Дата получения дохода

Суть проблемы

Проблема удержания НДФЛ при выплате отпускных связана с тем, что нет единого понимания того, относится ли оплата отпуска к заработной плате (оплате труда) работника. Зачем нужно это деление? Обратимся к налоговому законодательству.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых на основании НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Напомним, что «упрощенцы» также являются налоговыми агентами при выплате доходов своим работникам и обязаны удерживать НДФЛ в общем порядке.

Пунктом 3 ст. 226 НК РФ определено, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца со всех начисленных налогоплательщику за данный период доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме. Таким образом, в общем случае датой фактического получения доходов для целей исчисления НДФЛ является день выплаты дохода.

При этом согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). То есть, если работнику выплачивается доход в виде оплаты труда, датой фактического получения дохода будет являться последний день месяца, за который он был начислен. Отсюда и возникает вопрос: относятся ли отпускные выплаты к доходам в виде оплаты труда? Когда налоговые агенты обязаны перечислять НДФЛ в бюджет: при фактической выплате отпускных или вместе с НДФЛ с заработной платы за соответствующий месяц при выплате этой зарплаты?

Позиция Минфина и ФНС

Позиция Минфина и ФНС по данному вопросу едина и не менялась на протяжении многих лет (Письма ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, УФНС по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@, от 23.03.2010 N 20-15/3/030267@, Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306).

По мнению фискальных органов, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку согласно ст. ст. 21 и 114 ТК РФ работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск. Отпуском является время отдыха работника. В соответствии со ст. ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению.

Таким образом, производимая работодателем оплата работнику отпуска не является для последнего доходом в виде оплаты труда.

Следовательно, дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления их на счета налогоплательщиков в банках, независимо от того, за какой месяц они были начислены.

Таким образом, для дохода в виде выплат сумм отпускных дата его получения определяется как день его выплаты, а для дохода в виде оплаты труда — как последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Следовательно, НДФЛ удерживается с сумм оплаты отпуска при фактической выплате денежных средств налогоплательщику и перечисляется в бюджет в сроки, которые предусмотрены п. 6 ст. 226 НК РФ, — не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом за несвоевременное перечисление сумм налога, в том числе налоговыми агентами, в соответствии со ст. 75 НК РФ начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения указанной обязанности начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем для перечисления налога.

Мнение судей

А вот мнение судей неизменным не остается. Судьи ФАС разных регионов в последние годы исходили из следующего.

Согласно п. 1 ст. 223 НК РФ, если иное не предусмотрено п. п. 2 — 4 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 2 ст. 223 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Арбитражные суды признавали обоснованными доводы налогоплательщика, что исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с суммы выплаченных отпускных производятся одновременно с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ с суммы заработной платы за отчетный период. Следовательно, при выплате дохода в виде оплаты труда в силу п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

Арбитражные суды отклоняли довод налогового органа, что оплата отпуска не является платой за выполнение трудовых обязанностей. Статьей 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Арбитражными судами был сделан вывод, что оплата отпуска относится к заработной плате работника, что подтверждается также ст. 136 ТК РФ, которая предусматривает порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе определяя срок оплаты отпуска. То есть названной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате.

Таким образом, из приведенных норм следует, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников.

На основании приведенных норм арбитражные суды признавали недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления пеней по НДФЛ в связи с неправильным определением даты перечисления в бюджет НДФЛ при выплате работникам отпускных. В качестве примеров можно привести Постановления ФАС ЗСО от 29.12.2009 N А46-11967/2009, ФАС УО от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3, ФАС СЗО от 30.09.2010 N А56-41465/2009, ФАС СЗО от 21.07.2011 N А42-6610/2010, ФАС ЗСО от 18.10.2011 N А27-17765/2010.

Таким образом, судьи, основываясь на все тех же нормах действующего налогового и трудового законодательства, что и налоговые органы, делали противоположный вывод: оплата отпуска относится к заработной плате работника. И, соответственно, при выплате дохода в виде оплаты труда налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода, а не в момент выплаты отпускных работнику.

Но в 2012 г. позиция судей по данному вопросу кардинально изменилась. Свое мнение высказал Президиум ВАС (Постановление от 07.02.2012 N 11709/11).

Суть спора налогоплательщика с налоговым органом заключалась в следующем: по итогам выездной налоговой проверки были начислены пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ с выплаченных работникам сумм оплаты отпусков.

Не согласившись с решением инспекции (с учетом изменений, внесенных решением управления), общество обратилось в Арбитражный суд Тульской области, который удовлетворил требование общества в этой части. Суд, как и ранее, пришел к выводу, что, поскольку оплата отпуска относится к заработной плате работника, ссылка налогового органа на пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ является ошибочной, в связи с чем при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска общество правильно руководствовалось п. 2 ст. 223 НК РФ.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда принятое решение было оставлено в силе в указанной части.

Но ФАС ЦО отменил вышеназванные судебные акты в части признания недействительным решения инспекции о начислении пеней по НДФЛ с отпускных и в удовлетворении требования обществу отказал. При этом судьи руководствовались следующей логикой.

Из содержания ст. ст. 107, 114 ТК РФ, определяющих понятия времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также вышеназванных норм налогового законодательства кассационная коллегия приходит к выводу, что оплата отпуска, несмотря на то что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Следовательно, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска, по мнению суда кассационной инстанции, должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

То есть судьи кардинально изменили свое мнение о природе отпускных выплат: теперь отпускные отличаются от заработной платы. Соответственно, уплачивать НДФЛ в бюджет с отпускных надо одновременно с выплатой их работнику.

Налогоплательщику ничего не оставалось, как идти дальше — в ВАС. Что интересно, Президиум ВАС оставил оспариваемый судебный акт без изменения.

Правда, судьи ВАС несколько поправили своих коллег из кассационной инстанции: все-таки оплата отпуска относится к заработной плате.

Из ст. ст. 114 и 129 ТК РФ следует, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также положениями ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков. Все эти положения содержатся в гл. 21 «Заработная плата» ТК РФ.

Но если отпускные относятся к зарплате, то и НДФЛ с них уплачивается как с зарплаты? Нет. Судьи ВАС пришли к интересному для всех налоговых агентов выводу. Приведем смысл их рассуждений.

Из ошибочного вывода суда кассационной инстанции, что оплата отпуска не относится к доходу в виде оплаты труда, не следует, что дата перечисления НДФЛ с указанного вида дохода должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ.

Правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется.

Какие выводы следуют из этого решения?

Во-первых, судьи все-таки вернулись к своему первоначальному мнению, что выплата отпускных относится к заработной плате.

Во-вторых, налоговые агенты обязаны перечислить в бюджет НДФЛ с отпускных выплат не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода в виде отпускных, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

В-третьих, если налоговый агент будет действовать в другом порядке и уплачивать в бюджет НДФЛ с отпускных вместе с НДФЛ с заработной платы, налоговый орган при проверке будет начислять пени за просрочку уплаты НДФЛ, а судебные инстанции уже не будут на стороне налогового агента. Хотя у нас и не прецедентное право, но судьи при вынесении решения будут руководствоваться мнением ВАС.

В заключение хотелось бы отметить, что Письмом ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ «О дате фактического получения дохода» до нижестоящих налоговых органов доведено Письмо Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139. В документе финансистов еще раз приведена позиция фискальных органов по вопросу уплаты НДФЛ с отпускных выплат, но уже со ссылкой на рассмотренное Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11. Интересно, что теперь в Письме уже нет рассуждений о том, относятся ли отпускные выплаты к заработной плате работника.

Итак, по мнению налоговых органов, согласованному с Минфином и поддерживаемому судьями ВАС, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках.

Таким образом, перечислять в бюджет НДФЛ с отпускных выплат теперь однозначно надо не позднее дня выплаты отпускных работнику.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения налогоплательщиком признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Уточним, что при выплате авансов НДФЛ удерживать и перечислять в бюджет не нужно. Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. Что касается перечисления в бюджет НДФЛ с заработной платы, по-прежнему при ее выплате путем перечисления денежных средств на карточные счета сотрудников или выплаты из кассы исчисленные суммы НДФЛ должны быть перечислены в бюджетную систему РФ не позднее дня перечисления указанного дохода со счета налогового агента на счета сотрудников или выплате из кассы (Письмо Минфина России от 24.01.2012 N 03-04-06/6-14).

Скажем несколько слов об отражении отпускных выплат в налоговой карточке по учету доходов и НДФЛ и справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год», утвержденная Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@) с учетом мнения налоговых органов. Согласно разд. I Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ справка заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных им налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. С учетом изложенного при заполнении справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ указанные доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых они фактически были выплачены.

На практике возникают разные случаи, в том числе и отзыв работника из отпуска. В этом случае налоговый агент производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется налог. Поскольку в данном случае сотрудник был отозван из отпуска по приказу руководителя и начисленные суммы отпускных фактически не получил, в разд. 3 формы 2-НДФЛ они не отражаются (Письмо ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@).

Е.П.Зобова

Главный редактор журнала

«Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение»

Заполнение 6-НДФЛ в части сумм отпускных

В общих случаях:

  • дату фактического получения доходов в денежной форме определяют как день выплаты (перечисления на банковский счет) такого дохода (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ);
  • удержать начисленную сумму налога налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);
  • перечислить суммы исчисленного и удержанного налога налоговый агент обязан не позднее дня, следующего за днем выплаты (за некоторым исключением) (п. 6 ст. 226 НК РФ).

При этом в отношении дохода в виде оплаты труда в целях исчисления НДФЛ предусмотрено специальное положение, согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признают последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Средний заработок, сохраняемый на период ежегодного отпуска, не является оплатой труда, поскольку период отпуска относится ко времени отдыха, то есть времени, в течение которого работник не выполняет никаких трудовых обязанностей (ст. 106, 107, 114, 139 ТК РФ). Поэтому дату фактического получения дохода при выплате сотруднику отпускных определяют на день его выплаты (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11; письма Минфина России от 26.01.2015 № 03-04-06/2187, от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139, от 10.10.2007 № 03-04-06-01/349, ФНС России от 24.10.2013 № БС-4-11/190790).

Удержание НДФЛ с отпускных также производят на дату их выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответственно, даты, отражаемые по строке 100 и по строке 110 раздела 2 формы 6-НДФЛ в отношении таких выплат, будут совпадать.

ВАЖНО

Пункт 4.2 порядка заполнения формы 6-НДФЛ (утв. приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@) предусматривает отдельное заполнение строк 100—140 в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, но различные сроки перечисления НДФЛ.

Вместе с тем порядок определения даты перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных, с 2016 года регулируется специальной нормой (абзац второй п. 6 ст. 226 НК РФ): при выплате таких доходов налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Это означает, что срок перечисления НДФЛ с доходов в виде отпускных определяют как последнее число месяца, в котором фактически произведена выплата отпускных. Соответственно, именно эту дату нужно отразить по строке 120 раздела 2 формы 6-НДФЛ в отношении вида дохода «Суммы отпускных выплат».

ПРИМЕР

Операцию по выплате работнику 27.06.2016 отпускных нужно отразить в разделе 2 формы 6-НДФЛ за полугодие, составляемого на отчетную дату 30.06.2016, следующим образом: – по строке 100 указывают дату 27.06.2016; – по строке 110 – 27.06.2016; – по строке 120 – 30.06.2016; – по строкам 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Отражение в 6-НДФЛ доплат в связи с уточнением среднего заработка

Оплату отпуска производят не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Расчет среднего заработка для оплаты ежегодного отпуска (ст. 139 ТК РФ) производится исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале – по 28-е (29-е) число включительно).

Вместе с тем в приведенном примере дата окончания расчетного периода для исчисления среднего заработка для оплаты ежегодного отпуска (30.06.2016) наступила уже после срока оплаты отпуска. В связи с чем после окончания календарного месяца средний заработок пересчитывают, а работнику в ближайший день выплаты зарплаты производят соответствующую доплату.

ПРИМЕР (продолжение)

После окончания календарного месяца в связи с пересчетом среднего заработка работнику в ближайший день выплаты зарплаты (08.07.2016) произведена соответствующая доплата отпускных. Так как эта выплата фактически произведена уже в июле 2016 г., то отражать ее нужно будет в расчете 6-НДФЛ за 9 месяцев 2016 г. (на 30 сентября) следующим образом: – по строке 100 указывают дату 08.07.2016; – по строке 110 – 08.07.2016; – по строке 120 – 01.08.2016 (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ); – по строкам 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Единовременная выплата к отпуску в 6-НДФЛ

Положением об оплате труда организации может быть предусмотрена единовременная выплата к ежегодному отпуску. Данная выплата не является материальной помощью (социальной выплатой), а представляет собой, по сути, поощрительную (стимулирующую) выплату, которая начисляется и выплачивается одновременно с отпускными выплатами и в полном объеме облагается НДФЛ.

Статья 129 ТК РФ определяет стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) как один из элементов заработной платы (оплаты труда работника).

В целях исчисления НДФЛ в отношении дохода в виде оплаты труда предусмотрено специальное положение (п. 2 ст. 223 НК РФ), согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При этом под доходом в виде оплаты труда понимается непосредственно вознаграждение за выполненные трудовые обязанности (письмо Минфина России от 12.11.2007 № 03-04-06-01/383).

В связи с этим дата фактического получения дохода в виде стимулирующей выплаты должна определяться как день выплаты этого дохода (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Указанная позиция подтверждена Минфином России (письмо Минфина России от 27.03.2015 № 03-04-07/17028).

Отсюда можно сделать вывод, что единовременная выплата к отпуску, носящая стимулирующий, поощрительный характер, в целях главы 23 НК РФ не может быть отнесена к виду дохода с кодом 2000 «Вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей; денежное содержание и иные налогооблагаемые выплаты военнослужащим и приравненным к ним категориям физических лиц (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера)».

Какого-либо особого порядка исчисления, удержания и уплаты НДФЛ, а также отдельного кода для такого вида дохода, как единовременная выплата к ежегодному отпуску, предусмотренная Положением об оплате труда, нет. По мнению автора, рассматриваемая единовременная выплата может быть отнесена к иным доходам по коду дохода 4800.

В связи с тем, что положениями главы 23 НК РФ установлены различные сроки перечисления налога с доходов в виде отпускных выплат и в виде поощрительных (стимулирующих) выплат, отнесение данной единовременной выплаты к виду дохода «Суммы отпускных выплат» может повлечь некорректное заполнение строки 120 раздела 2 расчета 6-НДФЛ. При этом в разделе 2 формы 6-НДФЛ применительно к такому доходу отражают следующие даты:

  • по строке 100 раздела 2 «Дата фактического получения дохода» указывают день выплаты (перечисления) единовременной выплаты к отпуску (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ);
  • по строке 110 раздела 2 «Дата удержания налога» – ту же дату, что и в строке 100, то есть дату выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ);
  • по строке 120 раздела 2 «Срок перечисления налога» – день, следующий за датой выплаты рассматриваемого дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

ВАЖНО

Не надо путать фактическую дату уплаты и срок уплаты НДФЛ. Исходя из положений абзаца второго пункта 6 статьи 226 и пункта 9 статьи 226 НК РФ правомерным является перечисление удержанного НДФЛ как в день выплаты дохода в виде отпускных, так и в любой последующий день текущего месяца (включая последнее число месяца, в котором выплачены отпускные).

Ирина Лазарева, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ»

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Дата фактического получения дохода в бланке 6-НДФЛ: особенности заполнения

С 2016 года компании обязаны информировать налоговые органы о суммах НДФЛ, которые они в качестве налоговых агентов начислили и удержали со своих сотрудников. Работодатели стали чаще прежнего уклоняться от оплаты налогов в бюджет – с этим связаны поправки, которые внесли в Налоговый кодекс в рамках ст. 230. Раньше у налоговых не было способа оперативно ликвидировать задолженность – в их распоряжении не было рабочего механизма контроля. С введением квартального 6-НДФЛ такая возможность появилась.

Несмотря на то, что форме больше года, вопросов по ее заполнению остается много, в том числе касательно дат из раздела 2. Эта часть документа включает даты выплаты заработной платы и прочих поступлений в адрес сотрудников, и непосредственно денежные суммы, которые фигурировали за 3 последних отчетных месяца. Эти сведения детализированы и этим они отличаются от информации первого раздела, где она представлена в целом (суммы считаются нарастающим итогом). Ниже раскрываются положения о некоторых датах, которые могут вызывать вопросы при налоговом учете, в том числе и дату фактического получения дохода в 6-НДФЛ.

Дата фактического получения дохода в 6-НДФЛ

Дата фактического получения денежных сумм – что нужно знать

Налоговики и бухгалтерия организаций пользуются для трактовки указаниями ФНС. Согласно сведениям официальных документов, даты получения финансовых выгод, на которые начисляется налог, можно найти в строке 100 второго раздела.

Из-за того, что некоторые доходы работники получают частями, а НДФЛ уплачивается в разное время, налогоплательщики часто используют несколько блоков. Бухгалтер задействует нужное для отчетности количество граф.

Чтобы понять, как бухгалтер может обозначить дату фактического получения для разных групп доходов, обращаемся к одноименной статье налогового законодательства. В статье 223 описывают категории поступлений и соответствующие механизмы, информация о которых представлена ниже.

Нужно понимать, что не всегда тот день, когда налогооблагаемый доход был получен, по факту будет совпадать с датой реальных денежных поступлений. Временные промежутки наблюдаются при поступлениях на карту, дарении подарков и в некоторых других случаях.

Таблица 1. Категории поступления средств

Категория поступлений 100 графа
Заработок согласно договору Для официальной зарплаты в бухгалтерии укажут в документе последний день месяца, в котором зафиксированы начисления – работник должен получить расчет не позже этой даты и об этом чётко сказано в Кодексе.
Однако, не всегда деньги выдают в день начислений. Простой пример: заработок начисляется по окончании месяца (30, 31 числа и т.д.), а выплачивается уже с наступлением следующего. По правилам современного налогового законодательства, во втором разделе в данном случае проставят дату фактической выдачи. От нее отталкиваются при удержании и уплате НДФЛ.
Согласно российскому законодательству, работодатели дважды в месяц рассчитываются с сотрудниками (аванс и окончательная сумма). При этом налог в отчете фигурирует только при выдаче «окончаловки» и отражается во втором разделе.
Когда начисление выполнено, а деньги работник не получает, заполняется только первая часть документа.
Платежи на основании увольнения Если трудовой договор расторгнут до конца месяца, когда сотрудник получил последние деньги, в строке 100 указывают последнее число этого месяца. День фактической выплаты в расчет не принимается.
Денежный и натуральный доход Для указанной категории следует определить в качестве даты поступление денежных выплат (больничных, отпускных), а также фактические даты получения сотрудником доходов в натуральном виде.
Выгоды от кредитов Заключительный день каждого месяца, когда сотрудник пользуется займом.
Выгоды при приобретении ценных бумаг и товаров День, когда производится платеж.
Взаимозачет однородных требований Период, когда непосредственно производится зачет.
Снятие с баланса «висящей» задолженности Период, когда непосредственно осуществляется списание. Если НДФЛ не начислят, второй раздел не заполняется и строка остаётся пустой.
Неиспользованный аванс командировочных сотрудников В графе 2 раздела бухгалтер укажет последний день месяца, в котором работник вновь приступил к обычным трудовым обязанностям, завершив командировку и получив расчет в бухгалтерии.

Когда начинается заполнение формы 6-НДФЛ, нужно учесть все доходы, с которых налог удерживается организацией как налоговым агентом. Они представлены в Приказе Федеральной налоговой службы, который был утвержден в октябре 2015 года.

Частные случаи

Рассмотрим отдельные вопросы, связанные с заполнением графы № 100.

Часто у бухгалтера возникает вопрос, как представить в документе отпускников. Специфика этих платежей заключается в том, что сотрудники могут прерывать деятельность для отпуска в разное время. В ТК дается указание на то, что предоставить отпускные нужно не позднее чем за 3 дня до начала отдыха. Крайним сроком для этого является последний день месяца, в котором оформлен отпуск. Поэтому раздел 2 содержит столько граф, сколько дней в квартале отводилось на данную группу платежей. Можно объединить выплаты, если одновременно отправились отдыхать несколько человек. По строке 100 всегда проставляется фактическая расчетная дата (например, когда доход был получен в бухгалтерии). Если, скажем, отпускные декабря 2016 года начислили и выдали 15-го числа, соответствующая строка включает дату 15.12.2016 года. Аналогичное требование действует для больничных – см. Приказ налоговиков с подробной инструкцией.

Если доплачиваются средства, служащие дополнительным доходом по отпускам и больничным, датой фактического получения также является день выплат. При этом для организации эти средства являются самостоятельной группой платежей.

Чтобы избежать ошибок для целей налогового законодательства, нужно помнить простое правило: для зарплаты, отпускных и больничных фактическое получение дохода выражается разными датами

Что касается премиальных выплат, полученных работниками сверх указанного в договоре заработка, то для премий в рамках трудового договора датой фактического получения, наравне с зарплатой, будет последний день месяца. Эта практика не распространяется на разовые поощрения (производственные и непроизводственные), квартальные и годовые. В этом случае считается, что сотрудник получает дополнительный доход и в строке 100 указывают фактическую дату, когда он был получен (это может быть платеж на карту, из кассы компании, и т.д.).

Если компания выплачивает заработную плату до конца месяца, это никак не влияет на вышеуказанный порядок. Указывают в 100-й графе последний день календарного месяца.

Исключение – нарушение срока выдачи зарплаты. Тогда день, когда ее получили на руки, будет датой фактического поступления.

Пример. 20 февраля 2017 года частично выдали заработную плату, которая была начислена еще в ноябре прошлого года. Тем не менее, в искомой строке НДФЛ проставят дату 20.02.2017 г.

Когда человек увольняется из организации, кроме традиционного выходного пособия, может выплачиваться компенсация за неиспользованный отпуск. Первая статья дохода в данном случае относится к зарплате и дата привязана к последнему дню месяца, в котором были получены деньги. Что касается компенсации, то в строку 100 бухгалтер внесет день реальной выплаты – она считается отдельно.

При увольнении сотрудника, ему полагается компенсация за неиспользованный отпуск

Если фигурируют прошлогодние суммы (работник уволился в январе, при этом выплачивается зарплата за декабрь и один день января), в форме 6-НДФЛ присутствуют две даты – последний день прошедшего года и день увольнения. Это объясняется тем, что для средств, полученных в декабре, действует общая зарплатная схема.

Удержание налоговых сумм – когда?

Сведения об удержании проходят по графе 110 отчетной формы.

Таблица 2. Отличие даты в зависимости от вида платежа

Наименование Дата удержания
Выплаты на отпуск и больничные День расчета с сотрудником
Материальная помощь День получения материальной помощи
Сверхнормативные суточные/ неподтвержденные командировочные/ списание долга с баланса/доход в натуральной форме Ближайшая дата денежных выплат
Оплата труда подрядчиков/дивиденды/денежные суммы, полученные при увольнении Дата выплаты дохода

Когда начисляют больничные, отпускные или дивиденды, даты в строках 100 и 110 идентичны. Если выдается зарплата, эти даты не совпадают, так как в графе 110 представлен день фактического получения денег.

Несмотря на кажущуюся простоту и наличие инструкций от ФНС от 14 октября 2015 года, на практике заполнение справки уполномоченными сотрудниками вызывает вопросы. Согласно сведениям, содержащимся в официальном документе, в данной графе должно быть прописано, когда по факту удержали налог с работника.

Закон гласит: пустоты в данной строчке формы НДФЛ быть не должно. Организация является действующей и работает в убыток или имеет нулевой доход? Если она выплачивает зарплату, налог в любом случае удерживается с сотрудника. В противном случае, она не является агентом, если в течение года никому не выплачивался доход.

Налоговый Кодекс дает четкое указание на момент удержания НДФЛ в статье 226. Согласно общему подходу, такой датой является день выдачи денежных средств. С этого дня они могут поступить в бюджет.

Налоговый агент использует в качестве ресурса исключительно средства работников. Прочие источники привлекать к данному процессу не разрешается.

Если доход выдается в натуральной форме и НДФЛ невозможно удержать, в строке 110 ставится нулевое значение.

Тонкости расчета

Когда есть сомнения, правильно ли заполняется графа удержания налога, нужно обратиться к Письму ФНС от 25 февраля 2016 года. Можно в том числе рассмотреть все сложные моменты на примерах.

Пример. Предположим, зарплата за февраль была получена 15 марта того же года, а налог перечислили 16 марта. На вопрос, что нужно проставить в строке 110, есть однозначный ответ – 15 марта. Эту дату укажем в справке, которая передается в налоговую по итогам 1 квартала.

При заполнении документа по форме 6-НДФЛ на Раздел 2 не распространяется правило нарастающего итога. В этой части за полугодие будут содержаться даты последних трех отчетных месяцев. Указанная выше февральская дата будет присутствовать в квартальном отчете, но отсутствовать в полугодичном.

Ещё один вопрос, с которым часто сталкиваются сотрудники, уполномоченные вносить сведения в отчет НДФЛ, касается случая, когда зарплату получили за несколько дней до окончания месяца.

Пример. Из-за майских праздников сотрудники получили зарплату в конце апреля, а не 3 мая, как положено по договору. Сложность заключается в том, что налог нужно удержать в день, когда зарплата была получена, а этой датой является последний день месяца. Налоговики в ответ на вопрос пояснили, что доход физического лица до конца месяца не может быть признан. Поэтому нужно выставить в качестве даты удержания день выплаты майского аванса.

Строка 120 в 6-НДФЛ

Следующей датой, которая также вызывает интерес при внесении сведений во 2 раздел формы, является срок перечисления налога.

В российской налоговой практике принята схема, указанная в статье 226 Кодекса. Налоги предприятие обязано оплатить на следующий день после получения дохода физлицом (не позднее!).

Касаемо отпускных и больничных действует исключение из правила — рассчитываться с бюджетом налоговый агент будет в последний день месяца, в котором эти выплаты совершены.

Если расчетная дата приходится на нерабочий выходной или праздничный день, можно внести налоговую сумму на следующий рабочий день. На практике такое часто встречается, так как премии часто приурочивают к государственным праздникам, а заработную плату привязывают к концу рабочей недели и выдают перед выходными.

Пример. ООО Фирма заполняет отчетность за 2 квартал 17-го года. 28 апреля текущего года перед майскими праздниками выплатили зарплату за апрель, а также разовую премию. Параллельно несколько сотрудников вышли в отпуск и получили в апреле полагающиеся им денежные средства (25 и 26 апреля, соответственно). В полугодовом отчетном документе для отпускных в строке 120 указывается 2 мая, так как это первый рабочий день после конца апреля. По зарплате эта дата также совпадает по причине того, что следующий день после выдачи является выходным и первый рабочий день выпадает на 2 мая. Что касается премиальных, то по ним удержание осуществляется в день выплаты, а перечисление – не позже, чем на следующий день. Учитывая переносы сроков из-за праздников и выходных, в строке 120 по премии также будет указана дата 2 мая 2017 года.

Итак, мы рассмотрели три даты, которые связаны с получением дохода, удержанием налога с работников и поступления данной суммы в бюджет. Также раздел 2 предназначен для указания итоговых сумм.

Сверим данные

Строки 100, 110, 120 и 140 имеют свои особенности – это проявляется на стадии заполнения и требует от бухгалтера внимательности.

Первая ошибка касается строки 100 и связана как с незнанием инструкции, так и с использованием бухгалтерских программ. Так или иначе, необходимо перед сдачей отчетности проверить, чтобы дата получения дохода указывалась согласно требованиям Кодекса. В противном случае, если по всем доходам указаны даты фактических выплат, организацию попросят предъявить уточненную расчетную форму.

Также, если в строке 120 указали дату платежки по налогу, а не ту, которая требуется по закону, то это может быть связано с задержкой перевода средств в бюджет. Налоговики хорошо осведомлены об этом и всегда проверяют, не пора ли начислять пени и штрафы для организации-должника. В случае обнаружения нарушений они отправят запрос на «уточненку». К отчетности по НДФЛ платежные документы не имеют никакого отношения – информация из них не попадает в 6 форму.

В строке 140 сумма удержанного НДФЛ не должна зависеть от того, сколько денег перевели потом в бюджет.

Видео — 6-НДФЛ. Даты получения доходов

Ответственность налоговых агентов

Выше было сказано о том, что каждый расчет с недостоверными сведениями обойдется организации в 500 рублей административного штрафа. Можно избежать санкций, если ошибку обнаружат до того, как о ней узнают в налоговой. Если форма не была сдана в инспекцию, либо передана с опозданием, штраф составит 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц, начиная с отчетной даты. Отсутствие у налоговиков заполненной формы 6-НДФЛ дает основания для блокирования банковского счета.

Подробно о механизме блокировки банковского счета и последствиях, читайте в нашей статье.

В целом расчеты за квартал, полугодие и девять месяцев должны поступить в налоговую не позднее дня, следующего за окончанием соответствующих периодов. Для годовой отчетности предельный срок подачи заполненной формы – 1 апреля следующего года.

Налоговые органы считают, что они получили 6-НДФЛ, если:

  1. Его лично принес представитель организации или предприниматель.
  2. Он поступил по почте с обязательной описью.
  3. Зафиксировано отправление документа спецоператором.

Если в компании работает от 25 человек, она обязана подавать электронный вариант формы НДФЛ (диски, флэш-накопители не допускаются, расчет передается посредством сети Интернет). В противном случае достаточно бумажного варианта.

Основные правила заполнения строки 100 в 6-НДФЛ

Порядок, которого надлежит придерживаться при заполнении формы 6-НДФЛ, утвержден приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@. Он предписывает отражать по строке 100 дату фактической выплаты дохода, разделяя данные по ней на нужное количество строк с номером 100 в зависимости от срока уплаты налога по этому доходу (п. 4.2 приложения 2 к приказу № ММВ-7-11/450@).

Это означает, что одна и та же дата выплаты дохода может быть распределена на несколько строк:

  • из-за производящихся частями выплат этого дохода, что обусловливает возникновение разных сроков для платежей по налогу;
  • существования разных сроков оплаты налога для разных видов доходов, выплаченных на одну и ту же дату.

Дату фактически полученного дохода в 6-НДФЛ необходимо определять по правилам ст. 223 НК РФ (письмо ФНС России от 13.11.2015 № БС-4-11/19829), в которой для этих целей выделяются дни:

  • фактической денежной выплаты (подп. 1 п. 1), но устанавливаются свои правила для даты получения дохода по оплате труда (п. 2);
  • оплаты дохода иным способом (подп. 2, 4 п. 1);
  • получения его в виде особых начислений, не влекущих за собой фактической выплаты доходов (подп. 3, 5, 6, 7 п. 1).

Строка 100 входит в раздел 2 формы 6-НДФЛ и, как все строки в этом разделе (письмо ФНС России от 18.02.2016 № БС-3-11/650), заполняется сведениями, имеющими отношение к выплатам в последнем квартале отчетного периода. При этом сведения, относящиеся к соответствующему кварталу, вносятся в раздел 1 нарастающим итогом и исключительно по дате начисления.

Отражение даты дохода для зарплаты

Датой дохода, получаемого в виде зарплаты, НК РФ (п. 2 ст. 223) требует считать дату его начисления (т. е. последний день месяца, за который он начислен, или последний день работы, если речь идет о расчете при увольнении). Вместе с тем зарплата, как правило, выплачивается позднее той даты, которой ее начисляют, и именно к дате фактической выплаты привязана обязанность удерживать и уплачивать налог с такого дохода (пп. 4 и 6 ст. 226 НК РФ). Одновременно существует запрет на оплату налога за счет средств работодателя (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, по совокупности правил, установленных НК РФ в отношении зарплаты, датой получения такого дохода следует считать день ее начисления, и в разделе 1 формы 6-НДФЛ она отразится по этой дате. Но в раздел 2 этот доход попадет только в период возникновения оснований для уплаты налога по нему.

При этом по строке 100 в качестве даты получения дохода будет указана дата начисления зарплаты, соответствующая последнему числу месяца, за который она рассчитана (письма ФНС России от 12.02.2016 № БС-3-11/553@, от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@, от 15.03.2016 № БС-4-11/4222@, от 27.04.2016 № БС-4-11/7663), независимо от того, что этот день может относиться к предшествующему кварталу или оказаться выходным (письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-3-11/2169@).

Особых пояснений требуют следующие ситуации:

  • Зарплата выплачивается дважды в месяц (аванс и окончательный расчет). Выплата аванса не влечет за собой уплату в связи с ним налога. В разделе 2 формы 6-НДФЛ налог отразится только при осуществлении платежей по итогам окончательного расчета зарплаты (письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/4999).

Подробнее о внесении данных по авансам в отчет 6-НДФЛ читайте в статье «Как правильно отразить аванс в форме 6-НДФЛ (нюансы)?».

  • Зарплата выдана досрочно (до даты ее начисления). В данной ситуации ФНС РФ сначала предлагала отразить данные в разделе 2 формы 6-НДФЛ по общим правилам: момент удержания налога и срок его оплаты будут иметь более раннюю дату, чем дата начисления дохода (письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5106). Однако уже в следующем месяце точка зрения налоговиков поменялась. Теперь они считают, что до истечения месяца доход в виде зарплаты не может считаться полученным и НДФЛ до окончания месяца не может быть исчислен и удержан (письмо ФНС России от 29.04.2016 № БС-4-11/7893). Если зарплата выдана досрочно, исчислить с нее НДФЛ можно только в последний день месяца, а удержать этот налог — при выплате денег работникам либо в последний день месяца, либо в следующем месяце. Соответственно, перечислить в бюджет удержанный НДФЛ нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода работникам.

Например, если зарплата всем работникам в сумме 300 000 руб. за март была выплачена 29.03.2019, а зарплата за первую половину апреля — 12.04.2019, то в разд. 2 расчета 6-НДФЛ за I полугодие это следует показать так:

Строка 100: 31.03.2019.

Строка 110: 12.04.2019.

Строка 120: 15.04.2019.

Строка 130: 300 000.

Строка 140: 39 000.

  • Аналогичный подход к отражению дохода в разделе 2 отчета 6-НДФЛ применяется и при выдаче зарплаты в последних числах декабря до окончания года. Зарплата за декабрь, выданная 29.12.2018, найдет свое отражение в разделе 2 отчета 6-НДФЛ за 1-й квартал 2019 года. Это связано с тем, что операция в разделе 2 отчета 6 НДФЛ отражается в том периоде, в котором наступает срок перечисления налога (письма ФНС РФ от 21.02.2017 № БС-4-11/14329@ (вопрос № 3), от 01.11.2017 № ГД-4-11/22216@). В последнем квартале отчетного периода отсутствует выплата зарплаты при наличии ее начислений в нем. В разделе 1 формы 6-НДФЛ начисления показать надо, а раздел 2 по выплатам останется незаполненным (письмо ФНС России от 24.05.2016 № БС-4-11/9194).

Когда признаются иные денежные выплаты и доход в натуральной форме

Для иных выплат, осуществляемых деньгами или иным способом, датой получения дохода будет считаться день, в который произошло соответствующее событие (п. 1 ст. 223 НК РФ):

  • выплата денег (подп. 1);
  • выдача дохода в натуральной форме (подп. 2);
  • зачет взаимных требований (подп. 4).

То есть для целей отражения в разделе 2 формы 6-НДФЛ дата получения дохода совпадет с днем выплаты для таких доходов, как:

  • отпускные (письма ФНС России от 11.05.2016 № БС-3-11/2094@, от 11.05.2016 № БС-4-11/8312), при этом обоснованные перерасчеты отпускных в разделе 1 формы 6-НДФЛ учитываются в периоде перерасчета (письмо ФНС России от 24.05.2016 № БС-4-11/9248);
  • больничные (письмо ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@);
  • материальная помощь (письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-4-11/8568@);
  • разовые премии (письма ФНС России от 06.10.2017 № ГД-4-11/20217, от 08.06.2016 № БС-4-11/10169@, Минфина России от 29.09.2017 № 03-04-07/63400, от 29.09.2017 № 03-04-07/63400);

Подробнее об особенностях момента признания дохода, полученного в виде премии, читайте в статьях:

«Как правильно отразить разовую премию в 6-НДФЛ»;

» Сортируем премии для правильного отражения в 6-НДФЛ».

  • дивиденды;

Об отражении дивидендов в 6-НДФЛ читайте в статье «Как правильно отразить дивиденды в форме 6-НДФЛ?».

  • доходы, выданные в натуральной форме (письмо ФНС России от 28.03.2016 № БС-4-11/5278@).

Об особенностях заполнения отчета при невозможности удержания налога при натуральных выплатах читайте в статье «Пример заполнения 6-НДФЛ за 1 квартал 2019 года с больничным».

Нюансы заполнения бланка 6-НДФЛ смотрите в материале «Чек-лист по заполнению 6-НДФЛ за 2018 год».

Дата получения фактического дохода в целях НДФЛ

Дата получения фактического дохода в целях НДФЛ

Датой получения дохода является дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Об особенностях определения даты фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Дата получения дохода определяется по нормам статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и зависит от того, какой вид дохода получает налогоплательщик.

Датой фактического получения дохода является:

1) при получении доходов в денежной форме – день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В письме Минфина России от 26 января 2015 года № 03-04-06/2187 об определении даты получения дохода в виде оплаты отпускных в целях НДФЛ сказано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Указанный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 года № 11709/11 по делу № А68-14429/2009;

2) при получении дохода в натуральной форме – день передачи доходов в натуральной форме (подпункт 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В письме Минфина России от 15 января 2015 года № 03-04-06/306 разъясняется, что при получении дохода в натуральной форме, например в виде оплаты Банком страховых взносов за физических лиц по договору, заключенному между физическим лицом и страховой организацией, днем передачи доходов считается дата перечисления Банком страховых взносов страховой компании.

3) при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при займах (кредитах), – день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В письмах Минфина России от 15 февраля 2012 года № 03-04-06/6-39, от 1 декабря 2008 года № 03-04-06-01/360, от 7 мая 2008 года № 03-04-06-01/121 сказано, что, если дата уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, то датой получения дохода налогоплательщиком является день фактической уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Если проценты по договору займа не выплачиваются заемщиком, а причисляются к сумме основного долга, то датами получения дохода в виде материальной выгоды будут являться даты причисления процентов к сумме основного долга, что следует из письма Минфина Российской Федерации от 8 октября 2010 года № 03-04-06/6-247.

В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 28 октября 2014 года № 03-04-06/54626, от 15 июля 2014 года № 03-04-06/34520, от 25 декабря 2012 года № 03-04-06/3-366. Если договором предоставления беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное погашение займа, то доход в виде материальной выгоды в таком случае будет возникать на каждую дату возврата заемных средств, на что указывает Минфин России в письме от 26 марта 2013 года № 03-04-05/4-282;

4) при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц – день приобретения товара (работ, услуг) (подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27 ноября 2014 года № 03-04-05/60411, при приобретении налогоплательщиком квартиры у организации, являющейся взаимозависимой по отношению к налогоплательщику, датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день государственной регистрации права собственности на указанную квартиру;

5) при получении доходов в виде материальной выгоды, полученной при приобретении ценных бумаг – день приобретения ценных бумаг (подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

В письме Минфин России от 19 декабря 2012 года № 03-04-05/4-1415 разъясняет, что датой получения дохода в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг будет являться день перехода права собственности на ценные бумаги согласно выписке регистратора из реестра акционеров. Аналогичное мнение высказано Минфином России в письме от 11 декабря 2012 года № 03-04-06/4-347;

6) для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании – последнее число налогового периода по налогу на доходы физических лиц, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (пункт 1.1 статьи 223 НК РФ);

7) при получении дохода в виде оплаты труда – последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (абзац 1 подпункта 2 статьи 223 НК РФ).

Разъяснения в отношении определения даты фактического получения доходов в виде заработной платы, выплачиваемой 2 раза в месяц (например, 5 и 20 числа каждого месяца), даны в письме Минфина России от 10 апреля 2015 года № 03-04-06/20406. Так, в нем сказано, что при выплате организацией заработной платы 5 числа текущего месяца за предшествующий месяц необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и в зависимости от способа расчетов с работниками перечислить его в бюджет либо в день получения в банке наличных денежных средств, либо в день фактического перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщиков, а именно 5 числа. Аналогичные пояснения содержаться в письме Минфина России от 10 июля 2014 года № 03-04-06/33737;

8) при получении дохода в виде оплаты труда в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца – последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (абзац 2 пункта 2 статьи 223 НК РФ).

Как разъясняет Минфин России в письме от 24 сентября 2009 года № 03-03-06/1/610, из абзаца 2 пункта 2 статьи 223 НК РФ следует, что датой получения бывшим работником организации дохода в виде выданного аванса по зарплате признается последний рабочий день его работы в организации;

9) доходы в виде выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (пункт 3 статьи 223 НК РФ);

10) доходы (средства финансовой поддержки) в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 НК РФ (пункт 4 статьи 223 НК РФ);

11) доходы (средства финансовой поддержки), полученные индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включенные в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 апреля 1991 года № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации», учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.

В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержки, сумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (пункт 5 статьи 223 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 января 2016 года в статью 223 НК РФ будут внесены изменения Федеральным законом от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».

Так, подпункт 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ будет изложен в новой редакции, согласно которой при получении доходов в виде материальной выгоды датой фактического получения дохода будет являться день приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг будет производиться после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, датой фактического получения дохода будет признаваться день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг.

В пункт 1 статьи 223 НК РФ будут введены новые подпункты 4 – 7, в силу которых датой фактического получения дохода будет являться:

– день зачета встречных однородных требований;

– день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;

– последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

– последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.