Аудиторское заключение пример

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности», аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовых отчетностей аудируемых лиц, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженный в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствие порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма содержаний и порядок представления аудиторского заключения определены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №6 «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и никто не может трактовать его как-либо иначе. Т.к. аудиторское заключение имеет юридический статус, то оно юридически значимо для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти, судебных органов. Аудиторское заключение по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

Если аудитор обнаружил, что из-за имущественного и финансового положения экономического субъекта возникают серьезные сомнения в их возможности продолжать свою деятельность в течении как минимум 12 месяцев, эти сомнения должны быть отражены в аудиторском заключении.

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

  1. Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;
  2. Модифицированное аудиторское заключение:
  • аудиторское заключение с выражением мнения не являющегося безоговорочно положительным;
  • аудиторское заключение, модифицированное путем внесения абзаца, привлекающего внимание к ситуации;
  • аудиторское заключение, модифицированное путем внесения оговорки;
  • аудиторское заключение с отрицательным мнением;
  • аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведение бухгалтерской отчетности и подготовки отчета в РФ.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли следующие обстоятельства:

  1. Факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей отчетности к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица к раскрытой финансовой отчетности;
  2. Факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, к отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к ней.

Аудитор также должен модифицировать заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую отчетность и не раскрытой (недостаточно полностью раскрытой или раскрытой некорректно) в пояснениях к ней.

Например, если, по мнению аудитора необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения, то аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к этой ситуации.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и по его мнению данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчтености:

  1. Имеется ограничение объема работы аудитора (может привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения);
  2. Имеются разногласия с руководством аудируемого лица относительно:
  • допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения;
  • адекватности раскрытия информации финансовой отчетности.
  • (эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению)

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к мнению о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Мнение с оговоркой должно содержать формулировку «за исключением влияния обстоятельств…» (указываются обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно, что аудитор не может получить доступные доказательства и не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда виляния каких-либо разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу о том, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении, и если это возможно, дать количественную оценку их виляния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отельной с выражением мнения или с отказом от его выражения.

Согласно статье 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц.

Аудиторское заключение по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой финансовой отчетности для предприятий, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с законом РФ.

Аудиторское заключение — это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов.

Аудиторское заключение по результатам проверки, проведенной по поручению органа дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

В соответствии с требованиями федерального правила-стандарта аудиторской деятельности №6, аудиторское заключение должно включать в себя:

  1. Наименование (аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности);
  2. Адресата (лицо, предусмотренное законодательством РФ или договором на проведение аудита);
  3. Сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер и дата лицензий на осуществление аудиторской деятельности, наименование лицензирующего органа, срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном объединении);
  4. Сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществления вида деятельности (при необходимости) );
  5. Вводная часть;
  6. Часть, описывающая объем аудита (основная);
  7. Часть, содержащая мнение аудитора (заключительная / итоговая);
  8. Дата аудиторского заключения;
  9. Подпись аудитора.

Аудиторы должны соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения.

Таким образом вводная часть (5) должна содержать перечень проверенной финансовой отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. В эту часть также включается заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовки и представления финансовой отчетности возложено на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях соответствии порядка ведениях бухгалтерского учета законодательству РФ.

В основной (аналитической) (6) части должен описываться объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с требованием регламентированных документов.

Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах исходя из приемлемого уровня существенности.

Также в этой части должно содержаться заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Кроме этого должно быть указано, что аудит проводится на выборочной основе и включает в себя:

  1. Изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатах;
  2. Оценку принципов и методов бухгалтерского учета и подготовки к финансовой отчетности;
  3. Определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой отчетности;
  4. Оценку общего представления о финансовой отчетности.

Также эта часть должна содержать заявление аудитора относительно того, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности, соответствующей ведению бухгалтерского учета законам РФ.

В итоговой части (7) аудиторского заключения должны быть четко указаны основные принципы и методы (т.е. применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности аудируемого лица. Завершается итоговая часть аудиторского заключения выражением мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.

Часть, содержащая мнение аудитора в зависимости от вида аудиторского заключения выглядит следующим образом:

  1. Безоговорочно положительное мнение:
  2. «По нашему мнению финансовая отчетность организации «А» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.»

  3. Заключение, модифицированное путем включения абзаца, привлекающего внимание к какому-либо аспекту:
  4. «По нашему мнению финансовая отчетность организации «А» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.
    Не изменяя мнение о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях финансовой отчетности (п.*), а именно на то, что до настоящего времени незакончено судебное разбирательство между организацией «А» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2006 год. Сумма иска составляет * тысяч рублей. Финансовая отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации «А».»

  5. Заключение, модифицированное путем включения оговорки:
  6. «Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 2006 года, т.к. эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации «А». По нашему мнению за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность организации «А» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.»

  7. Отрицательное заключение:
  8. «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств, финансовая отчетность организации «А» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.»

  9. Заключение с отказом от выражения мнения:
  10. «Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией «А» (коротко указываются обстоятельства). Мы также не получили достаточных доказательств (коротко указываются причины) в отношении: дебиторской задолженности, выручки от реализации товаров, нераспределенной прибыли и т.д. Вследствие существенности указанных обстоятельств, мы не в состоянии выразить мнение о достоверности отчетности организации «А» и соответствия порядка ведения ее бухгалтерского учета законодательству РФ»

Вопрос защиты аудиторского заключения от подмены и четкой идентификации аудированной отчетности стоит перед аудиторами довольно остро прежде всего потому, что он не закреплен законодательно надлежащим образом.

В настоящее время, согласно национальным стандартам аудиторской деятельности (НСАД), аудиторские организации представляют клиентам подписанные руководителем и ведущим аудитором аудиторский отчет и аудиторское заключение – мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности. Однако при этом к ним не прилагается аудированная финансовая отчетность, что создает клиентам возможность заменить ее на неаудированную.

 

В Узбекистане все актуальнее становится проблема идентификации аудированной финансовой отчетности, так как многие аудиторские организации не прилагают к своему заключению проверенную финансовую отчетность, никоим образом не помечают, что именно эта отчетность ими проверена. Такое положение дел порождает множество вопросов у ее пользователей, которые затрудняются определить, к какой версии отчетности относится аудиторское заключение.

Существует несколько видов аудиторских заключений. Они регламентированы НСАД N 70 «Аудиторский отчет и аудиторское заключение о финансовой отчетности»1 и международными стандартами аудита (МСА) 700, 705, 706, 710 и 720.

Аудиторское заключение

Однако НСАД N 70 предусматривает не все меры, которые необходимы для обеспечения правильности подготовки и представления аудиторского заключения. Этим обосновывается необходимость применения МСА.

На вопрос, как определить, к какой финансовой отчетности относится данное аудиторское заключение, аудиторы отвечают: «К той отчетности, на которой проставлены отметки о ее принятии налоговыми службами» или «К той, показатели которой проанализированы в аудиторском отчете». Но так как хозсубъекты могут сдавать и пересдавать финансовую отчетность несколько раз, а аудиторский отчет – информация конфиденциальная, не доступная пользователям, вопрос идентификации проверенной отчетности весьма актуален.

Обратимся к нормативно-правовым актам, регулирующим порядок составления и представления аудиторского заключения. Согласно статье 22 Закона «Об аудиторской деятельности»2 стандарты аудиторской деятельности определяют порядок проведения аудиторской проверки, оказания профессиональных услуг и организации системы контроля качества работы аудиторов. НСАД устанавливают единые требования по осуществлению аудиторской деятельности. Статья 9 этого же Закона гласит: «Аудиторская проверка – проверка аудиторскими организациями финансовой отчетности и связанной с ней финансовой информации хозяйствующего субъекта с целью установления достоверности и соответствия финансовой отчетности и иной финансовой информации законодательству о бухгалтерском учете». А его статья 18 указывает, что информация, содержащаяся в аудиторском отчете, является конфиденциальной и не подлежит разглашению. За ее разглашение лица, получившие доступ к ней, привлекаются к ответственности в соответствии с законодательством. Но статья 19 указанного Закона предусматривает, что аудиторское заключение – документ, содержащий выраженное в письменной форме мнение ­аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета установленным требованиям законодательства, доступный для пользователей финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. Аудиторское заключение составляется на основании аудиторского отчета. Форма и содержание аудиторского заключения определяются стандартами аудиторской деятельности. Здесь подчеркивается, что аудиторская проверка – проверка аудиторскими организациями финансовой отчетности и связанной с ней финансовой информации, а аудиторское заключение – документ, содержащий мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности.

НСАД N 70 содержит порядок представления и образец аудиторского заключения. Согласно его пункту 29 в итоговой части аудиторского заключения должно быть четко изложено мнение аудиторской организации на предмет достоверности картины, представляемой в проверенной финансовой отчетности, о фактическом состоянии финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, соответствует ли она законодательству о бухгалтерском учете. Однако в Стандарте не прописано, прилагается ли проверенная финансовая отчетность к аудиторскому заключению и по каким признакам можно определить, проверена ли аудитором именно эта финансовая отчетность. Нет упоминания об этом и в приложении N 1 к НСАД N 70, содержащем пример положительного аудиторского заключения.

А вот согласно МСА 700 «Формулирование мнения и представление отчета (заключения) по финансовой отчетности» в вводном параграфе отчета (заключения) независимого аудитора должно быть указано: «Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности Компании ABC, состоящей из баланса по состоянию на 31 декабря 20ХX года и отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в собственном капитале, отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также краткого описания основных положений учетной политики и прочих пояснительных примечаний…».

Поэтому видится целесообразным внести в примеры аудиторских заключений, приведенные в НСАД N 70, следующие изменения:

ПРИМЕР

положительного аудиторского заключения

Мной (нами), аудитором (аудиторами)_______________________________________________________________

(фамилия, имя, отчество аудиторов)

аудиторской организации «_______________________________________________________________________»,

(наименование аудиторской организации и ее реквизиты)

произведена проверка ПРИЛАГАЕМОЙ финансовой отчетности хозяйствующего субъекта «____________________

(наименование хозяйствующего субъекта)

По нашему мнению, ПРИЛАГАЕМАЯ финансовая отчетность хозяйствующего субъекта «______________________________________________________________________»

(наименование хозяйствующего субъекта)

достоверно отражает его финансовое положение и совершенные данным хозяйствующим субъектом финансовые и хозяйственные операции соответствуют требованиям законодательства Республики Узбекистан.

Правда, эти изменения не решают всей проблемы, так как финансовая отчетность должна быть не только приложена, но и по каким-либо признакам идентифицирована как аудированная. МСА 700 эта проблема решается следующим образом:

«А45. В некоторых обстоятельствах субъект может быть обязан (в соответствии с законодательством, нормативными актами или стандартами) или может добровольно решить, представить вместе с финансовой отчетностью дополнительную информацию, которая не требуется применимой основой представления финансовой отчетности. Например, дополнительная информация может быть представлена для улучшения понимания пользователем применимой основы представления финансовой отчетности или обеспечения подробного объяснения конкретных статей финансового отчета. Такая информация обычно представляется либо в добавочных таблицах, либо в виде дополнительных примечаний.

A48. Законодательство или нормативные акты могут не требовать аудита дополнительной информации, а руководство субъекта может решить не просить аудитора включить дополнительную информацию в масштаб аудита финансовой отчетности.

A49. Оценка аудитором того, представлена ли дополнительная информация, аудит которой не проводился, таким образом, что создается впечатление, что она охвачена аудиторским мнением, включает, например, установление того, где представлена данная информация в отношении финансовой отчетности и любой дополнительной информации, аудит которой не проводился, и четко ли она обозначена как «неаудированная».

Для идентификации аудированной финансовой отчетности аудиторские организации проставляют на ней специальные штампы «АУДИРОВАНА» с указанием наименования аудиторской организации и даты аудиторского заключения.

Для повышения качества аудиторских услуг, достижения большей достоверности аудиторских заключений предлагается внести вышеизложенные изменения в НСАД N 70, а в целях идентификации аудированной финансовой отчетности и отделения ее от прилагаемой неаудированной финансовой информации – ввести в практику обязательное обозначение «Аудирована» с указанием аудиторской организации и даты проверенной ею финансовой отчетности.

Миновар ТУЛАХОДЖАЕВА,

д.э.н., САР,
председатель Совета Национальной ассоциации

бухгалтеров и аудиторов Узбекистана,

профессор кафедры
«Экономический анализ и аудит» ТГЭУ.

1Утвержден приказом министра финансов, зарегистрированным МЮ 10.03.2001 г. N 1016.

2От 9.12.1992 г. N 734-XII, в редакции Закона от 26.05.2000 г. N 78-II.

ЭКЗАМЕНАЦИОННЫЙ БИЛЕТ №4

3. Аудиторское заключение и его структура. Виды аудиторских заключений.

Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бух.) отчётности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о доверенности финансовой (бух.) отчётности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учёта законодательству РФ.

Заключение аудиторской фирмы по результатам проверки годовой отчётности является обязательным элементом годовой бух. отчётности для предприятий, которые подлежат в соответствии с законодательством РФ обязательному аудиту.

Аудиторское заключение – это документ с юр. статусом для всех юр. и физ. лиц, органов гос. власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.

Аудиторское заключение представляет собой мнение аудитора о достоверности бух. отчётности.

Аудиторское заключение включает в себя:

— сведения об аудиторе;

— сведения об аудируемом лице;

— вводную часть;

— часть, описывающую объём аудита;

— часть, содержащую мнение аудитора.

Аудиторское заключение содержит три части: вводную, аналитическую и итоговую.

Вводная часть должна содержать перечень проверенной финансовой (бух.) отчётности аудируемого лица с указанием отчётного периода и её состава.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

— изучение на основе тестирования доказательств;

— оценку принципов и методов бух.

ТЕМА 8. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ И ПОРЯДОК ЕГО СОСТАВЛЕНИЯ

учёта, правил подготовки финансовой (бух.) отчётности;

— определение главных оценочных значений;

— оценку общего представления о финансовой отчётности.

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бух.) отчётности и соответствии порядка ведения бух. учёта законодательству РФ.

В итоговой части аудиторского заключения должно быть чётко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бух. учёта и подготовки финансовой (бух.) отчётности аудируемого лица.

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

1) аудиторское заключение с выражением безоговорочного положительного мнения;

2) модифицированное аудиторское заключение:

— с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

— с отрицательным мнением;

— с отказом от выражения мнения.

Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении и результатах ФХД аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бух. учёта и подготовки отчётности в РФ.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

— факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заклбчении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бух.) отчётности;

— факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бух.) отчётности:

а) имеется ограничение объёма работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

— допустимости выбранной учётной политики;

— метода её применения;

— адекватности раскрытия информации в финансовой (бух.) отчётности.

Вышеуказанные обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объёма аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объёма аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бух.) отчётности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бух.) отчётности, что аудитор приходит к выводу: внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчётности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен чётко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчётность.

Существенное искажение бухгалтерской  отчетности, связанное с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика, может возникнуть:

— в случае, когда принятая учетная  политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных хозяйственных операций или событий;

— в силу неправильного применения  принятой учетной политики (непреднамеренная ошибка).

Таким образом, следует обратить внимание на то, что ФСАД N 2/2010 предусматривает обязанность аудитора обращать внимание на правильность составления учетной политики, надлежащее ее раскрытие и последовательное применение от одного периода к другому. Если соответствующие правила составления учетной политики не соблюдаются, аудитор должен включить в заключение соответствующую оговорку. Необходимость оценки при выражении аудиторского мнения надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики четко предусмотрена п. 8 ФСАД N 1/2010. В ФПСАД N 6 такого требования не содержалось.

Существенное искажение бухгалтерской  отчетности, связанное с уместностью или соответствием отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, может возникнуть, если:

— бухгалтерская отчетность не  раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности;

— раскрытие информации в бухгалтерской  отчетности осуществлено не в  соответствии с правилами отчетности;

— в бухгалтерской отчетности  не раскрыта информация, необходимая  для обеспечения достоверности этой отчетности.

Как видим, согласно ФСАД N 2/2010 в отличие от ФПСАД N 6 отсутствие раскрытия или ненадлежащее раскрытие информации в отчетности не является самостоятельным основанием для оговорки, а приравнивается к существенному искажению отчетности.

Конкретизируются в ФСАД N 2/2010 и обстоятельства, в результате которых аудитор не может получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Данные обстоятельства делятся на следующие три группы:

— не контролируемые  аудируемым лицом обстоятельства;

— обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита;

— препятствия, установленные  руководством аудируемого лица.

Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства — утеря аудируемым лицом учетных записей или изъятие учетных записей существенного компонента контролирующими органами на неопределенный срок.

Обстоятельства, связанные  с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть, когда:

— время назначения  аудитора не позволяет ему  наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов;

— аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур  проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.

Руководство аудируемого лица может  препятствовать аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов или в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В целом аудиторские мнения (понятие «заключение» в новых стандартах заменено на понятие «мнение»), согласно новым ФСАД, подразделяются на немодифицированные и модифицированные.

В соответствии с п. 15 ФСАД N 1/2010 немодифицированное мнение должно выражаться аудитором, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Другими словами, понятие «немодифицированное мнение», согласно ФСАД N 1/2010, идентично понятию «безоговорочно положительное заключение» согласно ФПСАД N 6.

Отметим, что в ФСАД N 3/2010 введено понятие «дополнительная информация», привлекающая внимание пользователей к определенным аспектам. Включение дополнительной информации более не идентифицируется как модификация аудиторского мнения в отличие от ФПСАД N 6, согласно которому привлечение внимания к аспекту являлось одним из видов заключений с оговорками. Дополнительная информация, предусмотренная ФСАД N 3/2010, может быть включена как в немодифицированное, так и в модифицированное мнение.

Относительно других отличий новых  ФСАД от ФПСАД N 6 необходимо отметить следующее.

1. Новые ФСАД разграничивают «проаудированную бухгалтерскую отчетность» и «дополнительную информацию» (п. 26 ФСАД N 1). В частности, если в составе бухгалтерской отчетности представлена дополнительная информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, наличие которой не требуется правилами отчетности, то аудитор должен установить, ясно ли из того, как представлена эта информация, что она не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности. Пункт 27 ФСАД N 1/2010 предусматривает, что если четкое представление о том, что дополнительная информация не относится к проаудированной бухгалтерской отчетности, отсутствует, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой изменить характер представления дополнительной информации. Если руководство аудируемого лица отказывается это сделать, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована.

В соответствии с п. 28 ФСАД N 1/2010 характер представления дополнительной информации, в отношении которой может создаться ошибочное впечатление, что на нее распространяется аудиторское мнение, может быть изменен посредством, например:

— исключения любых ссылок в бухгалтерской отчетности на непроаудированные дополнительные данные или пояснения, чтобы проаудированная и непроаудированная информация была четко разграничена;

— размещения непроаудированной  дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или (когда это невозможно) как минимум, разместив сгруппированную непроаудированную дополнительную информацию после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, указав при этом «без проведения аудита».

2. Новые ФСАД определяют форматы аудиторского заключения в зависимости от содержания договора. В частности, п. 7 ФСАД N 1/2010 предусматривает возможность оформления аудиторских заключений в соответствии как с российскими, так и международными стандартами аудита, если такое условие предусмотрено в договоре. Кроме того, возможно выражение в аудиторском заключении не только мнения о достоверности отчетности, но и результатов дополнительной работы, выполненной аудитором (п. п. 20 и 21 ФСАД N 1/2010).

3. В новых ФСАД введена ответственность  аудитора (в самой форме заключения разграничена ответственность аудитора и аудируемого лица).

4. Расширена ответственность уполномоченных аудируемым лиц (п. 5 ФСАД N 1/2010). Кроме того, конкретизировано, что данные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности, а также за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных в результате недобросовестных действий или ошибок.

5. Новые стандарты содержат требование сообщить об обстоятельствах, приводящих к модификации аудиторского заключения представителям собственника (п. п. 39, 40 ФСАД N 2/2010). Соблюдение данной нормы должно найти отражение в рабочей документации аудитора (письма в адрес собственников аудируемого лица или протоколы встреч с представителями собственника). Одновременно с этим следует информировать «соответствующие адресаты», установленные законодательством Российской Федерации, об отказе от проведения аудита (п. 20 ФСАД N 2/2010). Возможность отказа от проведения аудита может зависеть от стадии завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита (п. 21 ФСАД N 2/2010). Если аудит по существу оказывается близким к завершению, то аудитор может принять решение завершить его, насколько позволяют обстоятельства, выразить отказ от выражения мнения и описать ограничение объема аудита в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, которая предшествует части, содержащей отказ от выражения мнения. На начальной же стадии аудиторского задания аудитору следует отказаться от проведения аудита.

Аудитор обязан сообщать собственникам  о включении в заключение привлекающей внимание части (важных обстоятельств) или прочих сведений, а также о предполагаемом содержании этих частей (п. 14 ФСАД N 3/2010). Не сообщать собственникам о таких обстоятельствах возможно лишь в случае сохранения соответствующих обстоятельств из года в год (можно ограничиться однократным сообщением).

6. Введено требование ссылки  на использованные при подготовке  бухгалтерской отчетности стандарты учета, причем только при условии, что были выполнены все требования стандартов. Данная норма вытекает из приведенных в приложениях к стандартам примеров аудиторских заключений.

7. Аудиторское заключение  подписывается (ФСАД N 1/2010):

— руководителем аудиторской  организации или уполномоченным  им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора; подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;

— индивидуальным аудитором;  подпись должна включать фамилию  и инициалы индивидуального аудитора.

8. Согласно ФСАД N 1/2010 аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты, которой отмечено завершение процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ФСАД N 1/2010).

2.Виды аудиторских заключений и их характеристика

На основании этих доказательств аудитор выражает мнение, в том числе доказательства того, что:

— бухгалтерская отчетность  подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

— лица, обладающие соответствующими  полномочиями, подтвердили, что они  несут ответственность за данную  бухгалтерскую отчетность.

Напомним, что согласно ФПСАД N 6 аудиторское заключение должно было подписываться числом, когда был завершен аудит, под которым многими понималась дата выхода аудиторской группы от клиента, хотя четко это в нормативных документах определено не было.

Новые ФСАД не ограничивают аудитора в возможности датирования  заключения и более поздней датой.

  1. Внутрифирменный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательства»

Стандарт №5

АУДИТРОСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

Настоящий внутрифирменный  стандарт разработан и создан на основании Федерального правила (стандарта) № 5, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532 и устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

1. Общие положения

1.1. Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников, в т.ч. от третьих лиц.

2. Цели

2.1. Аудитор должен  получить достаточные надлежащие  аудиторские доказательства с  целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2.2. Аудиторские доказательства  получают в результате проведения  комплекса тестов средств внутреннего  контроля и необходимых процедур  проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

2.3. Тестирование средств  внутреннего контроля означает  действия, проводимые с целью  получения аудиторских доказательств  в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

2.4. Процедуры проверки  по существу – это тесты,  которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств обнаружения существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

• детальные тесты, оценивающие  правильность отражения операций и  остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

• аналитические процедуры.

3. Достаточные  надлежащие аудиторские доказательства

3.1. Достаточность представляет  собой количественную меру аудиторских доказательств.

3.2. Надлежащий характер  является качественной стороной  аудиторских доказательств, определяющей их соответствие конкретной предпосылке (см. п.3.9) подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность представленной к проверке отчетности. 3.3. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

3.4. При формировании  аудиторского мнения аудитор,  как правило, проверяет не все  хозяйственные операции аудируемого  лица, а использует выборочную  проверку, т.к. для получения выводов относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля чаще всего бывает достаточным проверить только часть хозяйственных операций.

Страницы:← предыдущая12345следующая →

Зарегистрировано в Минюсте РФ 7 июля 2010 г. N 17736

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

от 20 мая 2010 г. N 46н

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2009, N 1, ст. 15) и Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст.

Назначение аудиторского заключения

4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954; 2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224) приказываю:
1. Утвердить прилагаемые федеральные стандарты аудиторской деятельности, разработанные в соответствии с международными стандартами аудита.
2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации о признании утратившим силу правила (стандарта) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 39, ст. 3797; 2003, N 28, ст. 2930; 2004, N 42, ст. 4132; 2005, N 17, ст. 1562; 2006, N 36, ст. 3831; 2008, N 31, ст. 3734; N 49, ст. 5830).

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации —
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л.КУДРИН

Приложение N 1
к Приказу Минфина России
от 20 мая 2010 г. N 46н

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
О БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ И ФОРМИРОВАНИЕ
МНЕНИЯ О ЕЕ ДОСТОВЕРНОСТИ

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2. По результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются «аудитор») должны выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (далее — бухгалтерская отчетность), сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.
3. Аудиторское заключение должно содержать:
а) наименование «Аудиторское заключение»;
б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;
е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
и) подпись аудитора;
к) дату аудиторского заключения.
Аудиторское заключение, помимо указанного в настоящем пункте, должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.
4. Описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором, а также объема аудита приводится в частях аудиторского заключения, озаглавленных «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность» и «Ответственность аудитора».
5. В части аудиторского заключения «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность» должно быть приведено:
а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации;

Страницы: 1 из 19
  1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19