Брак на производстве

Учет потерь от брака

Появление брака является неизбежной частью любого производства. Поэтому важно его своевременное выявление и правильный учет потерь от брака.

Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку, потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.

Определение брака содержится в Методическом положении, утвержденном Приказом Минпромнауки Российской Федерации от 4 января 2003 года №2 «Об утверждении методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса».

Различают следующие виды брака:

1) В зависимости от характера дефектов, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимый брак – это изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательный (неисправимый) брак – это изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, то есть в тех случаях, когда исправление брака потребует затрат, превышающих затраты на изготовление новой продукции вместо бракованной.

2) В зависимости от места обнаружения, брак подразделяется на внутренний и внешний.

Внутренним брак – это брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.

Внешний брак – это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.

Выявленный брак должен быть документально зафиксирован.

Как внутренний, так и внешний брак оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель — утвердить своим приказом.

В акте на брак нужно указать:

— наименование забракованного изделия;

— номенклатурный, технический номер изделия;

— в чем состоит брак и его причины;

— количество забракованной продукции;

— исправимый брак или нет;

— кем допущен брак;

— стоимость брака по статьям прямых затрат.

Для обобщения информации о потерях от брака в производстве, планом счетов предназначен счет 28 «Брак в производстве». Следует отметить, что на данном счете учитываются все виды брака. Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции (работ), статьям расходов, причинам и виновникам брака.

По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются затраты, связанные с выявленным браком:

— себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);

— затраты на исправление брака (при исправимом браке).

По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, уменьшающие потери от брака:

— стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования; суммы, взыскиваемые с виновников брака;

— суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак и так далее.

Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 «Брак в производстве».

Не возмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Бухгалтерский учет внутреннего неисправимого брака.

Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28 «Брак в производстве», определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, куда входят:

· стоимость использованных сырья и материалов;

· расходы на оплату труда;

· соответствующие суммы ЕСН;

· расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

· часть общепроизводственных расходов;

· другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.

Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия:

1. составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции;

2. рассчитать сумму взысканий с виновников брака;

3. рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования;

4. определить сумму потерь от окончательного брака.

Учет неисправимого внутреннего брака оформляется бухгалтерскими проводками:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
28 20, 21, 43 Списана себестоимость бракованной продукции
10, 21, 41 28 Принята к учету бракованная продукция по цене возможного использования
73 28 Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака
76 28 Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов
20, 23 28 Потери от брака включены в себестоимость продукции

Пример 1.

При производстве продукции выявлен неисправимый брак партии изделий, причиной которого явилось использование некачественных материалов. Затраты на изготовление бракованной продукции составили:

Стоимость израсходованных материалов – 25 000 рублей;

Заработная плата – 15 000 рублей;

Сумма ЕСН – 3 900 рублей;

Доля общепроизводственных расходов – 7 500 рублей.

Цена возможной реализации бракованной продукции составляет 20 000 рублей.

Поставщику некачественных материалов выставлена претензия, сумма, предъявленная к взысканию, составляет 10 000 рублей.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
28 20 51 400 Отражена себестоимость бракованной продукции (25 000 + 15 000 + 3 900 + 7 500)
43 28 20 000 Бракованная продукция принята к учету по цене возможной реализации
76 28 10 000 Начислена сумма, подлежащая взысканию с поставщика
20 28 21 400 Потери от брака включены в себестоимость продукции (51 400 – 20 000 – 10 000)

Окончание примера.

Бухгалтерский учет внутреннего исправимого брака.

В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:

· стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;

· заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;

· соответствующие суммы начисленного ЕСН;

· доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;

· другие расходы, связанные с исправлением брака.

Учет исправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
28 10 Списана стоимость сырья и материалов, использованных для исправления брака
28 70 Начисление заработной платы рабочим, занятым исправлением брака
28 69 Начисление ЕСН за заработную плату рабочих, занятых исправлением брака
28 25 Списывается соответствующая доля общепроизводственных затрат
73 28 Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака
76 28 Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов
20, 23 28 Затраты на исправление брака включены в себестоимость продукции

Пример 2.

При производстве продукции выявлен брак партии изделий. Затраты на изготовление бракованной продукции составили:

Стоимость израсходованных материалов – 25 000 рублей.

Заработная плата – 15 000 рублей.

Сумма ЕСН – 3 900 рублей.

Доля общепроизводственных расходов – 7 500 рублей.

Итого – 51 400 рублей.

Затраты на исправление брака составили:

Стоимость израсходованных материалов – 8 000 рублей.

Заработная плата – 7 000 рублей.

Сумма ЕСН – 1 820 рублей.

Доля общепроизводственных расходов – 1 500 рублей.

Итого – 18 320 рублей.

С виновников брака взыскано 5 000 рублей.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
28 10 8 000 Списана стоимость материалов на исправление брака
28 70 7 000 Начислена заработная плата за исправление брака
28 69 1 820 Начислен ЕСН
28 25 1 500 Списаны общепроизводственные расходы, приходящиеся на исправление брака
73 28 5 000 Начислена сумма к взысканию с виновников брака
70 73 5 000 Взыскиваемая сумма удержана из зарплаты работников
20 28 13 320 Сумма потерь от брака отнесена на себестоимость продукции (8 000 + 7 000 + 1 820 + 1500 — 5 000)
43 20 64 720 Отражена производственная себестоимость готовой продукции (51 400 + 13 320)

Окончание примера.

Особенности учета НДС в случае обнаружения внутреннего брака.

На практике не редко возникает вопрос о том, необходимо ли восстанавливать НДС со стоимости материальных ценностей, которые использовались в процессе производства бракованной продукции. Некоторые специалисты считают, что если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость товарно-материальных ценностей, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

С данной точкой зрения трудно согласиться. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров на территории Российской Федерации, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Кроме того, потери от брака для целей налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов (подпункт 47 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ, следовательно, несмотря на то, что часть приобретенных товарно-материальных ценностей была использована в производстве бракованной продукции, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к реализации товаров, то есть к операциям, подлежащим налогообложению НДС.

Следовательно, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 НК РФ вычет был произведен организацией правомерно, и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость товарно-материальных ценностей использованных в процессе производства бракованной продукции организации не нужно.

В случае если не выполняются требования статьи 252 главы 25 НК РФ, в связи, с чем стоимость бракованной продукции не может быть признана в составе расходов для целей 25 главы, тогда в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 главы 21 НК РФ, такие расходы являются расходами для собственных нужд, которые облагаются НДС. При этом за организацией сохраняется право на возмещение НДС по материальным ценностям, которые были использованы для производства бракованной продукции в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 НК РФ.

Особенности учета налога на прибыль в случае обнаружения внутреннего брака.

В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 главы 25 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме (пункт 2 статьи 318 НК РФ). При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.

Для того чтобы признать потери от брака, необходимо соблюдать требования статьи 252 главы 25 НК РФ. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ и выбравшим объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», включить в состав расходов потери от брака не удастся, так как в главе 26.2 НК РФ содержится закрытый перечень расходов, и расходы в виде потерь от брака не предусмотрены статьей 346.16 главы 26.2 НК РФ.

Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю.

Потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Статьей 475 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено следующее:

«1. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

2. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору».

Бухгалтерский учет внешнего неисправимого брака.

В себестоимость неисправимого внешнего брака включается:

· производственная себестоимость продукции (изделий), окончательно забракованной потребителем;

· возмещение покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;

· транспортные расходы по возврату бракованной продукции;

· другие затраты связанные с изготовлением бракованной продукции.

Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, должен ли поставщик перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию, либо погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.

В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет.

Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, тогда потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, реализованной в прошлые периоды необходимо включать в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, тогда сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит 28 «Брак в производстве» – потери от брака списаны за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет.

При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.

Пример 3.

Организация реализовала партию из 10 изделий. Продажная цена одного изделия составляет 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей). Себестоимость одного изделия составляет 15 000 рублей.

В процессе использования изделий покупателем обнаружен неисправимый брак в трех изделиях. Покупателем составлен акт о выявлении брака и выставлена претензия, в которой покупатель потребовал перечислить на его расчетный счет денежные средства в размере стоимости трех бракованных изделий.

Организация-изготовитель оплатила транспортные расходы по доставке бракованных изделий в сумме 1 180 рублей (в том числе НДС 180 рублей).

Полученные в результате разборки бракованных изделий запасные части были приняты к учету по цене возможной реализации на общую сумму 15 000 рублей.

Начислена заработная плата рабочим за разборку изделий – 3 000 рублей.

Начислен ЕСН – 780 рублей.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
62 90-1 236 000 Отражена выручка от реализации изделий (23.600 х 10)
90-2 43 150 000 Списана себестоимость реализованных изделий (15 000 х 10)
90-3 68 36 000 Начислен НДС (3 600 х 10)
90-9 99 50 000 Отражена прибыль от реализации изделий (236 000 – 150 000 – 36 000)
51 62 236 000 Получена оплата за реализованные изделия
После обнаружения брака и выставления претензии
62 90-1 70 800 СТОРНО! Часть выручки, приходящаяся на бракованные изделия (23 600 х 3)
90-2 43 45 000 СТОРНО! Списанная себестоимость бракованных изделий (15 000 х 3)
68 90-3 10800 Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет на суммы, относящиеся к возвращенным бракованным изделиям (3 600 х 3)
62 51 70 800 Перечислена покупателю стоимость бракованных изделий (23 600 х 3)
28 43 45 000 Списана себестоимость бракованных изделий (15 000 х 3)
60 51 1 180 Оплачены транспортные расходы
28 60 1 000 Транспортные расходы включены в состав потерь от брака
19 60 180 Отражен НДС по транспортным расходам
68 19 180 НДС предъявлен к вычету
28 70 3 000 Начислена заработная плата за разборку бракованных изделий
28 69 780 Начислен ЕСН
10 28 15 000 Приняты к учету запчасти после разборки бракованных изделий
20 28 34 780 Потери от брака включены в себестоимость продукции текущего периода (45 000 + 1 000 + 3 000 + 780 – 15000)

Окончание примера.

Бухгалтерский учет внешнего исправимого брака.

В себестоимость внешнего исправимого брака включаются:

· расходы на исправление забракованной продукции у потребителя;

· транспортные расходы по перевозке продукции от покупателя к изготовителю и обратно;

· другие затраты на возмещение расходов покупателя по приобретению продукции.

В том случае, если организация-изготовитель исправляет обнаруженный брак и затем снова доставляет продукцию с исправленными дефектами покупателю, нужно учитывать следующее. Так как продукция уже была реализована, право собственности на нее перешло покупателю. Следовательно, на тот период, в течение которого эта продукция находится в организации-изготовителе, и проводятся работы по устранению дефектов, она должна учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Пример 4.

Изменим условия примера 3.

Организация реализовала партию из 10 изделий. Продажная цена одного изделия составляет 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей). Себестоимость одного изделия составляет 15 000 рублей.

В процессе использования изделий покупателем обнаружен брак в трех изделиях, дефекты могут быть устранены.

Организация-изготовитель оплатила транспортные расходы по доставке бракованных изделий от покупателя в сумме 1 180 рублей (в том числе НДС 180 рублей) и по доставке изделий обратно покупателю в сумме 1 180 рублей (в том числе НДС 180 рублей).

Стоимость материалов и деталей, израсходованных на исправление брака – 3 000 рублей.

Начислена заработная плата рабочим за исправление брака – 5 000 рублей;

Начислен ЕСН – 1 300 рублей.

Сумма, предъявленная к взысканию с виновников – 8 000 рублей.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

Производственный брак: хорошую вещь так не назовут

Браком в сфере производства называют изделие или его элемент (им может быть полуфабрикат, деталь, узел), качество которого не укладывается в принятые на предприятии нормы, стандарты, техусловия, и применять который по прямому назначению невозможно или допустимо только с дополнительной корректировкой, требующей затрат.

К СВЕДЕНИЮ! Определение производственного брака, использующееся в современных правовых актах, повторяет п. 38 Основных положений по планированию, учёту и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР и ЦСУ СССР 20 июля 1970 года.

Что входит в финансовые потери в результате брака:

  • невосполнимые затраты на себестоимость бракованного изделия (деньги за сырье, зарплаты работникам, оплата энергии на работу оборудования и т.д.);
  • расходы на корректировочные действия по доведению изделия до приемлемого соответствия качеству (сюда входит и вознаграждение за труд рабочих, и средства на обслуживание оборудования);
  • средства на выявление и формулировку брака (например, создание списка опечаток);
  • возмещение потребителю некачественной продукции понесенных им расходов (к ним относят стоимость замены или исправления изделия, чье качество не устроило потребителя, в том числе и транспортные расходы на его доставку).

Не считаются производственным браком:

  • изделия, в отношении которых на отдельно взятом предприятии действуют особые требования, отличающиеся от стандартных на аналогичную продукцию, при том что качество отвечает стандартным требованиям, но не укладывается в повышенные;
  • потери, связанные с нисходящим переходом в другой сорт продукции.

Допустимый процент брака – минимально приемлемый уровень несоответствия качеству. Зависит от характера производства и установленных критериев качества. На развитых предприятиях не должен превышать 2-3%, максимум до 5%. Превышение – повод озаботиться поиском причин и воздействием на обнаруженные проблемы.

Финансовые потери от разных типов брака

  1. Внутренний неисправимый:
    • стоимость истраченного напрасно сырья;
    • трудовое вознаграждение работников (в том числе социальные начисления);
    • средства для обслуживания оборудования;
    • цеховые расходы.
  2. Внутренний исправимый:
    • вышеперечисленные траты (прямые расходные статьи);
    • прямые затраты на корректировку бракованных изделий, доведение их до стандарта.
  3. Внешний неисправимый:
    • себестоимость товаров, забракованных покупателем;
    • возмещение потребителю суммы, заплаченной им за некачественный товар;
    • расходы на разборку смонтированной продукции с обнаруженным браком;
    • транспортные издержки, связанные с заменой изделия или доставкой его на ремонт;
    • реализационные расходы, поскольку товар уже был продан.
  4. Внешний исправимый:
    • все вышеперечисленные финансовые потери от внешнего типа брака (кроме расходов на замену товара);
    • траты на ремонт бракованного товара у потребителя (сырье, материалы, оборудование, вознаграждение работникам и пр.).
  5. ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Из окончательной суммы потерь нужно вычесть средства, которые можно вернуть: возможность повторно использовать негодные изделия или их элементы, средства, взысканные с поставщиков за некондиционное сырье, денежные санкции в случае оговоренной материальной ответственности за бракованную продукцию.

    Почему может возникать брак

    Причины отклонения произведенных изделий от соответствующих стандартов качества различны и относятся как к объективным, так и к чисто «человеческим».

    1. Проблемы материала. Некачественное исходное сырье не сможет «на выходе» дать отличную продукцию. Необходимо контролировать поставщиков сырья и проверять каждую партию перед началом производственного цикла.
    2. Несовершенство или поломка оборудования. Любые механизмы имеют свойство ломаться, устаревать, изнашиваться, может произойти авария. Чтобы минимизировать брак, нужно заботиться об исправности оборудования, своевременном техническом обслуживании и моральном соответствии технологическому процессу.
    3. Производственные методы. Неправильно выбранные технологии производства могут усугублять брак (устаревшие, или неправильно применяемые, либо просто неудачные). Эту проблему решает технолог.
    4. Недостатки условий труда. Провоцировать брак могут такие факторы, как:
      • плохое освещение рабочих мест;
      • несоблюдение температурного режима;
      • нарушение уровня влажности;
      • недостаточные возможности обеспечить чистоту рук, инструментов, рабочего пространства и т.д.
    5. Человеческий фактор. Персонал, непосредственно принимающий участие в изготовлении продукции, в большей степени ответственен за ее качество. Причинами проблем могут оказаться:
      • недостаточная компетенция работников;
      • низкий уровень практических навыков;
      • безответственное отношение;
      • низкая мотивация сотрудников (неразработанная система поощрений за качество и санкций за брак).
    6. Объективные обстоятельства. Не исключено, например, отключение электроэнергии, сбой в снабжении другими важными ресурсами, еще какие-либо форс-мажоры.
    7. Недостаточно эффективная система контроля качества. Брак, наступивший по одной из вышеуказанных причин, нельзя пропускать к потребителю, иначе он из внутренней превратится во внешнюю проблему.

    Как задокументировать производственный брак

    Обнаруженный брак, как окончательный, так и подлежащий исправлению, должен быть задокументирован специальным актом. Его составляет комиссия, осуществляющая контроль качества. Форма акта разрабатывается организацией самостоятельно, строгих требований на этот счет нет, кроме обязательного наличия основных реквизитов делопроизводства. Помимо них, в таком акте обычно приводят:

  • название изделий, оказавшихся бракованными;
  • описание выявленного брака, определение типа (возможности корректировки);
  • предположение или констатация причин;
  • место, где был обнаружен брак;
  • количество, не соответствующее качеству (в оговоренных единицах измерения);
  • стоимость потерь;
  • выявление ответственного лица, виновного в браке;
  • вывод относительно списания либо исправления.

ВАЖНО! Если в обнаруженном браке оказался виновным сотрудник, что отражено в акте, его надо ознакомить с актом под подпись.

Акт служит основанием для подсчета окончательной суммы брака (калькуляции), в которую входят:

  • суммы, подлежащие взысканию с виновных;
  • невосполнимые финансовые потери;
  • материальные претензии к поставщикам.

Лицо, несущее материальную ответственность, сдает оприходованные бракованные изделия на склад по требованию-накладной. В дальнейшем формулируется еще один акт – на уничтожение (списание) либо корректировку обнаруженного брака.

Бухгалтерский учет брака

Для обоснования финансовых потерь в результате брака в бухучете предусмотрен счет 28 «Брак в производстве»:

  • дебет отражает траты по обнаруженному внутреннему и внешнему браку;
  • кредит учитывает суммы на снижение потерь в результате брака.

Списывать производственные потери от брака принято в конце месяца по затратам данного вида производства. Для каждого вида брака проводки будут иметь различный вид.

Проводки для учета исправимого брака

Приводятся всевозможные проводки, в зависимости от конкретной ситуации брака (наличия или отсутствия виновного лица, возможности привлечения для исправления подрядчиков и пр.):

  • дебет 28, кредит 10 «Основные средства» – учет материальных трат на корректировку брака;
  • дебет 28, кредит 70 «Расчеты с персоналом» – отражение зарплаты сотрудников при исправлении брака;
  • дебет 28, кредит 69 «Расчеты по соцстрахованию и обеспечению» – начисление страховых отчислений с этой з/п;
  • дебет 28, кредит 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – учет материалов, нужных для корректировки;
  • дебет 28, кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – стоимость услуг сторонних организаций, привлеченных для исправления;
  • дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», кредит 28 – отражение суммы материального возмещения брака с виновного работника;
  • дебет 70, кредит 73 – удержание суммы возмещения из зарплаты виновного;
  • дебет 50 «Касса», кредит 73 – самостоятельное внесение виновным работником суммы возмещения в кассу;
  • дебет 20 «Основное производство», кредит 28 – списание потерь на себестоимость изделий.

Списание неисправимого брака

По методу калькулирования определяется стоимость к списанию и списывается проводкой: дебет 28, кредит 20 «Основное производство».

Взыскания с виновного приходуются по дебету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Стоимость отходов, пригодных к дальнейшему использованию, учитывается по дебету 10 «Основные средства».

Бухучет затрат по внешнему браку

Здесь есть сложность, связанная со временем выявления: вполне может случиться, что отчетный месяц закончится раньше, чем потребитель заявит об обнаруженном браке. Нужно также принимать во внимание следующие нюансы:

  • учет внешнего брака осуществляется не по себестоимости, а по полной стоимости изделий (ведь они были реализованы);
  • затраты такого рода списываются за счет специально сформированного резерва на ремонт и обслуживание, в том числе и по гарантии (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).
  • если брак вернули в отчетном периоде, потери списывают на себестоимость (дебет 90 «Продажи», кредит 28).

Счет 28 бухгалтерского учета — это активный счет «Брак в производстве», служит для учета потерь от брака изготовленной продукции. Рассмотрим применение счета 28 в бухгалтерском учете, типовые проводки и примеры по учету брака в производстве.

Брак в производстве и его учет

В процессе изготовления продукции предприятие может выпустить брак. Производственным браком считается продукция, товары, полуфабрикаты, готовые изделия, которые не соответствуют по качеству, техническим условиям (ТУ) или определенным стандартам предприятия (СТП), следовательно, продукция не может использоваться по назначению.

Производственные браки можно разделить на два вида:

  1. В зависимости от характера обнаруженных дефектов:
  • Исправимый брак – это бракованная продукция, исправление которой экономически целесообразно и технически возможно, после чего может быть применена по прямому назначению;
  • Неисправимый брак – это бракованная продукция не подлежит исправлению, так как исправление экономически нецелесообразно, поскольку в данном случае не может быть применена по прямому назначению.
  1. По месту обнаружения дефектов:
  • Внутренний брак – это производственный брак, обнаруженный на предприятии;
  • Внешний брак – это производственный брак, обнаруженный после реализации при эксплуатации покупателем:

Для учета бракованной продукции, отдел технического контроля (ОТК) создает документ, где отражает факт обнаружения брака и к какому виду он относиться. Документ формируется в произвольной форме, с учетом пункта 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года.

Важно отметить, что учет производственного брака необходим и для налогового учета.

Потери по производственному браку признаются затратами, которые уменьшают налогооблагаемую базу налога на прибыль. При калькуляции затрат на производственные браки, нужно учитывать только те расходы, которые не были списаны на материалы или на сотрудника, который допустил брак.

При внешнем браке предприятие уменьшает сумму НДС, которая была начислена и уплачена ранее на сумму НДС с реализации возвращенной продукции.

Пример и проводки по счету 28 по учету брака в производстве

Рассмотрим более подробно пример по отражению операций по счету 28 «Брак в производстве».

Допустим, на промышленном предприятии в апреле 2016 года контролер обнаружил бракованную продукцию в количестве 2 шт. В документе Акт о внутреннем браке, контролер указал, что бракованную продукцию в количестве 1 шт относят к исправимому браку, а бракованную продукцию в количестве 1 шт относят к неисправимому браку. При этом:

  • Себестоимость материалов равна 800 руб.;
  • Заработная плата сотрудника, который исправил брак равна 3 500 руб.;
  • Страховые взносы с заработной платы сотрудника равна 1 260 руб.;
  • С заработной платы сотрудника, допустившего брак удержано 3 500 руб.;
  • Общепроизводственные расходы составили 150 руб.;
  • Возвратные отходы после списания бракованной продукции составили 300 руб.

В учете отражены следующие бухгалтерские проводки по счету 28 «Брак в производстве»:

Дт счета Кт счета Сумма проводки, руб. Описание проводки Документ-основание
Исправимый брак
28 10 800 Отражены материальные затраты на исправление брака Лимитно-заборные карты
28 70 3 500 Отражена заработная плата сотрудника, исправлявшего брак Справка-расчет
28 69 1 26 Отражены страховые взносы сотрудника, исправлявшего брак
73 28 3 500 Отражена сумма, удержанная с заработной платы сотрудника, допустившего брак
20 28 2 060 Расходы по исправлению брака списаны на себестоимость продукции (800,00 + 1 260,00)
Неисправимый брак
28 20 5 710 Списана себестоимость бракованной продукции (3 500,00 + 800,00 + 1 260,00 + 150,00) Акт о внутреннем браке
73 28 3 500 Отражена сумма, удержанная с заработной платы сотрудника, допустившего брак Справка-расчет
10 28 300 Возвратные отходы от бракованной продукции оприходованы на склад
20 28 1 910 Потери от брака списаны на себестоимость продукции (5 710,00 – 3 500,00 – 300,00)

2. В зависимости от места обнаружения: внутренний и внешний.

Внутренним бракомсчитается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.

Внешний брак- это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.

Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель — утвердить своим приказом. В акте на брак должны быть указаны:

— наименование забракованного изделия;

— номенклатурный, технический номер изделия;

— в чем состоит брак и его причины;

— количество забракованной продукции;

— исправимый брак или нет;

— кем допущен брак;

— стоимость брака по статьям прямых затрат.

Невозмещаемые суммы потерь от брака признаются для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от бракараспределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Состав затрат по браку

Вид брака

Состав затрат

внутренний исправимый брак

— стоимость материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление внутреннего брака;

— заработная плата за выполнение операций по исправлению внутреннего брака, а также отчисления на обязательное социальное страхование по ней;

— часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования.

внутренний неисправимый брак

— себестоимость незаконченных изготовлением изделий, полуфабрикатов, признанных неисправимым браком

внешний

исправимый брак

— стоимость материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление внешнего брака;

— заработная плата за выполнение операций по исправлению внешнего брака, а также отчисления на обязательное социальное страхование по ней;

— часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

— расходы на исправление внешнего брака, произведенного силами сторонних организаций;

— прочие расходы покупателя принятые к возмещению по претензии (транспортировка и т. д.), связанные с исправимым браком.

внешний неисправимый брак

— себестоимость изделий, возвращенных покупателем и признанных неисправимым браком;

— прочие расходы покупателя, связанные с приобретением и возвратом бракованного изделия, принятые к возмещению по претензии покупателя (транспортировка изделия, экспертиза, утилизация и т. д.)

Типовые проводки по учету производственного брака

Вид брака

Проводки

Дебет

Кредит

1. Внутренний исправимый брак

Начислены затраты по исправлению брака

10, 70, 69, 21, 25…

Начислены суммы к взысканию с виновного лица

Отражены потери от брака (включены затраты на исправление брака в себестоимость продукции)

2. Внутренний неисправимый брак

Отражена фактическая себестоимость окончательного брака

Отражена сумма, причитающаяся к удержанию с виновника

Учтены возвратные отходы

Учтены потери от окончательного брака в затратах основного производства

3. Внешний исправимый брак

Начислены затраты по исправлению брака

10, 70, 69, 21, 25…

4. Внешний неисправимый брак

4.1 Брак выявлен в отчетном году

Сторнированавыручкаот реализации бракованной продукции

Сторнирован НДС от реализации бракованной продукции (поставщик имеет право на вычет НДС при возврате продукции на основаниисчета-фактурыпокупателя — плательщика НДС на возвращаемую бракованную продукцию с записью вкниге покупок)

Сторнирована(восстановлена)себестоимостьбракованной продукции

Начислена задолженность перед покупателем за забракованную продукцию

Перечислены денежные средства покупателю

Себестоимость некачественной продукции списана на потери от брака

Годные детали из брака в производстве по цене возможного использования оприходованы на склад

Окончательные (невозмещаемые) потери от брака списаны:

  1. на производство текущего месяца

2. за счет ранее созданного резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

4.2 Брак выявлен в следующем году

Отражены прочие расходы (на сумму выручки от реализации забракованной продукции)

Принята к учету забракованная готовая продукция (на сумму списанной себестоимости забракованной продукции)

Себестоимость некачественной продукции списана на потери от брака

Расчет себестоимости забракованных изделий

Потери от брака учитываются на счете 28 «Брак в производстве». К ним относятся:

· себестоимость окончательно забракованной продукции, полуфабрикатов, работ за вычетом удержаний и возмещений;

· стоимость материалов для исправления брака;

· оплата труда за исправление брака и все отчисления в бюджет по начисленной заработной плате.

Каждый случай брака оформляется актом о браке с указанием: наименования изделия, характера брака, операции, на которой возник брак, причины и виновника брака, количества забракованных деталей или изделий и затрат, связанных с браком. Затраты окончательного брака определяются по фактической себестоимости забракованных изделий. Себестоимость и правимого брака включает только затраты на его исправление.

По дебету счета 28 собираются затраты по браку, т.е. факт ческая себестоимость окончательного брака (дебет 28, кредит 20)^ фактические затраты по исправлению брака (дебет 28, кредит 10, 68, 70, 69 и др. счета).

По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака:

· стоимость отходов от списания окончательного брака (дебет 10, кредит 28);

· стоимость забракованной продукции по цене возможного использования (дебет 43, кредит 28);

· суммы возмещений, отнесенные на виновника брака (дебет 73, кредит 28);

· суммы, отнесенные на поставщиков недоброкачественных материалов (дебет 76, кредит 28);

· потери от брака, списанные на затраты производства (дебет 20, кредит 28) как разность между затратами по браку в дебете счета 28 и компенсацией в покрытие этих затрат по кредиту счета 28.

В себестоимости продукции потери от брака отражаются отдельной статьей «Потери от брака».

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Потери от брака включаются в себестоимость только тех видов продукции, работ, услуг, по которым обнаружен брак. На основании актов о браке составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце, где указывается цех, вид брака, виновник брака, номера деталей, узлов, количество забракованных изделий, стоимость сырья и материалов в себестоимости забракованной продукции, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, общепроизводственные расходы, возмещение потерь (по цене возможного использования, удержаний с виновных лиц, возмещение поставщиками) и определяются окончательные потери от брака, которые списываются на счет 20 «Основное производство». Счет 28 «Брак в производстве» сальдо на конец месяца не имеет. Для принятия оперативных мер руководителями производств составляются срочные рапорты о забракованной продукции.

Исправимый и неисправимый брак

Потери от внутреннего неисправимого брака

Для этого вида брака характерно то, что забракованные изделия (детали) изымают из производства. В связи с этим необходимо выделить из общих затрат производства ту долю, которая приходится на забракованные и изъятые изделия (детали), и списать ее со счета 20 «Основное производство» по статьям затрат (материалы, заработная плата, общепроизводственные расходы) на счет 28 «Брак в производстве». Для этого рассчитывают себестоимость забракованных изделий по статьям затрат следующим образом:

1) исчисляют стоимость материалов по нормам с расценкой по договорным ценам, прибавляют сумму транспортно-заготовительных расходов и исключают стоимость возвратных отходов;

2) определяют заработную плату по нормам, социальный налог, начисленный на нее, включая последнюю операцию, перед которой обнаружен брак;

3) исчисляют общепроизводственные расходы по нормам, предусмотренным в нормативной или плановой калькуляции.

Общехозяйственные расходы, стоимость инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы в расчет себестоимости забракованных изделий не включают.

С рабочих и служащих, виновных в браке, по исправимому браку взыскивают стоимость исправления, а по неисправимому — стоимость материалов за вычетом отходов, сумму основной заработной платы за исключением стоимости брака по цене лома.

Потери от внешнего неисправимого брака

Внешний брак, обнаруженный покупателем, обычно отражают в документах не за тот месяц, в котором были изготовлены забракованные изделия, а позднее. Стоимость изделия уже списана со счета 20 «Основное производство», поэтому внешний неисправимый брак оценивают по производственной себестоимости, т.е. включая и общехозяйственные расходы. Кроме того, к потерям от брака относят транспортные расходы, которые были включены в счет покупателю, и транспортные расходы по возврату забракованного изделия.

Внешний брак, обнаруженный покупателем, оформляется более сложной корреспонденцией счетов:

на сумму договорной стоимости возвращенной продукции 62 90-1

на сумму фактической стоимости возвращенной продукции 90-2 43

налог на добавленную стоимость с реализованной продукции 90-3 68

списание возвращенной готовой продукции как брак по фактической стоимости 43

списание суммы транспортных расходов отправителя 28 76

сдана на склад и оприходована возвращенная продукция как отходы по цене возможного использования 10 28

удержано с рабочих — виновников брака 70 28

удержано с поставщиков 76-2 28

списываются потери от внешнего брака 20 28

Данные отдельных расчетов и документов о браке группируют в ведомости потерь в производстве.

>Порядок списания брака в торговле, налоговый учет и бухгалтерские проводки

Куда нужно отнести стоимость испорченного товара? Нужно ли восстанавливать НДС?

Как списать бракованный товар со склада?

Брак на товаре может возникнуть по ряду причин, среди которых нарушение условий приёмки либо хранения. При ненормируемых потерях можно взыскать ущерб с виновных, ведь нормы для списания такого вида брака отсутствуют.

Для определения сотрудника, причастного к порче товарного вида изделия, следует провести инвентаризацию. По её результатам необходимо оформить Акт о ломе, бое или порче ТМЦ (товарно-материальных ценностей), используя форму N ТОРГ-15. Если же найти виновника не представляется возможным – потери списываются прочими расходами.

Для оформления внутреннего брака отсутствует форма первичного учётного документа, поэтому её нужно составить самостоятельно, учитывая все реквизиты. Для подтверждения экономической обоснованности, следует внести в документ информацию о причинах брака, свойствах изделий, а также о виновных в порче товара лицах. Внешний брак оформляется при помощи актов по форме N ТОРГ-3 или N ТОРГ-2, утверждённых Госкомстатом.

Основные этапы списания бракованных товаров со склада включают в себя:

  1. Проведение инвентаризации (создание специальной комиссии во главе с председателем, её состав уверждается приказом). В этом документе также отображается объект, причина и срок проверки.
  2. Когда комиссией был выявлен брак, нужно оформить ведомость по унифицированной форме № ИНВ-26. Составление акта об утилизации (форма N ТОРГ-16 утверждена постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132) требуется в случае, когда товар отправляется в утиль.
  3. Списание товаров с браком в бухгалтерском учёте. Производится данная манипуляция при помощи алгоритма бухгалтерских проводок.
  4. Восстановление суммы НДС, ранее уплаченного в бюджет. Требуется составление уточнённой налоговой декларации. Далее бухгалтер отражает восстановленный НДС в книге продаж.

Следует быть готовым к тому, что налоговые инспектора вступят в конфликт с бухгалтером, если он не хочет восстанавливать НДС, который ранее уплачен. Товар со склада списывается только по отпускным ценам (учитывая НДС).

Подготовка акта

Акт списания бракованного товара, по сути, является произвольным документом, ведь его форма не регламентируется ни одним из законов или указов. Поэтому каждое предприятие разрабатывает свой бланк, который закрепляется в его учётной политике. Этот документ должен быть заполнен сотрудниками из отдела технического контроля.

Несмотря на произвольную форму акта списания брака, существует несколько обязательных реквизитов:

  • название документа;
  • данные о предприятии (его юридический адрес и контактные данные (телефон, электронная почта).

В тексте документа следует прописать все необходимые сведения о списываемом изделии (причины брака, виновном лице – в случае его обнаружения).

  • Что касается количества экземпляров акта – их должно быть 3 шт:

    • Один передаётся в бухгалтерию.
    • Второй – в подразделение предприятия (выпустившему некачественный товар) или же поставщику (в случае покупки иделий на стороне).
    • Последний вариант документа вручают материально-ответственному сотруднику.

    Подписание акта о списании брака со склада осуществляется членами специальной комиссии во главе с её председателем.

    Как будет отражена забракованная продукция в налоговом учете?

    Списание бракованных товаров со склада не ограничивается одними бухгалтерскими проводками. Это сложный процесс, в котором не обойтись без налогового законодательства. Виновником втягивания НК в алгоритм бухгалтерских действий является возвращённый НДС.

    Куда нужно отнести стоимость испорченного товара?

    Довольно рискованно учитывать в налоговом учёте стоимость бракованного товара в составе расходов, ведь такую позицию придётся отстаивать в суде. Для предприятия безопаснее просто не учитывать данные расходы при исчислении налога на прибыль. НК позволяет отнести финансовые потери от списания бракованных изделий к прочим расходам согласно ст. 264 п. 1 подп. 47 НК РФ.

    Но здесь возникает спорный вопрос: «Может ли этим воспользоваться фирма, не являющаяся производителем непригодного товара?» Прямого запрета налоговым законодательством для этого нет, но судебная практика такова, что инспекторы зачастую выступают против учёта подобного рода расходов. А суды в этом вопросе соглашаются с проверяющими.

    На нашем сайте вы найдете и другие материалы, посвященные товару ненадлежащего качества. Ознакомившись с ними, вы узнаете:

    • Что покупатель может требовать при покупке некачественного товара и как составить претензию?
    • Что значит устранение недостатков и каковы сроки его выполнения?
    • Что делать и куда обращаться при выявлении скрытых недостатков?
    • Что относится к существенным недостаткам технически сложного товара?
    • Куда обращаться при покупке некачественного товара?
    • Кто отвечает за реализацию бракованного товара и есть ли компенсация за вред, причиненный таким товаром?

    Нужно ли восстанавливать НДС?

    Никаких манипуляций с восстановлением НДС не нужно только в одном случае – если выявленный брак признан технически неизбежным. Ведь нет никакой необходимости начислять НО по налогу на добавочную стоимость для компенсации входного НК.

    В остальных случаях восстановление НДС обязательно, если бухгалтер не хочет проблем с налоговыми инспекторами.

    Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ представляет собой исчерпывающий перечень ситуаций, в которых правомерно принятый входной налог подлежит восстановлению. Однако, в этой норме нет основания в виде списания брака, который непригоден для последующей реализации. Входной НДС должен быть восстановлен в периоде списания товаров.

    Это обусловлено тем, что данные изделия не будут применяться для совершения операций, которые признаны объектом обложения в Налоговом кодексе. В соответствии со статьёй 23 НК, установленные налоги отчисляются в бюджет плательщиком. То есть выплата правомерно принятого решения к вычету налога на добавочную стоимость закреплена в законодательстве, поэтому обязательна к исполнению.

    Списание товаров с браком со склада – долгий и утомительный процесс. Ведь он задевает не только бухгалтерию, но и налоговую инспекцию. Сумма потерь от брака в налоговом учёте в составе бухрасходов уменьшает объект обложения при помощи налога на прибыль. Также важно помнить о сумме восстановленного НДС – всё это дополнительные расходы, которые сваливаются на предприятие из-за чьей-то халатности в производсте продукции.

    Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

    Можно ли брак включить в расходы?

    К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом налоговое законодательство не дает четкого ответа на вопрос, каким образом должны определяться потери от брака для целей налогообложения прибыли.

    О документальном оформлении. Налоговый кодекс не устанавливает конкретного перечня первичных документов, которыми должны подтверждаться расходы на брак, тем не менее одним из условий признания таких расходов, как показывает практика, является правильное документальное оформление. Чтобы избежать претензий инспекторов к учету потерь от брака, необходимо разработать порядок выявления бракованной продукции и регламент, устанавливающий порядок документального оформления названных фактов хозяйственной жизни (Постановление ФАС СЗО от 13.03.2009 по делу N А56-21158/2008).

    О документальном оформлении брака мы упоминали в статье «Брак в производстве», с. 9. В рамках этой статьи рассмотрим те же вопросы, но с позиции налогового учета, принимая во внимание претензии налоговиков и позицию судей по данной ситуации. Итак, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. То есть условием для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Следовательно, для документального оформления внутреннего брака необходимо разработать распорядительный документ, в котором содержались бы определения исправимого и неисправимого брака с учетом специфики предприятия, перечень должностей тех лиц, которые имеют право подписывать акт о браке, алгоритм принятия решений о дальнейшей судьбе забракованной продукции, а также порядок взаимодействия различных служб и подразделений предприятия в случае выявления производственного брака, в том числе бухгалтерской службы, на которую возлагается обязанность рассчитывать себестоимость внутреннего и внешнего брака. При проведении контрольных мероприятий налоговики очень часто исключают из числа налоговых расходов затраты на брак именно по субъективному признаку (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2012 N А40-100625/11-116-282).

    Если брак выявляется покупателем после принятия продукции к учету (внешний брак), акт о браке нужно составить уже покупателю. Кроме этого, он должен оформить акт об установлении расхождений по количеству и качеству, товарную накладную с отметкой «возврат бракованной продукции». Скажем, из-за того что в товарных накладных не было указания на причину возврата товара, налоговый орган, а также суд посчитали неправомерным признание в целях налогообложения прибыли затрат, связанных с потерями от брака (речь шла о возврате хлебной продукции) (Постановление ФАС СЗО по делу N А56-21158/2008).

    Приемку бракованной продукции необходимо оформить актом приемки брака.

    Об экспертизе. В силу п. 2 ст. 3 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов <1> пищевые продукты, не соответствующие требованиям нормативных документов, имеющие явные признаки недоброкачественности, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации. Получается, что действующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота пищевых продуктов обязывает производителей утилизировать недоброкачественные продукты путем их переработки или уничтожения. В ст. 25 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов установлено, что в целях определения возможности уничтожения или утилизации некачественных и опасных пищевых продуктов, изымаемых из оборота, они подлежат соответствующей экспертизе. В то же время в п. 4 Положения о проведении экспертизы <2> говорится, что пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности, подлежат утилизации или уничтожению без проведения экспертизы. Отсюда возникает резонный вопрос: могут ли предприятия пищевой промышленности списать стоимость некачественной продукции на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, без проведения экспертизы?

    <1> Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ.
    <2> Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.

    Сразу отметим позицию налоговиков: чтобы признать расходы на недоброкачественную продукцию и ее утилизацию, необходимо осуществить уничтожение таких товаров по всем правилам: нужно получить предварительную экспертизу органов государственного надзора и контроля, по результатам которой предприятие получает заключение о запрете употребления продукции в пищу. Ее уничтожение оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора, принявшему решение об уничтожении продукции. Если согласно заключению указанная продукция может быть использована на корм животным, то предприятие обязано представить органу государственного надзора, принявшему решение об утилизации, документ (или его копию, заверенную у нотариуса), подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование в трехдневный срок после ее передачи для использования в целях, не связанных с употреблением в пищу (п. п. 8, 10, 16 и 17 Положения о проведения экспертизы). Например, если предприятие будет придерживаться правил утилизации, то в случае претензий со стороны налоговой инспекции оно сможет отстоять правомерность учета спорных расходов в суде (Постановление ФАС МО от 01.02.2008 по делу N КА-А40/14839-07-2).

    Однако судьи не всегда согласны с однозначной трактовкой названной нормы: арбитры ФАС МО в Постановлении от 19.03.2013 по делу N А40-8940/11-90-35 посчитали, что проведение экспертизы, а также присутствие представителей органа государственного контроля и надзора при уничтожении некачественных пищевых продуктов необязательны. В данном деле рассматривался спор предприятия пищевой промышленности с налоговым органом о правомерности признания в целях налогообложения потерь от брака, в которые обществом включены стоимость товаров с истекшим или коротким сроком реализации и стоимость товаров, имеющих повреждение упаковки либо нетоварный вид. По мнению суда, проведение лабораторных исследований пищевой продукции, сроки годности которой истекли, должно проводиться только с целью решения вопроса о ее дальнейшем использовании. Если же подобной цели у предприятия нет, экспертиза необязательна.

    Из разъяснений Минфина следует, что предприятие вправе отнести к потерям от брака и расходы на проведение экспертизы бракованного товара (Письмо Минфина России от 10.10.2012 N 03-03-06/1/538). В составе потерь от брака можно также учесть расходы на уничтожение бракованной продукции, однако необходимо собрать все подтверждающие документы (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2013 N 09АП-40299/2012-АК).

    О виновных лицах. В соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ помимо документального подтверждения расходов на брак указанные расходы должны быть экономически обоснованны. По мнению проверяющих, стоимость бракованной продукции может быть учтена в качестве расходов только при отсутствии виновных в ее выпуске лиц (Письмо УФНС по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061671). Несмотря на то что согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный последнему прямой действительный ущерб, в ст. 240 ТК РФ говорится, что организация имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. Получается, что законодательство предоставляет организации право (а не обязанность) на взыскание с работников причиненного ущерба. Кроме того, ст. ст. 241, 248 ТК РФ установлено ограничение по взысканию причиненного ущерба в пределах среднего месячного заработка. На это обращают внимание и финансисты в своем Письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340. Значит, по нашему мнению, включение предприятием в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, суммы ущерба от произведенной бракованной продукции является правомерным, даже если организация не привлекла виновного работника к материальной ответственности за причиненный работодателю ущерб. К аналогичному выводу пришел ФАС ЦО в Постановлении от 14.04.2010 по делу N А54-3296/2009-С20, указав, что привлечение виновного работника к материальной ответственности за причиненный работодателю ущерб является правом, а не обязанностью общества. Если же брак являлся результатом сбоев производственного оборудования и виновное лицо не выявлено, а проверяющие попытаются «снять» с расходов потери на брак, суд встанет на сторону организации (Постановление ФАС МО от 25.12.2008 по делу N КА-А40/12092-08).

    В то же время, если работник, виновный в причинении ущерба, согласен добровольно возместить его полностью или частично, сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается внереализационным доходом на дату признания сотрудником долга (п. 3 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 18.01.2006 N 20-12/2896).

    Порядок признания расходов на брак. Часто возникает вопрос, как отразить в налоговом учете неисправимый брак, выявленный покупателем, если возврат производится в следующем отчетном периоде.

    В одних разъяснениях контролирующие органы настаивают на необходимости пересчета налоговой базы в периоде реализации бракованного товара путем уменьшения доходов на сумму ранее признанной выручки и расходов на стоимость приобретения (производства) товаров (Письма УФНС по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@, от 11.03.2012 N 16-15/020516@, от 18.02.2008 N 20-12/015135). В других — предлагают отразить в составе внереализационных расходов сумму возвращенной покупателю оплаты поставленного некачественного товара как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370).

    По нашему мнению, корректировать налоговую базу прошлого периода и подавать уточненные декларации по налогу на прибыль за истекший год не нужно. Суды также приходят к выводу, что реализации в названном случае не происходит (Постановления ФАС ПО от 01.07.2010 по делу N А55-29852/2009, ФАС СЗО от 02.11.2007 по делу N А56-47663/2006, ФАС ЗСО от 24.01.2007 N Ф04-9244/2006(30394-А67-40), ФАС ВСО от 11.01.2007 N А74-2087/06-Ф02-7288/06-С1).

    Бывают случаи, когда покупатель, выявивший брак, требует замены бракованной продукции на товар надлежащего качества. Как считает Минфин, в этом случае продавец должен отразить в составе расходов на реализацию стоимость товара, поставляемого взамен возвращенного. Причем во внереализационных доходах налогоплательщик должен отразить стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от его реализации. По той же стоимости полученный от покупателя некачественный товар принимается к учету продавцом в налоговом учете (Письмо от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51). Ранее Минфин высказывал иную точку зрения, согласно которой передача покупателю товара надлежащего качества взамен бракованного признается реализацией (Письмо от 29.04.2008 N 03-03-05/47). Что касается арбитражной практики, судьи приходят к выводу, что реализации в данном случае не происходит и расходы, связанные с заменой товара, можно учесть как потери от брака (Постановление ФАС ПО по делу N А55-29852/2009).

    Что делать с НДС?

    Приобретение сырья, материалов. Практически на любом производственном предприятии часть произведенной продукции оказывается бракованной, в связи с чем возникает вопрос, что делать с «входным» НДС, который производитель правомерно принял к вычету при приобретении сырья, материалов, использованных для выпуска продукции, оказавшейся впоследствии бракованной.

    По этому поводу существуют две точки зрения. Согласно первой бракованная продукция не может быть реализована, а значит, объектом обложения НДС не является, соответственно, НДС по материалам, израсходованным на такую продукцию, подлежит восстановлению. Несмотря на то что перечень случаев восстановления НДС является закрытым и не предусматривает восстановления НДС при выпуске бракованной продукции (п. 3 ст. 170 НК РФ), проверяющие настаивают, чтобы организации восстанавливали суммы НДС по материалам, израсходованным на выпуск названной продукции, обосновывая это тем, что нарушается условие для применения вычета, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@.

    Согласно второй точке зрения в подобной ситуации организации не обязаны восстанавливать НДС. В 2011 г. ВАС подтвердил указанную точку зрения (Определение ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11). Арбитражные суды тоже придерживаются данной позиции. Например, в соответствии с Постановлением ФАС МО от 23.07.2012 по делу N А40-100625/11-116-282 Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика производить восстановление принятого к вычету «входного» НДС в случае списания бракованной продукции. НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. А этот перечень, как известно, является закрытым. Несмотря на то что готовая продукция забракована, в целом приобретение материалов направлено на деятельность по выпуску и реализации готовой продукции, которая облагается НДС. Требования о восстановлении НДС по материалам, работам, услугам, израсходованным при производстве впоследствии забракованной продукции, отсутствуют.

    В другом споре судебное решение тоже оказалось в пользу компании, которая не восстановила ранее принятый к вычету налог при утилизации партии некачественного коньяка и уничтожении федеральных специальных марок (Постановление ФАС МО от 31.01.2013 по делу N А41-19560/12).

    Поэтому, по нашему мнению, в случае списания бракованного товара, изначально приобретенного или произведенного для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, соответствующую сумму НДС восстанавливать не нужно. Однако необходимо помнить, что данную позицию, возможно, придется отстаивать в суде.

    Реализация продукции. А какие же действия необходимо предпринять в отношении НДС, начисленного при реализации бракованной продукции? Должен ли поставщик в этом случае выписывать корректировочный счет-фактуру либо возврат товаров оформляется счетом-фактурой, выставленным покупателем?

    Споры о том, что представляет собой возврат бракованной продукции — обратную реализацию либо односторонний отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, и, соответственно, о моменте осуществления необходимых корректировок по НДС ведутся не первый год. Не вдаваясь в анализ многочисленной арбитражной практики по названному вопросу, озвучим позицию чиновников по нему, поскольку выполнение бухгалтерами предприятий-контрагентов простых рекомендаций, на которых настаивает Минфин, сведет практически на нет налоговые риски.

    Итак, в соответствии с официальной позицией операции по возврату товаров отражаются в учете в период фактического возврата товаров от покупателей. Значит, право на вычет НДС у первоначального продавца возникает также в периоде возврата товаров, а не в период реализации.

    Если покупатель не является плательщиком НДС либо бракованный товар не был принят им к учету, продавец при получении возвращенных товаров ненадлежащего качества в течение пяти календарных дней считая со дня, когда он узнал, что товар некачественный, должен выписать покупателю корректировочный счет-фактуру (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, от 31.07.2012 N 03-07-09/96, от 24.07.2012 N 03-07-09/89, от 03.07.2012 N 03-07-09/64, от 16.05.2012 N 03-07-09/56). На основании этого налогового документа продавец вправе принять к вычету НДС по возвращенным некачественным товарам, но не позднее одного года с момента возврата (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172, абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169 НК РФ).

    Также корректировочный счет-фактуру следует выставлять в случае утилизации некачественной продукции самим покупателем, без возврата поставщику (причем в корректировочном счете-фактуре нужно указать количество поставленных товаров и их стоимость до и после утилизации) (Письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66).

    Если бракованная продукция, подлежащая возврату, была принята покупателем — плательщиком НДС к учету, при ее возврате именно он должен выставить счет-фактуру, зарегистрировав его в книге продаж. Без названного счета-фактуры продавец не сможет принять к вычету НДС по возвращенным товарам (Письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-09/17). Финансисты обосновывают свою позицию тем, что согласно общему правилу сумма НДС может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного продавцами при реализации товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ), то есть подобную ситуацию чиновники рассматривают как обратную реализацию бракованной продукции. Контролирующие органы не признают права продавца на вычет НДС без наличия счета-фактуры, выставленного ему покупателем при возврате товаров ненадлежащего качества, ранее принятых к учету (Письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-09/11).

    Суды нередко поддерживают проверяющих. Так, в Постановлении ФАС УО от 28.01.2013 N Ф09-14081/12 судьи пришли к выводу, что в случае возвращения покупателем оплаченных и принятых на учет товаров право продавца на применение налогового вычета по данным товарам без предъявления счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате товара, не может быть реализовано. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС УО от 17.02.2012 N Ф09-10098/11, ФАС ЦО от 18.08.2011 N А68-7345/2010.

    Есть и другая позиция, согласно которой при возврате бракованной продукции поставщику ее обратной реализации не происходит — возврат товаров производится в связи с отказом от исполнения ранее заключенных договоров, соответственно, право собственности к покупателям не переходит (Постановление ФАС ПО от 12.02.2013 по делу N А65-14995/2012). Если следовать этой позиции, покупатель бракованного товара не обязан выставлять счет-фактуру при возврате указанной продукции, так как он фактически в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора купли-продажи на том основании, что продавец существенно нарушил требования к качеству товара. В подтверждение данной позиции тоже имеются решения в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС МО от 07.12.2012 по делу N А40-54535/12-116-118). Однако, по нашему мнению, при отсутствии у продавца счета-фактуры на возвращенный некачественный товар от покупателя свою позицию по поводу вычета НДС ему придется отстаивать в суде, и шанс оказаться в числе правых не так велик.

    * * *

    Налоговый учет брака на предприятиях пищевой промышленности вызывает много споров. Чтобы избежать конфликтов с проверяющими, необходимо не только правильно документально оформить расходы на брак, но и подтвердить, что названные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и экономически обоснованны.

    Кроме того, организация должна решить для себя, будет ли она вступать в спор с проверяющими или решит не рисковать и восстановить НДС по материалам, израсходованным на выпуск бракованной продукции.

    Что касается оформления счетов-фактур, во избежание разногласий с налоговым органом целесообразно выработать алгоритм действий каждой из сторон договора в случае выявления покупателями внешнего брака. Так, если брак выявлен до принятия покупателем товара на учет, счет-фактуру (корректировочный) на стоимость возвращенного бракованного товара выставляет поставщик. Если же брак выявлен позже, после того как товар учтен на балансе покупателя, обязанность по выставлению счета-фактуры ложится на покупателя.

    М.В.Фролова

    Эксперт журнала

    «Пищевая промышленность:

    бухгалтерский учет

    и налогообложение»