещений, по категориям арендаторов или арендодателей либо вообще не предусматривает данную льготу, то в отношении иностранных граждан и организаций, арендующих помещения в Российской Федерации, льгота будет действовать с такими же ограничениями или не будет действовать вовсе. Предоставление одним из государств освобождения в объеме, большем или меньшем того, которое применяется другим государством, недопустимо, поскольку при этом нарушается условие взаимности (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Судебной практики по данному вопросу нет.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются положения п. 1 ст. 149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России (абз. 2 п. 1 ст. 149 НК РФ). Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации, утвержден совместным Приказом МИД России N 6498 и Минфина России N 40н от 08.05.2007 (ред. от 15.10.2009). Данный документ вступил в силу с 1 августа 2007 г., а для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально, — с 1 октября 2007 г.

АККРЕДИТАЦИЯ ИНОСТРАННЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ

Перечень включает 113 государств. При этом согласно Перечню освобождение от обложения НДС предусмотрено в отношении операций по передаче в аренду служебных (офисных) и жилых помещений без ограничения. Однако предусмотрены и некоторые особенности налогообложения рассматриваемой операции в зависимости от страны-арендатора.

Например

Исключение составляет Франция, где освобождение от обложения НДС предусмотрено только в отношении передачи в аренду немеблированных помещений, а также Чешская республика, где из числа необлагаемых операций исключена передача в аренду гостиничных номеров для проживания граждан Чехии. В отношении Испании предусмотрено освобождение от обложения операций по передаче в аренду только жилых помещений. На Острове Мэн (Великобритания) существуют ограничения по аренде для организаций, оказывающих финансовые услуги.

Таким образом, операции по предоставлению российской организацией (арендодателем) на территории Российской Федерации помещения в аренду иностранной фирме (арендатору), аккредитованной в Российской Федерации, объектом налогообложения по НДС не признаются. Следовательно, при оказании услуг по аренде помещений гражданам и (или) организациям иностранных государств, включенных в Перечень, счета-фактуры выставляются без НДС.

Между тем операции по предоставлению российской организацией (арендодателем) на территории Российской Федерации помещения с мебелью для коммерческих нужд в аренду иностранной фирме (арендатору), например резиденту Франции, признаются объектом налогообложения по НДС у арендодателя в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом обложению НДС по налоговой ставке 18% подлежит стоимость оказанных услуг в виде арендной платы без включения в нее сумм НДС (п. 1 ст. 154 и п. 3 ст. 164 НК РФ). Аналогичным образом с учетом установленных ограничений подлежит обложению НДС передача в аренду помещений иностранным фирмам — резидентам Чехии, Испании, Острова Мэн (Великобритания).

Что касается документального подтверждения права налогоплательщиков на освобождение от налогообложения рассматриваемых операций, перечень документов, подтверждающих правомерность применения такого освобождения, положениями гл. 21 НК РФ не установлен.

Официальная позиция фискальных органов заключается в том, что документом, подтверждающим льготу при сдаче помещений в аренду филиалу иностранной организации, может являться выписка из реестра филиалов и представительств международных и иностранных некоммерческих организаций (Письма УМНС России по г. Москве от 16.09.2004 N 24-08/60108 и от 21.06.2004 N 24-14/4/41004). В связи с этим необходимо учитывать, что сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний и государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц, аккредитованных на территории Российской Федерации, ведет Государственная регистрационная палата при Минюсте России (Устав федерального бюджетного учреждения «Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции Российской Федерации», утвержденный Приказом Минюста России от 20.07.2011 N 269).

Правомерность применения названной льготы может быть подтверждена также:

  • копией разрешения на открытие представительства иностранной организации, выданного Государственной регистрационной палатой при Минюсте России или Торгово-промышленной палатой Российской Федерации;
  • копией свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой при Минюсте России (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2006 по делу N А56-29329/04).

Кроме того, документальным подтверждением правомерности применения указанного освобождения будет являться договор аренды, заключенный с иностранной организацией (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-07/69).

ДОГОВОР АРЕНДЫ ПОМЕЩЕНИЯ

СОСТАВЛЕНИЕ ДОГОВОРА АРЕНДЫ

Наличие документов, подтверждающих обоснованность применения освобождения от налогообложения рассматриваемой операции, имеет важное значение, поскольку является одним из обязательных условий применения льготы. По предоставлению в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитацию в Российской Федерации, освобождение от налогообложения не предоставляется, и услуги по предоставлению в аренду помещений будут облагаться НДС в общеустановленном порядке.

Обоснованность применения освобождения от налогообложения рассматриваемой операции может быть проверена налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки по факту представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за очередной налоговый период. Проверка обоснованности применения данной льготы будет проведена путем истребования соответствующих документов. Право налоговых органов истребовать данные документы обусловлено положениями п. 6 ст. 88 НК РФ, в соответствии с которыми при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на данные налоговые льготы.

В связи с этим во избежание неблагоприятных налоговых последствий при заключении договора аренды с иностранным гражданином или организацией арендодателю необходимо заранее запросить документы, подтверждающие факт аккредитации иностранной организации на территории Российской Федерации. У иностранного гражданина могут быть истребованы копия паспорта, вид на жительство, разрешение на работу и пр.

«Финансовая газета», 2012, N 8. Ведущий юрист ООО «РосКо — Консалтинг и аудит» С.Гаврилова