Добровольное медицинское страхование налог на прибыль

ДМС предполагает компенсацию страховой компанией затрат за получение медицинских услуг выбранной при заключении договора категории. При предоставлении соцпакета договор страхования заключается со страховой компанией от лица работодателя. Именно он выступает в лице страхователя и рассчитывается со страховщиком. Страховые взносы могут оплачиваться:

  • полностью за счет работодателя;
  • частично за счет работодатели и частично за счет работника.

Как правило, размер компенсации работодателя зависит от стажа работника, выбранной программы или профессионального статуса.

Как провести ДМС в бухгалтерском учете

Поскольку расходы на оплату страховки относятся к длящимся, то в бухгалтерском учете целесообразно их стоимость списывать в затраты ежемесячно в течение периода страхования.

Если часть страховки оплачивается работником, то необходимо либо получить от работника заявление на удержание, либо он должен внести денежные средства.

Учитывать страховку можно на 76 счете или на счете 97. Отражение как расходов будущих периодов не противоречит действующему законодательству, что подтверждает Минфин в письме от 12.01.2012 № 07-02-06/5.

Проводки по отражению ДМС

Дебет Кредит Операция
76 51 Произведена оплата страховой компании
97, 76 76 Отражено получение услуги по страхованию в части, оплачиваемой организацией
73 76 Отражена задолженность по части, оплачиваемой сотрудниками
20, 25, 26 44 97, 76 Ежемесячное списание расходов в течение периода страховки
50, 51, 70 73 Оплачена (удержана из зарплаты) задолженность работника по страховке

ДМС: учет в налоговых расходах

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль затраты на страхование учитываются в составе расходов на оплату труда только если договор заключен не менее чем на год (п. 16 ст. 255 НК РФ). При их признании необходимо учитывать ограничение и списывать в размере не более 6 % от общей суммы начисленной оплаты труда.

Лимит признания определяется с начала года нарастающим итогом. Если период страхования приходится на несколько налоговых периодов, то лимит определяется отдельно для каждого из них (письмо Минфина от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54205).

Тяпухин С. В., эксперт журнала

Журнал «Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение» № 1/2019

Все больше работодателей уплачивают за своих сотрудников (и членов их семей) страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования (ДМС). В данной статье рассмотрим вопросы налогообложения названных расходов и разъясним, вправе ли работодатель признать их в целях налогообложения прибыли, облагаются ли названные выплаты НДФЛ и страховыми взносами.

Коротко о ДМС.

Добровольное медицинское страхование позволяет получать не только медицинские услуги, включенные в гарантированное государством обязательное медицинское страхование, но и различные дополнительные услуги, причем в медучреждениях с повышенным уровнем комфорта, за счет страховых компаний. Программы ДМС и страховые взносы могут быть самыми разнообразными:

  • амбулаторно-поликлиническое обслуживание;

  • стационарная медицинская помощь, включающая госпитализацию и хирургическое вмешательство;

  • скорая медицинская помощь;

  • стоматология;

  • услуги врача на дому;

  • программы для беременных женщин и детей;

  • эксклюзивные программы, которые могут включать в себя консультации со специалистом по телефону и доставку лекарств на дом.

Существенные условия договора добровольного личного страхования установлены ст. 942 ГК РФ. В соответствии с ней при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

  • о застрахованном лице;

  • о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

  • о размере страховой суммы;

  • о сроке действия договора.

Таким образом, договор ДМС, заключенный между учреждением и страховой компанией, должен содержать:

  • перечень застрахованных лиц;

  • виды страховых случаев и исключения из них (страховым случаем по ДМС, как правило, является обращение застрахованного лица за оказанием медицинских услуг, предусмотренных программой ДМС, в медицинское учреждение, входящее в перечень медицинских учреждений, включенных в данную программу);

  • информацию о стоимости и периоде действия договора.

От редакции:

Принятие решения об обязанности государственного (муниципального) учреждения (работодателя) обеспечивать работников ДМС за счет средств учреждения возможно лишь при условии наличия свободных денежных средств (прибыли) учреждения от приносящей доход деятельности с учетом начисления отложенных обязательств (начисления резервов предстоящих расходов учреждения) и с согласия органа, осуществляющего в отношении государственного учреждения, созданного РФ или субъектом РФ, муниципального учреждения, созданного муниципальным образованием, функции и полномочия учредителя (Письмо Минфина РФ от 17.10.2014 № 02-05-10/52622).

Налог на прибыль.

В соответствии с абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда. При этом следует учесть, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ).

Согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками (работодателями) медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда.

На основании указанных норм делаем вывод, что расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС и страховые взносы работодатель может признать в целях налогообложения прибыли при соблюдении следующих условий:

1) обязанность работодателя по обеспечению работников ДМС зафиксирована в трудовом или коллективном договоре;

2) договор ДМС заключен в отношении работников (то есть расходы по ДМС в отношении родственников работников в целях налогообложения прибыли не учитываются);

3) договор ДМС заключен на срок не менее одного года (заключение договора на более короткий срок лишает работодателя права на признание расходов);

4) расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС не превышают 6 % суммы расходов на оплату труда (соответственно, сумма, превышающая указанную величину, в целях налогообложения прибыли не учитывается).

Добавим также, что в силу последнего абзаца п. 16 ст. 255 НК РФ при расчете предельных размеров платежей, включаемых в расходы, не учитываются:

  • суммы взносов по договорам добровольного личного страхования;

  • суммы расходов работодателей по договорам на оказание медицинских услуг.

Порядок признания расходов.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на добровольное страхование признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил денежные средства на уплату страховых взносов. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются:

  • если условиями договора предусмотрена уплата страховых взносов разовым платежом – равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;

  • если установлена уплата страховых взносов в рассрочку – по каждому платежу равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора (письма Минфина РФ от 10.05.2018 № 03-03-07/31371, от 13.10.2017 № 03-03-06/1/67067).

Что следует учесть бухгалтеру?

Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, бухгалтер в конце года должен проверить, укладывается ли сумма уплаченных страховых взносов по договору ДМС в установленный лимит (6 % суммы расходов на оплату труда). В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием работников, при определении предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Таким образом, если договор добровольного личного страхования работников охватывает несколько налоговых периодов (то есть заключен в одном календарном году, а заканчивается в другом), сумма расходов на оплату труда для определения предельного размера расходов, принимаемых для целей налогообложения, рассчитывается нарастающим итогом начиная с даты вступления договора в силу (с даты фактического перечисления первого страхового взноса, если в договоре не указана иная дата его вступления в силу) в пределах данного налогового периода. При этом расчет указанной суммы расходов в последнем налоговом периоде производится до даты окончания действия договора страхования (Письмо Минфина РФ от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54205). Добавим также, что в расчет берется общая сумма расходов на оплату труда (в отношении как застрахованных, так и не застрахованных по договору ДМС и страховые взносы лиц).

Пример 1

Договор ДМС заключен 20.11.2018 сроком на один год. За какой период нужно учесть расходы на оплату труда в целях определения 6 %-го лимита?

Сравнивать нужно сумму страховых взносов по договору ДМС, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли в 2018 году (исчисляется пропорционально количеству календарных дней действия договора в 2018 году), с суммой расходов на оплату труда начиная с даты вступления такого договора в силу, а именно за 11 дней ноября и декабрь, а не за весь 2018 год.

Смешанный договор. Предположим, в договоре, заключенном со страховой организацией, в числе застрахованных лиц значатся как работники учреждения, так и их родственники, не являющиеся работниками данного учреждения. Как определить размер расходов, признаваемых в целях налогообложения? Полагаем, в рассматриваемом случае бухгалтер должен произвести расчет исходя из общей стоимости договора страхования пропорционально количеству работников учреждения (и зафиксировать его в бухгалтерской справке).

Пример 2

Договор ДМС заключен 20.11.2018 сроком на один год (до 19.11.2019). Количество застрахованных лиц – 142, из них 128 – работники учреждения, 14 – родственники, не являющиеся работниками учреждения. Общая сумма страховых взносов по договору ДМС – 2 130 000 руб. (15 000 руб. на каждое застрахованное лицо). Сумма расходов на оплату труда в учреждении в ноябре составила 3 750 000 руб., в декабре – 4 020 000 руб.

В целях налогообложения прибыли признать затраты учреждения на уплату страховых взносов по договору ДМС можно только в отношении работников учреждения, то есть в сумме 1 920 000 руб. (15 000 руб. х
128 чел.). Оставшуюся часть страховых взносов, уплаченную за родственников работников, в сумме 210 000 руб. (2 130 000 — 1 920 000) признать в целях налогообложения прибыли нельзя.

При этом в 2018 году в состав расходов можно включить сумму, равную 220 932 руб. (1 920 000 руб. / 365 дн. х 42 дн.).

Далее следует проверить, укладывается ли полученная величина
в 6 %-й лимит. Поскольку договор заключен не с начала года, а с 20 ноября, в расчет суммы расходов на оплату труда возьмем данные:

  • за ноябрь – 1 375 000 руб. (сумма исчисляется пропорционально количеству дней действия договора (3 750 000 руб. / 30 дн. х 11 дн.));

  • за декабрь – 4 020 000 руб.

В итоге сумма расходов на оплату труда учреждения за период с 20.11.2018 по 31.12.2018 составит 5 395 000 руб. (1 375 000 + 4 020 000). Умножив полученную величину на 6 %, получим, что максимальный размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые можно учесть в 2018 году, – 323 700 руб., что больше исчисленной нами суммы. Таким образом, расходы работодателя на уплату страховых взносов по договору ДМС в размере 220 932 руб. могут быть учтены в полном объеме.

Увольнение работников.

В каждом учреждении возможна «текучка» кадров. Предположим, работник уволился ранее даты окончания действия договора ДМС. Каковы налоговые последствия данного факта?

Здесь возможны два варианта развития событий:

1) работодатель полностью оплатил работнику медицинскую страховку, и тот вправе пользоваться ею даже после увольнения – до даты окончания действия договора ДМС;

2) с даты увольнения работник не вправе пользоваться медицинскими услугами в рамках договора ДМС.

Сразу оговоримся, что озвученный вопрос является неоднозначным. По мнению контролирующих органов, высказываемому в последнее время, расходы на медицинское страхование уволившихся сотрудников должны быть исключены из налоговых расходов (письма Минфина РФ № 03-03-07/31371, 03-03-06/1/54205):

  • в первом случае – по причине того, что расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (обоснованность расходов);

  • во втором случае – ввиду того, что были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ, о продолжительности действия договора (договор ДМС в отношении уволившегося сотрудника расторгнут до истечения одного года с момента его заключения).

Отметим, что ранее была распространена другая позиция (обозначим ее чуть ниже).

Прием новых работников. В течение срока действия договора ДМС в учреждение могут быть приняты новые работники. Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору ДМС в отношении них?

Удивительно, но чиновники не против учета таких расходов (Письмо Минфина РФ № 03-03-07/31371): в случае заключения к основному договору страхования дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников.

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 16.11.2010 № 03-03-06/1/731, в котором рассмотрена конкретная ситуация: организация заключила договор ДМС на один год (с 14.07.2009 по 13.07.2010) с правом изменять число застрахованных лиц, оформляя дополнительное соглашение и уплачивая дополнительную страховую премию по каждому застрахованному лицу в размере, пропорциональном оставшемуся сроку страхования. В течение срока действия договора в список застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, путем заключения дополнительных соглашений и уплаты страховых взносов по ним. Налогоплательщик спросил, может ли он учесть в расходах на оплату труда в целях налога на прибыль сумму дополнительных взносов по вновь принятым работникам, если дополнительные соглашения были заключены 26.02.2010 (срок действия – четыре месяца), 29.03.2010 (срок действия – три месяца), 29.04.2010 (срок действия – два месяца), то есть на срок страхования менее года? Чиновники дали такой же ответ: расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по нашему мнению, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, логика чиновников не совсем ясна. В случае увольнения работника в течение срока действия договора ДМС (если договор в отношении указанного сотрудника действовал менее года и при этом после увольнения он утратил право получать медицинскую помощь по данному договору) они настаивают на исключении затрат на его страхование из налоговых расходов, а в случае трудоустройства нового сотрудника разрешают признать такие расходы.

Если после увольнения сотрудник не исключен из списка застрахованных лиц (продолжает получать медицинские услуги по договору ДМС и налогообложение), расходы на его страхование в этой части должны быть исключены из состава налоговых расходов.

Налог на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они уплачивают страховые взносы, кроме случаев, когда заключаются договоры добровольного личного страхования.

Обратите внимание: в данной норме речь идет об абстрактных физических лицах, а не только о работниках учреждения. Из этого следует, что суммы страховых взносов по договорам ДМС и налогообложение, уплаченные из средств работодателей за работников и членов их семей, не состоящих в трудовых отношениях с организацией, заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат обложению НДФЛ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 15.08.2016 № 03-04-05/47680, от 15.07.2008 № 03-04-06-02/205.

Страховые взносы.

В силу пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами на ОПС и ОМС:

1) суммы страховых платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

2) суммы платежей (взносов) плательщика по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ.

То есть освобождение от уплаты страховых взносов работодателем по договору ДМС возможно, если этот договор заключен на срок, составляющий один год или более. Обратим внимание, что данное освобождение действует даже в том случае, если расходы на ДМС не укладываются в 6 %-й лимит, применяемый для целей налого-
обложения прибыли.

Заключение договора на срок менее года означает, что с сумм страховых платежей по ДМС должны быть уплачены страховые взносы на ОПС и ОМС.

У бухгалтера может возникнуть вопрос: как быть со страховыми суммами, уплаченными за родственников работников? Отвечаем: поскольку выплата сумм страховых взносов по договорам добровольного личного страхования за физических лиц, не являющихся работниками организации, производится не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, указанные суммы не являются объектом обложения страховыми взносами по п. 1 ст. 420 НК РФ (аналогичная позиция изложена в Письме Минздравсоцразвития РФ от 27.02.2010 № 406-19). Таким образом, в случае если договор ДМС заключен на один год и более, страховые взносы с выплат страховой компании не исчисляются. Если договор заключен на меньший срок:

  • доход, полученный работником в виде страховки, является по существу стимулирующей выплатой, которая формирует базу для начисления страховых взносов;

  • суммы страховых выплат по ДМС за лиц, не являющихся работниками учреждения (в частности, за родственников работников), не включаются в базу для начисления страховых взносов.

На информационно-правовых ресурсах нам не удалось найти ни одного разъяснения чиновников по вопросу обложения страховыми взносами выплат по договору ДМС в случае увольнения (приема на работу новых) работников в течение срока действия такого договора. По нашему мнению, можно применять тот же подход, что был описан в разделе «Налог на прибыль».

Аналогичные правила действуют в части начисления страховых взносов на травматизм (пп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Ниже приведем письма чиновников по этой теме.

Реквизиты письма

Выводы чиновников

Письмо Минфина РФ от 02.02.2018 № 03-04-06/6205

В случае если организация заключает с медицинскими учреждениями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, договоры на оказание медицинских услуг работникам-спортсменам сроком не менее одного года, суммы платежей по данным договорам не подлежат обложению страховыми взносами.

Если организация компенсирует работникам-спортсменам их расходы на медицинское обследование (лечение) в медицинских учреждениях, с учетом того, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, в ст. 422 НК РФ, данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке

Письмо Минфина РФ от 29.06.2017 № 03-15-06/41121

Суммы платежей, производимых организацией по договорам с медицинскими учреждениями, имеющими соответствующие лицензии, на оказание медицинских услуг работникам, включая проведение диспансеризации государственных гражданских служащих, сроком на один год и более, не облагаются страховыми взносами

Делаем выводы.

Подытожим сказанное. Взносы учреждения в рамках приносящей доход деятельности по договорам ДМС работников учитываются следующим образом.

Застрахованные лица

Срок договора ДМС

Налог на прибыль

НДФЛ

Страховые взносы

Работники

Год и более

Учитываются в расходах на оплату труда в пределах норматива (6 % суммы расходов на оплату труда)

Не облагаются в полной сумме

Не начисляются на всю сумму

Менее года

Не учитываются

Начисляются на всю сумму

Лица, не являющиеся работниками учреждения

Год и более

Не учитываются

Не облагаются в полной сумме

Не начисляются на всю сумму

Менее года

Общая информация

Понятие «медицинское страхование» приведено в ст. 1 Закона РФ от 28.06.1991 г. N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Этим законом определено, что медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном (ОМС) и добровольном (ДМС).

ОМС является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Типовые правила обязательного медицинского страхования граждан утверждены ФФОМС от 03.10.2003 г. N 3856/30-3/и. Далее в статье речь будет идти только о ДМС.

ДМС осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. При этом добровольное медицинское страхование может быть как коллективным, так и индивидуальным.

В качестве субъектов медицинского страхования, согласно ст. 2 Закона N 1499-1, выступают:

гражданин;

страхователь;

страховая медицинская организация;

медицинское учреждение.

Страхователями при ДМС выступают:

— отдельные граждане, обладающие гражданской дееспособностью;

— предприятия, представляющие интересы граждан.

Страховые медицинские организации (СМО) — юридические лица, осуществляющие медицинское страхование и имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием.

Медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно. Медицинские учреждения, осуществляющие свою деятельность на основании договоров со страховыми медицинскими организациями, получают соответствующую плату за оказание застрахованным лицам медицинской помощи и иных услуг. При этом согласно ст. 24 Закона N 1499-1 тарифы на медицинские и иные услуги при ДМС устанавливаются по соглашению между СМО и предприятием, организацией, учреждением или лицом, предоставляющим эти услуги.

Объектом ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. Страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование, то есть указанное событие должно обладать признаками вероятности и случайности (ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»),

СМО вправе одновременно осуществлять обязательное и добровольное медицинское страхование, но не иные виды страховой деятельности, при этом на право заниматься каждым видом медицинского страхования выдается отдельная лицензия. Государственная лицензия на право заниматься медицинским страхованием выдается органами Федеральной службы страхового надзора РФ.

Права и обязанности СМО установлены в ст. 15 Закона N 1499-1.

Права:

свободно выбирать медицинские учреждения для оказания медицинской помощи и услуг по договорам медицинского страхования;

— устанавливать размер страховых взносов по ДМС;

— принимать участие в определении тарифов на медицинские услуги;

предъявлять в судебном порядке иск медицинскому учреждению или (и) медицинскому работнику на материальное возмещение физического или (и) морального ущерба, причиненного застрахованному по их вине.

Обязанности:

— заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по ДМС с любыми медицинскими или иными учреждениями;

с момента заключения договора медицинского страхования выдавать страхователю или застрахованному страховые медицинские полисы;

возвращать часть страховых взносов страхователю или застрахованному, если это предусмотрено договором медицинского страхования;

контролировать объем, сроки и качество медицинской помощи в соответствии с условиями договора;

защищать интересы застрахованных и т. д.

Согласно ст. 940 ГК РФ договор страхования должен быть заключен в письменной форме, об этом же говориться в ст. 4 Закона РФ N 1499-1. Составление договора в иной форме влечет его недействительность. Исключение — договор обязательного государственного страхования. Страхователями при добровольном медицинском страховании выступают отдельные граждане либо предприятия, представляющие интересы граждан (ст. 2 Закона N 1499-1).

Типовой договор добровольного медицинского страхования граждан утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 г. N 41 «О мерах по выполнению Закона РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР». Согласно указанному договору страховая медицинская организация обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи по программам ДМС. Страховщик, при заключении договора страхования, вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) (п. 3 ст. 940 ГК РФ).

Договоры страхования заключаются в соответствии с требованиями действующего законодательства (ст. 934, 940, 942-943 ГК РФ, ст. 4 Закона N 1499-1) и должен содержать, как минимум, следующую информацию:

— наименование сторон;

— сроки действия договора;

— численность застрахованных;

— страховой случай;

— размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

— перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования;

права, обязанности, ответственность сторон и иные условия.

В целях оптимизации налогообложения рекомендуем предусмотреть в договоре следующие дополнительные условия:

возможность уточнять список застрахованных работников (по причине увольнения или в случае принятия на работу других сотрудников (Письмо Минфина России от 13.03.2006 г. N 03-03-04/2/61));

возможность изменить сумму страховых взносов.

Размеры страховых взносов на добровольное медицинское страхование устанавливаются по соглашению сторон (ст. 17 Закона N 1499-1).

Согласно договору ДМС каждый застрахованный, получает страховой медицинский полис. Форма полиса добровольного страхования граждан, а также Инструкция по его заполнению утверждена Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 г. N 41.

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.

В бухгалтерском учете затраты на добровольное медицинское страхование работников относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы на оплату труда, не зависимо от длительности срока действия договора, при этом затраты признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 5, п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н).

Исчисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции со счетами учета затрат или других источников страховых платежей. Например, в случае если сотрудник возмещает организации часть суммы, уплаченной за него по договору ДМС, то счет 76-1 будет корреспондировать со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». В свою очередь счет 73 будет корреспондировать со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» — если денежные средства сотрудником внесены в кассу или на расчетный счет организации, или счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — если сумма по договору ДМС удерживается из заработной платы работника. В последнем случае необходимо получить письменное заявления от работника организации на удержание из его зарплаты части суммы по договору ДМС. Заявление составляется в произвольной форме, в нем целесообразно указать в течение какого срока будут производиться удержания, в какой сумме или в процентном отношении от заработной платы и по какому договору.

Перечисление сумм страховых платежей отражается по дебету счета 76-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Уплата страхового взноса зависит от условий, прописанных в договоре ДМС. Это может быть как разовый платеж, в размере полной суммы страхового взноса, так и выплаты равными частями в течение всего строка, на который заключен договор, например, ежемесячно или ежеквартально.

В случае, когда по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, указанные расходы отражают на счете 97 » Расходы будущих периодов «. При этом данные затраты подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся, то есть равными долями в течение всего срока, на который заключен договор страхования (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н).

Если страховая премия уплачивается равными долями в течение всего срока действия договора, она не подлежит отражению на счете 97 «Расходы будущих периодов», а сразу учитывается на счете учета затрат.

Налоговый учет:

Существует несколько условий для того, чтобы расходы на ДМС можно было считать расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

1. ДМС следует предусмотреть в трудовых и (или) коллективных договорах (абз. 1. ст. 255 НК РФ);

2. Договор со страховой компанией заключается на срок не менее года (п. 16 ст. 255 НК РФ);

3. Страховая компания должна иметь лицензию на осуществление страховой деятельности (п. 16 ст. 255 НК РФ);

4. Взносы по добровольному медицинскому страхованию не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда. Базу для исчисления предельной суммы таких расходов определяют нарастающим итогом с начала налогового периода, начиная с даты вступления в силу договора страхования (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Порядок включения страховых взносов в расходы зависит от метода признания доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод).

Для организаций, применяющих метод начисления, важно, каким образом производится уплата страховых взносов по договорам ДМС.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При кассовом методе вся сумма страховых выплат учитывается в расходах по налогу на прибыль единовременно в день их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

  • НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ, не учитываются суммы страховых взносов, которые вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, когда страхование производится по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок). Исходя из этого, следует, что суммы взносов по договорам ДМС, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семьи, не подлежат обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 04.12.2008 г. N 03-04-06-01/363, от 30.04.2008 г. N 03-04-06-01/111 и т.д.). При этом срок действия договора значения не имеет.

На порядок обложения НДФЛ не влияет также и место оказания медицинской помощи — в России или за рубежом (Письмо Минфина России от 05.07.2007 г. N 03-03-06/3/10).

  • ЕСН и ОПС

Суммы платежей по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года, не облагаются единым социальным налогом (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ), это уточняется также в Письме Минфина России от 02.08.2006 г. N 03-05-01-04/238.

Если договором ДМС предусмотрена покупка лекарств по рецептам врача в рамках оказания медицинских услуг (амбулаторно-поликлинического обслуживания) и возмещение застрахованному лицу сумм расходов на покупку таких лекарств (Письмо Минфина России от 02.03.2006 г. N 03-05-02-04/23), оказание восстановительно-реабилитационной помощи (Письмо Минфина России от 16.06.2006 г. N 03-05-02-04/82), получении медицинской помощи в учреждениях санаторно-курортного типа (Письмо Минфина России от 10.05.2007 г. N 03-04-06-02/98), взносы налогоплательщика, по данному договору, так же не подлежат налогообложению ЕСН.

При заключении договора медицинского страхования на срок менее одного года взносы по нему не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 6 ст. 270 НК РФ). Однако и в этом случае ЕСН на них не начисляется, поскольку выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2007 г. N 21-18/158).

Выплаты по договорам добровольного медицинского страхования следует отразить в индивидуальных карточках по ЕСН. Их рекомендуемые формы утверждены Приказом МНС России от 27.07.2004 г. N САЭ-3-05/443 «Об утверждении унифицированных форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядка их заполнения». Данные карточки заводятся на каждого сотрудника организации.

Объект обложения пенсионными взносами совпадает с объектом налогообложения по единому социальному налогу (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Спорные моменты в учете ДМС:

Изменение перечня застрахованных лиц

Из последних разъяснений Минфина России следует, что если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, то страховые взносы по таким договорам можно принимать в уменьшение базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 04.12.2008 г. N 03-04-06-01/666, от 18.01.2008 г. N 03-03-06/1/13, от 18.01.2008 г. N 03-03-06/1/15).

Арбитры так же поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков. Ими было отмечено, что в гл. 25 НК РФ содержатся ограничения только по сроку действия договора добровольного медицинского страхования. При этом каких-то пределов по времени, на которое может быть застрахован работник, в законе не установлено. Поэтому доводы налоговиков о неправомерности включения в расходы по налогу на прибыль затрат на ДМС тех своих работников, которые были включены в состав застрахованных на основании дополнительных соглашений к основному договору, не состоятельны (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2008 г. N KA-A40/14448-07 по делу N А40-8668/07-111-22).

Ранее финансисты придерживались такой же точки зрения с одной лишь оговоркой, что при этом не должны изменяться существенные условия договора добровольного медицинского страхования (Письма Минфина России от 18.12.2007 г. N 03-03-06/1/869).

В свою очередь московские налоговики, в Письме УФНС по г. Москве от 22.06.2007 г. N 20-12/059654 разъясняют, что если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного страхового соглашения составляет менее одного года, то страховые взносы, перечисленные за этих сотрудников, не уменьшают базу по налогу на прибыль. При этом налоговики ссылаются на Письма Минфина России от 04.02.2005 г. N 03-03-04/1/51 и от 13.03.2006 г. N 03-03-04/2/61.

Договор ДМС расторгнут до окончания срока действия

Одной из причин досрочного расторжения договора со страховой компанией является ухудшение финансового состояния организации. В этом случае, как считает Минфин России, уплаченные страховые взносы по данному договору признаются расходами пропорционально времени его действия (Письмо Минфина России от 05.08.2005 г. N 03-03-04/1/150).

Профилактика болезней в договоре ДМС

Из абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ следует, что расходами признаются страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов работников. НК РФ не разъясняет, можно ли признавать расходами страховые взносы по договорам добровольного страхования по профилактике болезней. Писем, излагающих позицию финансовых ведомств по данному вопросу, тоже нет, зато существует арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 20.03.2006 г. N Ф04-1519/2006(20720-А67-15) суд признал правомерным отнесение к расходам страховых взносов по договорам медицинского страхования по профилактике болезней.

Договор ДМС заключен с несколькими страховщиками

Ни НК РФ, ни Минфин России не дают разъяснений, в каком порядке учитываются расходы по ДМС, заключенным с несколькими страховщиками. В абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ указано, что суммы взносов включаются в состав расходов в размере 6% от суммы расходов на оплату труда. Логично предположить, что здесь подразумевается общий размер страховых взносов по всем договорам не зависимо от количества страховщиков. При этом список сотрудников в договорах не повторяется. Иными словами, с каждым работником заключен только один договор добровольного медицинского страхования.

Договора ДМС членов семей работников, а также пенсионеров — бывших работников

Из положения п. 3 ст. 213 НК РФ следует, что суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, включая договоры добровольного медицинского страхования, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семей, а также лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (в том числе пенсионеров — бывших работников), заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 26.12.2008 г. N 03-04-06-01/388).

Расходы, связанные с выплатой компенсации стоимости платных медицинских услуг, оказываемых детям сотрудников организации, а так же другим членам семьи сотрудников не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 12.03.2008 г. N 03-03-06/1/169).

ДМС при беременности и родах

Объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. В свою очередь, страховой риск — это предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование, то есть указанное событие должно обладать признаками вероятности и случайности (ст. 9 Закона от 27.11.1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»).

Роды не обладают такими признаками, поскольку они неизбежно должны наступить в случае беременности (Письмо Минздравсоцразвития России от 16.07.2007 г. N 15-4/1360-09). Вместе с тем осложнения беременности и родов могут рассматриваться как объект страхования по программам ДМС (Письмо Минздравсоцразвития России от 13.11.2007 г. N 15-4/2187-09).

Каких либо комментариев Минфин России по вопросу принятия в целях уменьшения базы по налогу на прибыль расходов связанных с ДМС осложнений при беременности и родах, не дает. В НК РФ это момент не разъяснен, арбитражная практика так же отсутствует.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно организации предстоит доказать (есть вероятность, что это придется делать в суде), что расходы по договору ДМС в программу которого включены услуги по оказанию медицинской помощи при осложнениях, связанных с беременностью и родами, носят характер, нацеленный на получение дохода. Например, это можно обосновать тем, что застрахованный является ценным сотрудником организации, и в случае непоправимых последствий (осложнений либо летального исхода) будет сложно подобрать персонал с должной квалификацией. К сожалению НК РФ не предоставляет возможности учитывать расходы в целях уменьшение налога на прибыль основываясь на морально-этических нормах.

Расходы организации по добровольному медицинскому страхованию женщин, находящихся в декретном отпуске либо в отпуске по уходу за ребенком, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как указанные затраты не удовлетворяют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 10.10.2007 г. N 20-12/096637).

Договор ДМС заключен с иностранной страховой компанией

О возможности относить к расходам на оплату труда суммы платежей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников представительств, — граждан РФ с иностранными страховыми компаниями разъяснено в Письме Минфин России от 12.02.2008 г. N 03-03-06/1/90. Отнесение к расходам в целях налогообложения прибыли затрат работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников с иностранными страховыми организациями, не имеющими лицензии, выданной в соответствии с законодательством РФ, НК РФ не предусмотрено. В случае же если договор добровольного медицинского страхования, заключенный с российским страхователем, предусматривает лечение в медицинских учреждениях, находящихся за рубежом, то суммы страховых взносов могут быть включены в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 05.07.2007 г.N 03-03-06/3/10).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н, содержит понятия временных и постоянных налоговых обязательств, которые следует отражать в бухгалтерском учете.

Постоянными и временными являются разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытками) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и утверждены законодательством РФ о налогах и сборах.

Признание расходов на добровольное медицинское страхование в налоговом и бухгалтерском учете различается, поскольку в налоговом учете взносы на добровольное медицинское страхование учитываются только в пределах норм (6% от суммы расходов на оплату труда). Поэтому возникают постоянные разницы. В соответствии с разд. 2 ПБУ 18/02 под постоянными разницами следует понимать доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с п. 7 разд. 2 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство — это сумма налога, приводящая к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равно величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующей записью:

дебет счета 99 «Прибыли и убытки» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Источник: Департамент Страхования