Договор с посредником

Предмет договора

В обязанности посредника входит совершение:

  • юридических действий (договор поручения);
  • юридических и иных действий (агентский договор);
  • одной или нескольких сделок (договор комиссии).

Иначе говоря, посредник привлекается для исполнения поручения заказчика, которое заключается в оказании ему некой посреднической услуги.

Остановимся подробнее на предмете каждого из указанных договоров.

По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ). Конкретный перечень таких действий устанавливает поверенному доверитель (п. 1 ст. 973 ГК РФ). Поскольку поверенный действует от имени доверителя, последний обязан наделить посредника полномочиями, выдав ему доверенность (п. 1 ст. 975 ГК РФ).

Суть договора поручения состоит в прямом «заместительстве» доверителя поверенным.

Что такое «юридические действия», ГК РФ не разъясняет. На наш взгляд, юридическими могут быть признаны любые действия поверенного (в пределах полномочий, предоставленных ему доверителем), которые имеют юридически значимые последствия для доверителя.

К юридическим действиям можно отнести:

  • заключение поверенным договоров от имени доверителя;
  • представление поверенным интересов доверителя в государственных органах;
  • получение поверенным задолженности с контрагента доверителя (п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85) и т.п.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).

Таким образом, предметом данного договора также является совершение юридических действий, но обозначенных законодателем более конкретно, чем в случае с договором поручения. Комиссионер (в отличие от поверенного по договору поручения) действует от своего имени. Поэтому права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, возникают именно у комиссионера (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Как следует из приведенной нормы, иные действия должны дополнять действия юридические. Содержание понятия «иные действия» ГК РФ также не раскрывает.

В юридической практике под иными действиями подразумеваются фактические действия агента, предпринятые им в связи с исполнением поручения принципала. Например, агенту поручено приобрести для принципала оборудование, а также доставить это оборудование в указанное принципалом место. Совершение сделки по приобретению имущества относится к юридическим действиям, а доставка имущества — к фактическим действиям.

Статья 1011 ГК РФ допускает две правовые конструкции агентского договора:

  • по модели договора поручения (агент действует от имени принципала);
  • по модели договора комиссии (агент действует от своего имени).

Выбор договора

Итак, стратегическое решение «работать через посредника» организацией принято. Возникает вопрос: какой договор заключить? В гражданском законодательстве нет четких критериев, позволяющих разграничить сферы действия вышеназванных договоров. И все же существуют обстоятельства, влияющие на выбор договора. Назовем некоторые из них.

  1. От чьего имени действует посредник.

Если посредник исполняет поручение от своего имени, то заключается договор комиссии либо агентский договор. При совершении посредником действий от имени заказчика выбирать придется между договором поручения и агентским договором.

  1. Характер поручения.

Так, если посреднику предстоит совершать исключительно юридические действия, то сторонам следует заключить договор поручения. Если к юридическим добавляются и иные действия (фактические), то правомернее остановить свой выбор на агентском договоре.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 26 июня 2004 г. N КГ-А40/3965-04 отправил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость установить правовую природу договора поручения, которым в обязанности поверенного были вменены не только юридические, но и иные действия.

Принято считать, что юридические действия — понятие более широкое, чем сделка. Если придерживаться этого мнения, то получается, что совершение посредником от имени заказчика юридических действий, выходящих за рамки сделки, возможно только по договору поручения.

  1. Практика применения.

Для оформления посреднических сделок по купле-продаже имущества на практике чаще всего используется договор комиссии. Оказание посредником услуг (выполнение им работ) по поручению другой стороны составляет предмет договора поручения либо агентского договора.

Обязанность возместить расходы

Заказчик должен возместить посреднику расходы <2>, понесенные в связи с исполнением поручения (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ).

<2> Не подлежат компенсации расходы на хранение имущества комитента, если иное не установлено договором комиссии (ст. 1001 ГК РФ).

Во избежание споров между сторонами перечень подлежащих компенсации расходов имеет смысл оговорить в договоре. В соответствии с п. 2 ст. 975 ГК РФ доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором:

  • возмещать поверенному понесенные издержки;
  • обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Из буквального прочтения указанной нормы можно сделать вывод, что доверитель вправе не возмещать поверенному расходы при наличии в договоре поручения соответствующей оговорки. Однако подобное толкование противоречит самой сути посредничества, отличительной чертой которого является совершение действий за счет другой стороны. Думается, дело в некорректной формулировке п. 2 ст. 975 ГК РФ. Регулироваться договором может лишь временной фактор: получит поверенный деньги заранее либо ему возместят издержки уже по факту исполнения договора.

Документальное оформление

Документом, свидетельствующим об исполнении поручения, является отчет посредника. Форма отчета законодательно не установлена. Следовательно, он может быть составлен в произвольной форме. Отчет комиссионера (агента, поверенного) важен не только с точки зрения гражданского законодательства. Он служит и первичным учетным документом, на основе которого посреднические операции отражаются в бухгалтерском учете. Поэтому отчет должен содержать обязательные реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Какую информацию должен содержать отчет? Ответ на этот вопрос зависит от характера поручения. Например, в отчете комиссионера, которому поручено продавать товары комитента, кроме обязательных реквизитов (наименование документа, дата его составления, наименование комиссионера и т.д.) должны быть указаны:

  • количество, цена и стоимость реализованных товаров (с выделением суммы НДС);
  • сведения об оплате покупателями реализованных товаров и о получении авансов в счет предстоящих отгрузок;
  • сумма расходов комиссионера, подлежащих возмещению комитентом;
  • сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения.

По договору комиссии и агентскому договору представление отчета является безусловной обязанностью комиссионера (агента) (ст. ст. 999, 1008 ГК РФ).

По договору поручения поверенный обязан отчитаться перед доверителем только тогда, когда этого требуют условия договора или характер поручения (ст. 974 ГК РФ).

Например, поручение, заключающееся в истребовании с должника доверителя определенной суммы денежных средств, считается исполненным, если доверитель получил указанную сумму. Очевидно, что представлять отчет в этом случае нет никакой необходимости. Посредник обязан отчитаться перед заказчиком в следующий срок:

Наименование договора Срок представления отчета
Договор поручения По исполнении поручения или при прекращении
договора поручения до его исполнения (ст. 974 ГК
РФ)
Договор комиссии По исполнении поручения (ст. 999 ГК РФ)
Агентский договор По мере исполнения договора либо по окончании его
действия, если иной порядок и срок не предусмотрены
договором (п. 1 ст. 1008 ГК РФ)

Поверенный помимо представления отчета обязан сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения (ст. 974 ГК РФ). Иногда заказчику необходимо получать от посредника отчеты (или информацию о ходе исполнения поручения в другой форме) чаще, чем это предусмотрено гражданским законодательством.

В частности, указанная проблема возникает у комитента, поручившего продавать свой товар комиссионеру. Товар, поступивший к комиссионеру от комитента, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По правилам ГК РФ комиссионер отчитается перед комитентом в тот момент, когда продаст всю партию товара. А это может затянуться надолго (например, на полгода). Между тем в бухгалтерском учете комитент должен отражать выручку от реализации товаров ежемесячно, а при исчислении НДС — ежеквартально. Как быть? Отсутствие у комиссионера обязанности отчитаться перед комитентом до момента завершения договора, конечно, не лишает его права сообщать комитенту о ходе исполнения поручения. Однако ставить получение необходимой комитенту информации в зависимость от желания или нежелания комиссионера, на наш взгляд, неверно. Поэтому обязанность комиссионера по представлению отчетов с определенной периодичностью (например, ежемесячно) следует предусмотреть договором.

Поверенный обязан приложить к отчету доказательства понесенных им расходов, то есть он должен передать доверителю копии документов на совершение сделок с третьими лицами (договоров, накладных, актов и т.п.). Полученные от поверенного первичные учетные документы являются основанием для отражения соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете доверителя.

От комиссионера ГК РФ не требует представлять вместе с отчетом копии документов, подтверждающих понесенные расходы. Вместе с тем такая обязанность может быть предусмотрена договором (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 ноября 2003 г. N А56-11347/03). По агентскому договору все наоборот. По общему правилу агент должен представить принципалу доказательства понесенных расходов. Но он может быть освобожден от этой обязанности договором (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Данная норма не уточняет, в каких случаях договором можно предусмотреть освобождение. Логично предположить, что имеется в виду случай, когда агент действует от своего имени. Правомерность такого подхода разделяют и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 8 декабря 2004 г. N 24-11/79072).

При отсутствии оправдательных документов комитент (принципал) возмещает расходы комиссионера (агента) на основании его отчета.

Если у заказчика есть возражения <3> по отчету, то он вправе потребовать от посредника представить данные о сделках, заключенных во исполнение поручения (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85).

<3> По общему правилу возражения по отчету должны быть представлены в течение 30 дней со дня получения отчета (ст. 999, п. 3 ст. 1008 ГК РФ).

Уплата вознаграждения

Принципал (комитент) обязан уплатить агенту (комиссионеру) вознаграждение. Размер и порядок его уплаты устанавливаются договором (п. 1 ст. 991, ст. 1006 ГК РФ).

При совершении комиссионером сделки на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, он имеет право на часть дополнительной выгоды (ст. 992 ГК РФ). Дополнительная выгода рассчитывается как разница между ценой, указанной комитентом, и фактической ценой продажи или приобретения имущества, выполнения работ, оказания услуг. На практике дополнительная выгода, как правило, не делится между комитентом и комиссионером. Стороны договариваются, что дополнительная выгода и является вознаграждением комиссионера. Комиссионер сохраняет право на вознаграждение, если договор не был исполнен по причинам, зависящим от комитента (ст. 991 ГК РФ).

Договор поручения по общему правилу также является возмездным. Но он может быть и безвозмездным, если это прямо предусмотрено договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

Если поручение состоит в представлении интересов доверителя, то вознаграждение выплачивается за совершение поверенным определенных действий или деятельности, а не за результат этих действий (см. Постановления ФАС Центрального округа от 4 июня 2007 г. N А64-4364/06-7, ФАС Московского округа от 12 декабря 2006 г. N КГ-А40/11547-06).

Вознаграждение посредника может быть определено как:

  • процент от стоимости реализуемых или покупаемых товаров;
  • фиксированная сумма;
  • выгода, то есть разница между указанной заказчиком ценой и фактической ценой продажи или приобретения товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Денежные средства в оплату товара могут:

  • поступать к заказчику, минуя посредника;
  • «проходить» через посредника.

Когда посредник участвует в расчетах, то по соглашению сторон он чаще всего удерживает сумму своего вознаграждения из полученных от покупателей (продавца) денежных средств.

А.Доброва

Налоговый консультант

Нормативная база

Гражданский Кодекс РФ и ЗоЗПП являются основными законодательными актами, регулирующими взаимоотношения между продавцом и покупателем. Но существует документ, в котором предельно чётко изложены правила комиссионной торговли непродовольственными товарами. Это Постановление Правительства РФ № 569, принятое ещё в 1998 году и подвергшееся незначительному редактированию в 2012. В данном документе установлен порядок принятия на комиссию и продажи товара бывшего в употреблении. В нём же определены права продавца, комитента и покупателя. По сути, на комиссионную торговлю распространяются общие правила, но с уточнениями.

Потребитель вправе вернуть купленное изделие в двух случаях: если оно имеет надлежащее и ненадлежащее качество. Когда продавец принимает на комиссию определённую вещь, то в обязательном порядке оформляется товарный ярлык, в котором указывается информация следующего характера:

  • описание имеющихся дефектов;
  • отклонения от первоначального внешнего вида;
  • процент износа;
  • описание утраченных потребительских свойств.

При наличии каких-либо документов (сервисной книжки, например или мануала) и гарантийного талона, они обязательно прикладываются к ярлыку комиссионного товара. Прежде чем совершить покупку, покупатель должен внимательно ознакомиться не только с приобретаемой вещью, но и с информацией, указанной на торговом ярлыке.

Если недостатки не были оговорены продавцом, а покупатель их обнаружил после приобретения товара, то он может потребовать:

  1. Устранения дефектов за счёт продавца или с привлечением третьих лиц, услуги которых оплачивает продающая сторона.
  2. Снижения отпускной цены на сумму, соразмерную дефекту.
  3. Заменить комиссионный товар на аналог или другой модели, с перерасчётом цены.

Что такое комиссионная торговля?

На товары, которыми кто-то уже владел или пользовался, спрос не велик, но он существует. Не факт, что в «комиссионках» продаются уже эксплуатировавшиеся изделия. Ведь есть большая вероятность приобретения совершенно нового товара с заводскими бирками и этикетками, которым никто не пользовался. Комиссионная торговля апеллирует такими терминами, как:

  1. Комиссионер – ИП или торговая организация, осуществляющая приём вещей на комиссию, с целью их дальнейшей продажи в розницу.
  2. Комитент – субъект, осуществивший передачу предмета или вещи комиссионеру для того чтобы он мог реализовать данный товар в своей торговой точке и получить за это денежное вознаграждение.
  3. Покупатель – гражданин, желающий купить предложенную комиссионером вещь для личного пользования. Не имеет значения: является он резидентом РФ или нет.

Во избежание возникновения недоразумений, каждая товарная единица, переданная комитентом комиссионеру, должна быть оформлена соответствующим образом. То есть, составляется документ, в состав которого включаются все сведения о комиссионном товаре, а также о порядке его реализации, с указанием всех условий, включая размер комиссии.

Как вернуть комиссионный товар и можно ли?

Если изделие приемлемого качества из разряда «сэконд-хенд» не включено в Перечень «невозвратных» товаров, утверждённый Постановлением Правительства РФ за № 55, то его можно вернуть в «комиссионку». Но только в том случае, если с момента покупки прошло менее 14 дней. Это право закреплено в ст. 25 ЗоЗПП.

Зачастую, замена на аналог комиссионного товара невозможна по причине того, что предмет продажи представлен в единственном экземпляре. Следовательно, покупателю предлагаются иные варианты: обмен на изделие из данной категории, но выпущенное под другим брендом или возврат денежных средств в трёхдневный срок. Вообще, в Правилах комиссионной торговли нет никакой информации о порядке возврата товара надлежащего качества, чем и пользуются комиссионеры, которые принимают обратно только вещи с пометкой «новая».

Если купленное в комиссионном магазине изделие имеет ненадлежащее качество, то его возврат осуществляется по общим правилам, оговорённым в п. 29 Постановления Правительства № 569 от 06.06.98. В данном пункте ясно сказано, что покупатель вправе расторгнуть договор купли-продажи и вернуть комиссионный товар, либо потребовать устранения недостатков за счёт продавца или снижения цены.

Очень часто комиссионеры отказываются принимать обратно явный брак, мотивируя свой отказ тем, что гражданин сам испортил комиссионную вещь, и на момент продажи этого дефекта не было, следовательно, он не был заявлен в торговом ярлыке. Самое лучшее в такой ситуации – предъявить продавцу претензию в письменном виде и потребовать проведения экспертизы. Если предметом покупки была сложная техника, то на эти мероприятия отводится 15 дней, на все прочие товары – 10.

Возврат комиссионного товара в 1 С

Операцию по возврату комиссионного товара в 1 С: можно провести, как с указанием документа реализации, так и без. Первый вариант подразумевает осуществление таких действий: в журнале документов необходимо выбрать «Возврат товаров от клиента», а далее пункт «Продажа, комиссия». Затем требуется заполнение «Документа отгрузки» с указанием документа, на основании которого и производится возврат. Таблица «Товары» заполняется либо автоматически (по «Отгрузке»), либо в ручном режиме («Подбор»). После определения «Номенклатуры» указывается цена, количество и ставка НДС. Если таблица «Товары» заполняется по «Отгрузке», то система самостоятельно определит стоимость возвращаемого товара.

Если при проведении операции документ реализации не указывается, то для начала также выбирается «Возврат» и «Продажа, комиссия». Поскольку «Отгрузка» не выбрана, то и неизвестна стоимость товара и его количество, следовательно, все поля заполняются вручную. Если комиссионер находится на УСН, то таком случае заполняется поле «Расходы (НУ)». Чтобы упростить процесс, рекомендуется указывать документ реализации.

В ходе хозяйственной деятельности организации часто заключают договоры комиссии. Различные варианты таких договоров применяются в процессе как реализации товаров (работ, услуг), так и приобретения необходимого имущества.

Наиболее часто используются договор комиссии на реализацию товаров и договор комиссии на приобретение товаров. Рассмотрим особенности учета возврата товаров у комитента и комиссионера по договору комиссии на реализацию товаров.

Бухгалтерский учет у комитента по договору комиссии на реализацию товаров

В соответствии со статьей 996 ГК РФ по договору комиссии продукция, которую комиссионер получает для реализации, является собственностью комитента. Поэтому Комитент, передавая товары на реализацию комиссионеру, не списывает их со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 «Товары отгруженные».

При осуществлении операций по договору комиссии счет 45 «Товары отгруженные» используется организацией — комитентом при отгрузке товаров (продукции) для реализации в рамках договора.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н, отгруженные товары отражаются в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых в цене товара.

При реализации через посредника товаров или готовой продукции комитент осуществляет предпринимательскую деятельность по продаже товаров или производству и реализации готовой продукции, выручка от которой подлежит отражению по кредиту счета 90 «Продажи». Выручка от продажи товара (продукции) является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при отгрузке товара покупателю согласно пунктов 5 и 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №32н на основании отчета комиссионера.

В соответствии со статьей 999 ГК РФ все полученные от покупателей денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента является вся сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за продукцию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ, в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли — продажи.

Если отгрузка некачественного товара и его возврат покупателем произошли в течение одного месяца, до утверждения отчета комиссионера, тогда комиссионер делает в отчете сторнировочные записи по реализации. Если же товар возвращен покупателем после утверждения отчета, то комитент компенсирует комиссионеру возвращенную покупателю сумму. Кроме того, при получении от комиссионера извещения о возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости продаж должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам.

После возврата некачественного товара покупателем, организация в свою очередь тоже может вернуть данный товар поставщику. При этом покупатель (торговая организация) вправе предъявить требования поставщику в течение срока, установленного статьей 477 ГК РФ. В бухгалтерском учете данная операция отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 41 в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

Рассмотрим порядок отражения операций у комитента при реализации товаров по договору комиссии.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

Товар отгружен комиссионеру

45 «Товары отгруженные»

41 «Товары»

Списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру

Отражена выручка от реализации товара

76 «Расчеты с комиссионером»

90/1 «Выручка»

Отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)

90/2 «Себестоимость продаж»

45 «Товары отгруженные»

Списана себестоимость реализованных товаров

90/3 «НДС»

68 «НДС»

4 576

Начислен НДС с оборотов по реализации

44 «Расходы на продажу»

76 «Расчеты с комиссионером»

Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру из расчета 10% от выручки (30.000 х 10%)

19 «НДС»

76 «Расчеты с комиссионером»

Начислен НДС с комиссионного вознаграждения

90/2 «Себестоимость продаж»

44 «Расходы на продажу»

Списаны расходы за комиссионное вознаграждение

51 «Расчетный счет»

76 «Расчеты с комиссионером»

Получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения

68 «НДС»

19 «НДС»

Предъявлен к вычету НДС по комиссионному вознаграждению

Возврат нереализованного товара комиссионером

41 «Товары»

45 «Товары отгруженные»

Неоплаченный товар возвращен комиссионеров в соответствии с условиями договора купли-продажи

Возврат некачественного товара комиссионером.

Брак выявлен комиссионером до реализации покупателю

41 «Товары»

45 «Товары отгруженные»

Некачественный товар возвращен комиссионером в соответствии с условиями договора купли-продажи

Возврат некачественного товара комиссионером.

Брак выявлен покупателем товара

76 «Расчеты с комиссионером»

90/1 «Выручка»

СТОРНО:

Выручка от продажи товаров

90/2 «Себестоимость продаж»

45 «Товары отгруженные»

Списана себестоимость реализованных товаров

90/3 «НДС»

68 «НДС»

СТОРНО:

Начислен НДС с оборотов по реализации

41 «Товары»

45 «Товары отгруженные»

Оприходован некачественный товар

90/2 «Себестоимость продаж»

44 «Расходы на продажу»

СТОРНО:

Списаны расходы за комиссионное вознаграждение из расчета 10% от выручки (4.500 х 10%)

91/2 «Прочие расходы»

76 «Расчеты с комиссионером»

Сумма вознаграждения (без НДС), причитающаяся комиссионеру, отражена в составе прочих расходов

19 «НДС»

68 «НДС»

Восстановлена сумма НДС по комиссионному вознаграждению

91/2 «Прочие расходы»

19 «НДС»

НДС с суммы комиссионного вознаграждения отражен в составе прочих расходов (450 Х18%)

Комитент выставил претензию своему поставщику

76/2 «Расчеты по претензиям»

41 «Товары»

Отражен возврат некачественного товара поставщику

76/2 «Расчеты по претензиям»

68 «НДС»

Восстановлена сумма НДС по возвращенному товару (3.000 х 18%)

Особенности налогового учета у комитента по возвращаемому товару

НДС .

Согласно пункту 1 статьей 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, без включения в них НДС. Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ). При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Моментом определения налоговой базы по НДС для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки, является день отгрузки (передачи) товара и предъявления покупателю расчетных документов (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Однако при использовании данного метода определения налоговой базы по НДС необходимо учитывать, что объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров, работ, услуг, то есть переход права собственности на них (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, статья 39 НК РФ). Следовательно, пока право собственности на товар не передано покупателю, объекта налогообложения, а, следовательно, и налоговой базы у комитента не возникает. Как только право собственности на товар будет передано покупателю, в этот момент комитент обязан начислить НДС. Основанием для начисления суммы НДС у комитента по товару, реализованному через комиссионера, будет являться отчет комиссионера.

Рассмотрим порядок составления счетов-фактур комитентом.

Передавая товар комиссионеру, комитент счет-фактуру не выставляет, так как нет факта реализации (пункт 3 статьи 168 НК РФ). Товар передается на основании накладной. Счет-фактура на реализованный товар выписывается на основании утвержденного отчета комиссионера.

Если отгрузка некачественного товара и его возврат покупателем произошли в течение одного месяца, до утверждения отчета комиссионера, тогда комиссионер делает в отчете сторнировочные записи по реализации. Счет-фактура составляется на реализацию с учетом возврата (при условии, что товар был отгружен и возвращен в течение одного месяца).

Если покупатель вернул некачественный товар в следующем месяце, после утверждения отчета комиссионера, тогда комитент должен сделать запись в книге покупок. Так как в соответствии с пунктом 5 статьи 171 главы 21 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.

Что касается заполнения Декларации по налогу на добавленную стоимость, то сумма НДС ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенных некачественных товаров отражается в декларации отдельной строкой. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг) отражается по строке 360 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Форма декларации по НДС утверждена приказом МНС РФ от 20.11.2003 года №БГ-3-03/644 «Об утверждении форм декларации по налогу на добавленную стоимость».

Рассмотрим порядок корректировки НДС, уплаченного комитентом за приобретенный товар.

НДС, уплаченный при приобретении товара, впоследствии возвращенного поставщику, согласно статьи 171 НК РФ не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, организация должна восстановить сумму НДС по возвращаемым поставщику товарам, принятую к вычету при принятии к учету и оплате данного товара. Источником покрытия налога в данном случае являются средства, получаемые от поставщика по выставленной претензии. В бухгалтерском учете данная операция, на наш взгляд, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

Рассмотрим порядок корректировки НДС, уплаченного комитентом за услуги комиссионера.

Поскольку в примере, изложенном выше, реализации части продукции не произошло, то сумма НДС, уплаченная в составе вознаграждения комиссионеру, не может быть принята к вычету, так как не выполняется условие пункта 1 статьи 171 НК РФ, а именно услуги комиссионера не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Поэтому данная сумма НДС подлежит отражению в составе прочих внереализационных расходов, так же как сумма комиссионного вознаграждения. При этом в целях исчисления налога на прибыль данная сумма НДС не учитывается на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ, поскольку не является экономически оправданным расходом.

налог на прибыль .

В целях исчисления налога на прибыль сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся комиссионеру, в части возвращенного товара не учитывается на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ, поскольку не является экономически оправданным расходом.

Бухгалтерский учет у комиссионера

Правоотношения сторон по договорам комиссии регулируются главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего. Поэтому товары, поступившие на комиссию, не отражаются на балансе комиссионера, а учитываются в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 года №94н, на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

При отгрузке товара покупателю в учете организации-посредника отражается дебиторская задолженность покупателя по оплате товаров и кредиторская задолженность перед комитентом. Для учета расчетов с комитентом организация может использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например субсчет «Расчеты с комитентом».

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 года, сумма комиссионного вознаграждения для комиссионера является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99, в данном случае эти условия считаются выполненными при реализации товаров покупателю.

В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи.

На основании пункта 1 статьи 990 ГК РФ комиссионер заключает сделку с покупателем от своего имени. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Следовательно, покупатель имеет право возвратить некачественный товар комиссионеру (если иные условия не установлены договором).

При отказе покупателя от исполнения договора купли-продажи из-за несоответствия качества поставленного товара в бухгалтерском учете комиссионера уменьшается задолженность покупателя по оплате возвращенного им товара, а также уменьшается задолженность комиссионера перед комитентом по расчетам за проданный товар. Одновременно возвращенный товар комиссионер отражает по дебету забалансового счета 004, так как право собственности на него принадлежит по-прежнему комитенту.

Так как при возврате некачественного товара покупателем договор комиссии не может быть выполнен комиссионером по причинам, зависящим от комитента, поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение и на возмещение понесенных расходов.

Рассмотрим порядок отражения операций у комиссионера при реализации товаров по договору комиссии.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Дебет

Кредит

Получен товар от комитента

004 «Товары, принятые на комиссии»

Получен товар по договору комиссии
Принятые на комиссию товары проданы покупателю

51 «Расчетный счет»

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Поступили средства от покупателя за отгруженный товары

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

76 «Расчеты с комитентом»

Отражена задолженность покупателя за отгруженные ему товары

004 «Товары, принятые на комиссии»

Товар, принятый на комиссию, списан с забалансового счета

76 «Расчеты с комитентом»

90/1 «Выручка»

Признан доход в виде комиссионного вознаграждения из расчета

90/3 «НДС»

68 «НДС»

Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (6000 / 118 х 18)

76 «Расчеты с комитентом»

51 «Расчетный счет»

Денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения перечислены комитенту

Возврат нереализованного товара комиссионером

004 «Товары, принятые на комиссии»

Неоплаченный товар возвращен комиссионером в соответствии с условиями договора купли-продажи

Возврат некачественного товара комиссионером.

Брак выявлен комиссионером до реализации покупателю

004 «Товары, принятые на комиссии»

Некачественный товар возвращен комиссионером в соответствии с условиями договора купли-продажи

Возврат некачественного товара покупателем

004 «Товары, принятые на комиссии»

Отражен возврат товара покупателем

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

76 «Расчеты с комитентом»

СТОРНО:

Отражена продажа принятых на комиссию товаров

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

51 «Расчетный счет»

Покупателю перечислены денежные средства за возвращенный товар

004 «Товары, принятые на комиссии»

Возвращенный товар передан комитенту

Особенности налогового учета у комиссионера по возвращаемому товару

НДС .

Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических услуг является сумма вознаграждения (любых других доходов), полученная при исполнении заключенных договоров.

Как отмечалось выше, в случае если покупатель возвращает некачественный товар, договор комиссии не может быть выполнен комиссионером по причинам, зависящим от комитента, поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение и на возмещение понесенных расходов. В связи с этим корректировки выручки (комиссионного вознаграждения) и суммы НДС комиссионером не осуществляется, в случае возврата некачественного товара покупателем, если бракованный товар был передан на реализацию комитентом, а не возник по вине комиссионера.

Рассмотрим порядок составления счетов-фактур комиссионером в адрес покупателя.

Комиссионер на стоимость реализованного товара выставляет счет-фактуру покупателям от своего имени, но регистрирует его только в журнале счетов-фактур выставленных. В книгу продаж этот документ не заносится, поэтому в случае возврата товара от покупателя он составляет уточненную счет-фактуру и подшивает ее в журнал. Не реализованный и возвращенный покупателем товар комиссионер передает назад комитенту по накладной.

Налог на прибыль .

В целях исчисления налога на прибыль сумма вознаграждения, причитающаяся организации за оказание посреднических услуг, признается доходом от реализации на основании статьи 249 Налогового кодекса РФ. Датой получения такого дохода при методе начисления на основании пункта 3 статьи 271 НК РФ признается дата реализации товаров покупателю.

Поскольку в данном случае договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, поэтому для целей 25 главы

Посреднические сделки: юридические аспекты

В своей деятельности компании часто пользуются услугами посредников. При этом в каждом случае фирмы стараются выбрать для себя наиболее оптимальный посреднический договор. В данной статье мы рассмотрим некоторые моменты, которые фирме необходимо учесть при заключении такого договора.

Как известно, Гражданский кодекс не содержит такого понятия, как посредническая деятельность. Однако в нем приводится понятие коммерческого посредника — лица, действующего в чужих интересах, но от своего имени1.

Отношения посредников и фирм, пользующихся их услугами, регулируются нормами договоров поручения, комиссии и агентирования2. Рассмотрим подробнее предмет каждого из указанных видов договоров:

  • по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия3;
  • по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента4;
  • по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала5.

В каждом из 3 перечисленных договоров одна сторона (поверенный, комиссионер, агент) выступает посредником и обязуется выполнить определенные действия по поручению и за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала). Выбор же той или иной формы посреднического договора зависит от нескольких обстоятельств, в частности, от чьего имени действует посредник и от характера самого поручения.
Так, если предполагается совершение разовых сделок (например, закупка) или однотипных юридических действий (например, сбор необходимых документов, оформление соответствующих прав фирмы в регистрирующих органах или представление ее интересов в государственных органах, судах и т. д.), фирма может выбрать договор поручения. Отметим, что этот договор отвечает всем установленным Гражданским кодексом признакам представительства от имени другого лица, а в тех случаях, когда поручение непосредственно связано с предпринимательской деятельностью, — коммерческого представительства6.
Если же компании необходимо заключить одну или несколько сделок, но, например, нет возможности осуществить это самостоятельно или организация не хочет вступать в непосредственные отношения с контрагентами, то посреднические отношения могут быть оформлены договором комиссии. На практике договор комиссии, как правило, заключается на совершение сделок по договору купли-продажи.
И третий вариант — агентский договор. По нему агент, чтобы исполнить поручение, помимо совершения действий, влекущих за собой юридические последствия, выполняет в интересах принципала также действия фактические. Например, при продаже товара агент может и рекламировать его. Так как при этом в правоотношения с рекламодателями принципал не вступает, то действия агента для него не повлекут за собой юридических последствий. Он лишь обязан будет оплатить понесенные посредником расходы на рекламу.
Как видим, агентские договоры предоставляют посредникам больше возможностей для исполнения поручения заказчика. Ведь по договору комиссии совершаются только сделки (юридические действия, которые направлены на возникновение, изменение или прекращение гражданских отношений). Что касается договора поручения, то с его помощью помимо сделок можно оформить также и оказание услуг посреднического характера. Однако в этом случае фактические действия, хотя и могут сопутствовать выполнению юридических действий, не являются предметом договора поручения. Обратите также внимание, что определение коммерческого посредника применимо к комиссионеру и агенту.
Другой отличительной чертой агентского договора является его длящийся характер, выраженный в том, что он заключается, как правило, на определенное время, а не для выполнения определенных действий (сделок). Кроме того, договор может содержать условия, запрещающие агенту заключать аналогичные агентские договоры, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре7, а принципалу — с другими агентами, действующими на ней8.
Что касается договора комиссии, то его разрешается заключать с указанием или без указания территории исполнения, с обязательством комитента не совершать с контрагентами сделок, выполнение которых поручено комиссионеру, и без него9. Перейдем к другим аспектам рассматриваемых договоров (см. также таб. на стр.30).

Права и обязанности

По договору поручения и агентскому договору, по которому агент выступает от имени принципала, права и обязанности, возникшие из отношений с контрагентами, появляются у доверителя (принципала). По договору же комиссии и агентскому договору, где агент действует от своего имени, правообладателем и ответственным перед третьими лицами становится посредник. При этом не имеет значения, вступил ли комитент (принципал) непосредственно в правоотношения с контрагентами и поименован ли он в договорах. Расчеты по договорам также будут вестись посредником. Впоследствии он должен передать организации все полученное по сделкам, а также уступить права по тем из них, которые не исполнены контрагентом10.

Таким образом, право собственности на товары, приобретенные или реализуемые по посредническому договору, к посреднику не переходит. С правом собственности тесно связан риск случайной гибели или случайного повреждения имущества. По общему правилу11 его несет собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако в отношении имущества, переданного посреднику для исполнения поручения, действует специальная норма. Следуя ей12, такой риск всегда возлагается на посредника, если он действует от своего имени.

Возможные риски

Как уже отмечалось, по агентскому договору диапазон действий посредника шире, чем по другим договорам, и это влечет за собой определенный риск для принципала. Связан он с тем, что сразу не всегда возможно предусмотреть в договоре все те действия, которые должны быть совершены агентом. Поэтому в договоре, как правило, определяются лишь общие полномочия агента. В этом случае принципал в отношениях с контрагентами не вправе отказаться от исполнения совершенных агентом сделок, ссылаясь на отсутствие у него соответствующих полномочий, если только не докажет, что контрагент знал или должен был знать об ограничении полномочий посредника13.

При оформлении посреднического договора важно учитывать, чтобы включенные в него условия соответствовали правовому содержанию, установленному гражданским законодательством. Обусловлено это тем, что договор может быть переквалифицирован контролирующими или судебными органами14. Например, договор комиссии часто признают договором купли-продажи из-за того, что посредник по договору обязуется перечислить деньги за товар, взятый на комиссию, в определенный срок, что противоречит самой юридической природе договора комиссии, из которой не прослеживается гарантия комитенту, что его товар будет продан.

Также посредники, действующие от своего имени, не могут исполнять поручение по заключению сделок с недвижимостью (например, по договору комиссии риелтор может только найти подходящий объект недвижимости, но не заключать сделку)15.

Некоторые фирмы-посредники заключают договоры на осуществление лицензируемой деятельности, хотя при этом собственной лицензии у них нет. Это недопустимо, так как вид деятельности, на осуществление которой требуется лицензия, может выполняться только получившими ее юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями16. Теперь перейдем к такой немаловажной составляющей посреднического договора, как вознаграждение посредника.

Вознаграждение посредника

Комитент и принципал обязаны выплатить посреднику вознаграждение независимо от того, предусмотрены ли в договоре порядок его выплаты, размеры, а также сама обязанность такой выплаты 17. То есть договор комиссии и агентский договор предполагаются возмездными. В отличие от них договор поручения предполагается возмездным, если речь идет о коммерческом представительстве и договором не предусмотрено иное18.
Все посредники имеют право удерживать в обеспечение своих требований вещи, подлежащие передаче доверителю (комитенту, принципалу)19. Поэтому во избежание разногласий в договоре нужно точно определить размеры вознаграждения и условия его выплаты.

Вознаграждения посредникам, выступающим от своего имени

Такие посредники имеют право удержать всю сумму причитающегося им по договору вознаграждения из любых поступлений от контрагентов20.
Так, если по договору с третьим лицом оплата происходит частями, то комиссионер или агент, действующий от своего имени, может удержать всю сумму своего вознаграждения из первой части, если иное не предусмотрено посредническим договором. При этом посредник не будет нести ответственность, если в оставшейся части третье лицо не исполнит свое обязательство по сделке. За исключением случаев, когда посредником не принято ручательство за контрагента (делькредере) или не проявлено необходимой осмотрительности при его выборе. Последнее, в свою очередь, потребует доказывания со стороны комитента (принципала)21.
Если же посредник, действующий от своего имени, из собственных средств перечислит комитенту (принципалу) аванс в счет будующих поступлений от реализации товаров, эта операция будет расценена как выданный коммерческий кредит со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями22.

Сравнительная таблица посреднических договоров

Критерии сравнения Договор поручения Договор комиссии Агентский договор
Стороны договора Доверитель/ Поверенный Комитент/ Комиссионер Принципал/ Агент
Предмет договора Совершение юридических действий Совершение сделок Совершение юридических и фактических действий
От чьего имени действует посредник От имени доверителя От своего имени От своего имени От имени
принципала
Оформление доверенности Необходимо, когда ее наличие является условием исполнения договора поручения (при заключении договоров, совершении действий с товарными (денежными) ценностями доверителя, ценными бумагами) или для подтверждения полномочий поверенного Не требуется Не требуется Необходимо в тех же случаях, что и для договора поручения, если агентский договор построен по аналогии с договором поручения
Срок договора

Договор может быть заключен на определенный срок или без указания такого срока

Передача прав по исполнению договора Передоверие возможно, если оно предусмотрено доверенностью (договором) либо если для охраны интересов доверителя к нему вынуждают обстоятельства Субкомиссия, если договором не предусмотрено иное Субагентский договор, если договором не предусмотрено иное
Вознаграждение посреднику Не выплачивается, если поручение не связано с предпринимательской деятельностью (если законом, иными правовыми актами или договором поручения не предусмотрено иное);
выплачивается в случае коммерческого представительства (если договором не предусмотрено иное)

Выплачивается в полном размере или соразмерно выполненной посредником работе

Прекращение договора Прекращается вследствие:

  • отмены поручения доверителем;
  • отказа поверенного
Прекращается вследствие:

  • отказа комитента от исполнения договора;
  • отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмот-ренных законом или договором
Прекращается вследствие
отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия
Представление посредником отчета Только если это требуется договором или следует из характера поручения Обязательно Обязательно
Возражения по отчету Сообщаются в порядке и в срок, предусмотренные договором

Сообщаются в течение 30 дней с момента получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок

Отмена поручения доверителем (комитентом, принципалом) В любое время (при коммерческом представительстве — с уведомлением другой стороны не позднее чем за 30 дней) В любое время (при этом в случае бессрочного договора комитент обязан уведомить комиссионера не позднее чем за 30 дней) Возможна при бессрочном договоре с обязательным уведомлением другой стороны не позднее чем за 30 дней
Отказ посредника от исполнения поручения Только если это предусмотрено договором или договор бессрочный (в этом случае комиссионер обязан уведомить комитента не позднее чем за 30 дней)

Итак, организация определилась с видом посреднического договора. Теперь ей нужно отслеживать поступление документов, которые связаны с его исполнением. Они будут являться подтверждающими документами для налогового и бухгалтерского учета, а также помогут отстоять позицию компании в суде, если возникнут споры с посредником и контрагентами.

Помимо самого договора, у организации должны быть:

  • отчет посредника с приложением копий документов, подтверждающих расходы посредника;
  • копии документов контрагентов (копии договоров, счетов, накладных, актов приема-передачи и т. п.) для правомерного отражения произведенных операций в бухгалтерском учете23, если посредник действует от своего имени;
  • оригиналы документов контрагента, если посредник действует не от своего имени24;
  • счета-фактуры на вознаграждение посреднику;
  • копии документов, подтверждающих оплату вознаграждения и других расходов посредника.

Поскольку действующим законодательством форма отчета посредника не установлена, организации ее разрабатывают самостоятельно с учетом требований бухгалтерского учета к первичным документам25. Форму отчета и периодичность его представления желательно закрепить в приложении к посредническому договору.

Если возникли возражения по полученному отчету, организация может сама внести в него соответствующие исправления. Но эти исправления обязательно должны быть заверены подписью посредника26. Или, как вариант, можно направить посреднику протокол разногласий, на основании которого отчет им будет переделан. Также рекомендуем письменно фиксировать и сохранять все данные посреднику указания, его запросы и уведомления о возможных отступлениях от поручения.

Пример
ООО «Пассив» по агентскому договору N 1583 от 15.01.2009 поручило ООО «Актив» (действует от своего имени, но за счет принципала) приобрести партию офисной мебели. Для исполнения договора на расчетный счет ООО «Актив» было перечислено 200 000 руб. Согласно договору агентское вознаграждение составляет 10 000 руб. Свои обязательства ООО «Актив» выполнило полностью и 16.02.2009 представило отчет принципалу.

Авторы статьи:
Е.М. Тимукина, Н.В. Панова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ

1 п. 2 ст. 182 ГК РФ

2 гл. 49, 51, 52 ГК РФ

3 ст. 971 ГК РФ

4 ст. 990 ГК РФ

5 ст. 1005 ГК РФ

6 п. 1 ст. 184 ГК РФ

7 п. 2 ст. 1007 ГК РФ

8 п. 1 ст. 1007 ГК РФ

9 п. 2 ст. 990 ГК РФ

10 п. 2 ст. 993, ст. 1000 ГК РФ

11 ст. 211 ГК РФ

12 ст. 998 ГК РФ

13 п. 2 ст. 1005 ГК РФ

14 Пост. ФАС ЗСО от 25.06.2008 N Ф04-3204/2008

15 п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 131 ГК РФ; п. 23 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85

16 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ

17 ст. 991, 1006 ГК РФ

18 ст. 972 ГК РФ

19 п. 3 ст. 972, п. 2 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ

20 ст. 997 ГК РФ

21 ст. 993 ГК РФ

22 п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85

23 письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455

24 письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-09/19

25 п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ; письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797

26 п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

Коротко о нормах права

Основными видами посреднических соглашений являются договоры поручения, комиссии и агентский договор. Гражданско-правовые отношения по ним строятся в соответствии с гл. 49, 51, 52 ГК РФ. В каждом из названных договоров имеются свои особенности, но есть между ними и много общего.

Так, по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ). По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ). По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). При этом доверитель (комитент, принципал) обязан уплатить своему партнеру по бизнесу оговоренное вознаграждение и возместить израсходованные им на исполнение договора суммы (ст. ст. 972, 1001, 1006 ГК РФ).

Когда нужно применять счета 004 и 45?

Как известно, посредники (комиссионеры, агенты, поверенные) для учета товаров, подлежащих реализации в рамках посреднического договора, должны применять забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию». А у комитента, принципала или доверителя товары, переданные посреднику на реализацию, вплоть до момента перехода права собственности на них к покупателю списываться с баланса не должны и подлежат учету на счете 45 «Товары отгруженные». Однако на практике необходимость применения данных счетов зависит от конкретных обстоятельств.

Дело в том, что товар, к реализации которого привлекается посредник, может и не покидать склада собственника товара (комитента, принципала или доверителя). Вполне возможно, что задача посредника — просто «свести» покупателя и продавца, при этом движение товара происходит без его участия. К примеру, покупатель, заключивший договор с посредником, может самостоятельно вывезти товар со склада производителя (продавца). Или продавец, получив от посредника информацию о заключенном с покупателем договоре, может организовывать доставку товара данному покупателю со своего склада. В подобных ситуациях необходимости в применении счетов 004 (у посредника) и 45 (у собственника товара) не возникает, ведь реального движения товара между ними не происходит. В учете посредника вообще никаких операций с товарами в такой ситуации отражено не будет — ему нужно будет составить записи лишь в отношении расчетов с комитентом, принципалом или доверителем.

У собственника товара (комитента, принципала, доверителя) списание стоимости товаров, проданных через посредника, будет отражаться в общем порядке: если право собственности перешло к покупателю в момент отгрузки товара, на эту дату бухгалтер должен будет списать проданный товар или готовую продукцию с кредита счетов 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» напрямую в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»). А вот если комитент, принципал или доверитель передают товар посреднику для реализации, то есть товар физически перемещается с его склада на склады и базы посредника (или в иные места хранения товара у посредника), нужно применять счета 004 и 45 в обычном порядке.

Где чей доход?

Ни для кого не секрет, что доходом (выручкой) посредника является только причитающееся ему посредническое вознаграждение. Именно с этой суммы он должен начислить НДС (в случае если он является плательщиком названного налога) (п. 1 ст. 156 НК РФ). И именно эта сумма увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (по единому налогу в рамках применения УСНО, системы налогообложения в виде ЕСХН). А вот суммы, полученные посредником от покупателя, но причитающиеся комитенту (принципалу, доверителю), равно как и суммы, полученные от комитента (принципала, доверителя) в возмещение понесенных посредником для исполнения посреднического договора расходов, доходами не считаются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом бухгалтерам организаций-посредников нужно иметь в виду, что, соответственно, и сами расходы, понесенные посредником, но возмещенные комитентом (принципалом или доверителем), нельзя признать в налоговом учете.

Хотя на практике могут случиться и иные ситуации: все зависит от условий конкретного посреднического договора. К примеру, как разъяснялось в Письме Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/501, посредник вправе включать в состав расходов для целей налогообложения прибыли затраты, понесенные в рамках его посреднической деятельности, если эти затраты:

  • отвечают требованиям ст. 252 НК РФ;
  • не возмещаются принципалом (комитентом, доверителем) в соответствии с условиями посреднического договора;
  • не отражаются в налоговом учете принципала (комитента, доверителя).

Если же агентским договором предусмотрена обязанность принципала возместить агенту, например, проценты по займам, которые привлекаются последним для исполнения его обязанностей по данному договору, то суммы процентов включаются в налоговую базу по налогу на прибыль у принципала в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. А агент учитывать их в составе своих расходов не вправе.

При исчислении НДС нужно обращать особое внимание на то, что, если через посредника продаются товары, не подлежащие обложению НДС, в большинстве случаев на посредническое вознаграждение это освобождение не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ). То есть посреднику все равно придется начислить НДС по ставке 18% с суммы своего вознаграждения. Исключение составляют только посреднические операции, связанные с:

  • предоставлением арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);
  • реализацией медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по специальным перечням <1> (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
  • реализацией похоронных принадлежностей по специальному Перечню <2>;
  • реализацией изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства <3> (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в установленном порядке <4> (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).

<1> Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998. Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.
<2> Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.
<3> См. Федеральный закон от 06.01.1999 N 7-ФЗ «О народных художественных промыслах».
<4> См. Постановление Правительства РФ от 18.01.2001 N 35 «О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства».

А вот у комитента, принципала или доверителя выручка определяется в общем порядке — как полная стоимость реализованных товаров. Уменьшать ее на сумму посреднического вознаграждения, даже если посредник участвует в расчетах и сам производит его удержание, нельзя ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (ни при исчислении НДС, ни при формировании доходов для целей налогообложения прибыли или исчисления единого налога). Причитающееся посреднику вознаграждение включается в расходы комитента (принципала, доверителя) и в бухгалтерском учете относится в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Если посредник получил аванс…

Посредническим договором может быть предусмотрено участие посредника в расчетах. Иными словами, покупатель производит оплату не напрямую собственнику товара (комитенту, принципалу, доверителю), а на банковские счета или в кассу посредника. А тот в дальнейшем перечисляет соответствующие суммы комитенту, принципалу или доверителю. Причем в зависимости от условий конкретного договора он:

  • либо сразу удерживает свое вознаграждение, а также суммы в возмещение дополнительных расходов, связанных с исполнением договора, и, соответственно, перечисляет комитенту (принципалу, доверителю) только его часть полученных от покупателя средств;
  • либо переводит комитенту, принципалу, доверителю все полученные от покупателей суммы, а уже потом, после утверждения отчетов, отдельно производятся расчеты по причитающемуся вознаграждению и возмещениям.

Если при всем при этом покупатель уплачивает посреднику аванс (вносит предоплату), возникает вопрос: кто и с какой суммы должен начислять НДС в такой ситуации (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ)? Конечно, тут действует общая логика: налоговая база у посредника формируется только в части причитающегося ему вознаграждения. А у комитента (принципала, доверителя) налоговой базой считается полная стоимость товара, приобретенного покупателем. Соответственно, если речь идет об авансах и предоплате (даже если оплата от покупателя поступает на счет посредника), фактически эти деньги принадлежат комитенту (принципалу, доверителю), поэтому именно он и должен начислять и уплачивать НДС с полной суммы авансов и предоплаты. Налоговая база возникает на дату поступления суммы аванса или предоплаты на счет либо в кассу посредника (о чем тот должен известить комитента, принципала, доверителя).

Для посредника важное значение имеет условие договора о порядке уплаты посреднического вознаграждения. Начнем со второго из описанных выше вариантов (по условиям договора посредник целиком перечисляет полученные от покупателя суммы комитенту, принципалу или доверителю, которые, в свою очередь, с установленной периодичностью или в оговоренные сроки производят выплату посреднического вознаграждения). В такой ситуации посреднику начислять НДС вообще не нужно. Налог будет начисляться при утверждении отчета посредника, в котором и фиксируется величина вознаграждения (налоговой базы). А вот если применяется первая схема и посредник, участвуя в расчетах, сам удерживает причитающееся ему вознаграждение (то есть договор предоставляет ему такое право), получается, что в поступившей от покупателя сумме аванса или предоплаты «сидит» в том числе посредническое вознаграждение. И значит, на дату поступления этих сумм от покупателей посредник фактически получает авансом и свое вознаграждение (в соответствующей доле исходя из условий договора). Поэтому в такой ситуации ему нужно начислить НДС, но не с полной суммы, поступившей от покупателя, а только с той части, которая причитается посреднику в качестве его вознаграждения.

Если сам комитент, принципал или доверитель выплатит посреднику аванс в счет будущего вознаграждения, тогда посредник также должен будет начислить НДС с этой суммы в обычном порядке при ее получении.

Как быть с дополнительной выгодой?

Гражданское законодательство позволяет посреднику получать дополнительную выгоду, если ему удается совершить сделку на условиях более выгодных, чем были указаны комитентом (принципалом, доверителем), например если он продаст товар по более высокой цене. По общему правилу дополнительная выгода делится между сторонами сделки поровну (ст. 992 ГК РФ). Однако участники сделки могут предусмотреть и иной порядок: посредническим договором может быть установлено, что дополнительная выгода в полном объеме принадлежит посреднику. В зависимости от конкретных условий договора каждой из сторон нужно учесть важные нюансы.

Посредник в такой ситуации должен признать в составе своих доходов ту часть дополнительной выгоды, которая причитается именно ему: то есть либо половину дополнительной выгоды (если применяются общие правила), либо всю дополнительную выгоду (если по условиям договора она в полном объеме причитается посреднику), либо иную долю дополнительной выгоды исходя из конкретных условий договора (Письмо УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144). С этой дополнительной выгоды необходимо в общем порядке начислить НДС по ставке 18% (Письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122).

А вот для комитента (принципала, доверителя), по мнению контролирующих органов, выручка от продажи товаров через посредника должна определяться в полной сумме исходя из тех цен, по которым эти товары были фактически проданы покупателям. А это значит, что вся сумма дополнительной выгоды (даже если частично или полностью она остается у посредника) должна быть учтена при формировании дохода комитента (принципала, доверителя) (см., например, Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347). Казалось бы, ничего страшного здесь нет, так как наряду с вознаграждением посредника дополнительную выгоду в части, причитающейся посреднику, комитент (принципал, доверитель) может учесть в составе налоговых расходов (ст. 249, пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако против такого подхода высказались московские налоговики (см. Письмо УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738). По их мнению, если в соответствии с условиями заключенного договора комиссии в случае реализации комиссионером товаров на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера и остается в его распоряжении, то указанные суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства. А, как известно, если организация при безвозмездной передаче имущества не получает дохода, то и расходы в целях налогообложения прибыли не могут быть признаны (п. 16 ст. 270 НК РФ) (Письмо УФНС по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001819).

Посредник не участвует в расчетах

Начнем со случая, когда деятельность посредника сводится лишь к поиску покупателей, при этом сам он ни в организации движения товаров, ни в расчетах между покупателем и продавцом не участвует.

Пример 1. Две оптовые торговые фирмы, являющиеся плательщиками НДС, заключили между собой агентский договор, в рамках которого:

  • фирма А (принципал) поручает фирме Б (агенту) находить покупателей и заключать с ними договоры купли-продажи от имени фирмы А;
  • отгрузка товара по заключенным с участием посредника договорам производится фирмой А непосредственно с ее складов;
  • фирма Б не принимает участия в расчетах между фирмой А и покупателями товаров;
  • агентское вознаграждение в размере 3% от договорной стоимости товаров, реализованных по договорам, заключенным при посредничестве фирмы Б, выплачивается принципалом агенту раз в месяц (до 10-го числа следующего месяца) на основании утвержденного отчета агента, который представляется не позднее 4-го числа месяца, следующего за отчетным.

За текущий месяц совершены следующие операции:

  • по договорам, заключенным через фирму Б, были проданы товары на общую сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.);
  • покупная стоимость этих товаров — 298 000 руб.;
  • фирма А получила оплату от покупателей по отгруженным товарам в размере 590 000 руб.

В начале месяца, следующего после месяца, в котором произошла реализация, был утвержден отчет агента и выплачено агентское вознаграждение в размере 17 700 руб. (590 000 руб. x 3%).

В бухгалтерском учете агента (фирмы Б) посреднические операции отразятся следующими записями:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Признана выручка в виде агентского
вознаграждения
76 90-1 17 700
Начислен НДС с агентского вознаграждения
(17 700 руб. x 18/118)
90-3 68-НДС 2 700
Получено агентское вознаграждение 51 76 17 700

В бухгалтерском учете принципала (фирмы А) записи будут более развернутыми:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Признана выручка от продажи товаров по
договорам, заключенным при участии
посредника
62 90-1 590 000
Начислен НДС 90-3 68-НДС 90 000
Списана покупная стоимость проданных
(отгруженных) товаров
90-2 41 298 000
Получена оплата от покупателей товаров 51 62 590 000
Включено в состав расходов на продажу
посредническое вознаграждение (без НДС)
(17 700 — 2700) руб.
44 76 15 000
Перечислено агентское вознаграждение 76 51 17 700
Отражен НДС с агентского вознаграждения 19 76 2 700
Предъявлен НДС к вычету 68-НДС 19 2 700

Посредник участвует в расчетах

А теперь проиллюстрируем, как должны составляться записи в случае, если посредник участвует в расчетах и организации движения товара.

Пример 2. Между двумя оптовыми торговыми фирмами, являющимися плательщиками НДС, заключен договор комиссии, по условиям которого:

  • фирма В (комитент) передает фирме Г (комиссионеру) товары, облагаемые по ставке 10%, для их реализации по договорам купли-продажи, заключаемым комиссионером от своего имени;
  • фирма Г, участвуя в расчетах, производит удержание причитающегося ей вознаграждения в размере 5% и перечисляет оставшуюся часть сумм, поступающих от покупателей, в срок не позднее 7 рабочих дней с момента их получения;
  • о поступлении на счета фирмы Г денежных средств от покупателей (в том числе предоплаты), а также о фактическом движении товаров (по условиям договоров право собственности на товар переходит от комитента к покупателю на дату отгрузки товара со склада комиссионера) она сообщает фирме В, направляя в тот же день соответствующие извещения по факсу.

Рассмотрим следующие операции в рамках сделки с одним из покупателей:

  • 19 декабря 2012 г. фирма В передала фирме Г партию товара стоимостью 550 000 руб. для реализации в рамках договора комиссии (покупная стоимость данных товаров в учете фирмы В составляет 298 000 руб.);
  • 25 декабря 2012 г. на расчетный счет фирмы Г поступила предоплата от покупателя в счет предстоящей поставки товаров в сумме 110 000 руб. (в том числе НДС — 10 000 руб.);
  • 10 января 2013 г. фирма Г перечислила комитенту сумму предоплаты за вычетом своего вознаграждения в размере 5500 руб. (110 000 руб. x 5%);
  • также 10 января 2013 г. фирма Г выставила комитенту счет-фактуру на удержанную сумму, представляющую собой авансовую оплату посреднических услуг, — на 5500 руб. (в том числе НДС — 838,98 руб. (по ставке 18%));
  • 11 января 2013 г. со склада фирмы Г был отгружен товар покупателю, при этом общая стоимость проданного (отгруженного) товара составила 440 000 руб. (в том числе НДС — 40 000 руб.) (фактически продано только 80% полученного от комитента товара);
  • оставшуюся часть стоимости товара покупатель внес на счет фирмы Г в феврале 2013 г., в том же месяце были произведены окончательные расчеты между комиссионером и комитентом и был утвержден отчет комиссионера.

Предположим, что:

  1. для расчетов по начислению НДС с полученных авансов у обеих сторон используется субсчет 76-5;
  2. для отражения расчетов в рамках посреднического договора обе стороны используют субсчет 76-6 и аналитические счета:
  • 76-61 — для расчетов по суммам, подлежащим перечислению комитенту;
  • 76-62 — для расчетов с комитентом по авансам (вознаграждению за посреднические услуги, удерживаемому из денежных средств, поступающих от покупателей, до утверждения отчета комиссионера);
  • 76-63 — для расчетов за оказанные посреднические услуги (согласно утвержденным отчетам);
  1. комитент отражает суммы НДС, предъявляемые к вычету на основании счетов-фактур комиссионера на удержанные суммы, представляющие собой авансы в счет посреднического вознаграждения, с применением субсчета 76-7;
  2. для отражения расчетов с покупателями используются субсчета 62-1 в части расчетов за проданные товары и 62-2 в части предоплаты.

В учете комиссионера (фирма Г) вышеуказанные операции отразятся такими записями:

Специфика работы по договору комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Договор комиссии, как и договор поручения, представляет собой юридическое оформление посреднических услуг: одно лицо (брокер) действует за счет и в интересах другого лица (клиента) по его поручению.

Однако имеется и существенная разница между этими договорами.
206
—страница— 207 —Брокер-комиссионер заключает сделку с третьим лицом от своего имени. Следовательно, именно он приобретает права и обязанности по сделке (даже если клиент-комитент и назван в сделке). Но при этом право собственности на вещи, купленные брокером для его клиента, возникают у последнего; если же клиент давал брокеру поручение продать ценные бумаги, он остается их собственником до момента продажи, а затем право собственности на них возникает непосредственно у покупателя. Деньги, полученные от продажи ценных бумаг, опять-таки признаются принадлежащими клиенту, но брокер может удерживать из них причитающееся ему вознаграждение.
Брокеру-комиссионеру не нужна доверенность, так как он не выступает представителем своего клиента, а действует от своего имени. Его полномочия определяются договором комиссии, но третьим лицам о них знать необязательно. Договор комиссии всегда предполагается возмездным. Сверх того, дополнительное вознаграждение возникает, если комиссионер принял на себя так называемое делькредере — ручательство за исполнение сделки третьим лицом. Дело в том, что по общему правилу комиссионер не отвечает за действия третьих лиц, с которыми он заключил сделку в интересах комитента. Если же он поручается за действия третьего лица, для него это порождает дополнительный риск, который также должен быть компенсирован.
Если брокер-комиссионер заключил сделку на более выгодных условиях, чем предусмотрено договором, дополнительная выгода по умолчанию делится поровну с клиентом-комитентом. Однако в договоре может быть предусмотрена и любая другая схема распределения этой выгоды. А вот если сделка заключена на худших условиях, чем предусмотрено договором, то ситуация сложнее. В случае продажи ценных бумаг по более низкой цене брокер должен возместить клиенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать ценные бумаги по согласованной цене и что своими действиями он предотвратил большие убытки. В случае покупки брокером- комиссионером ценных бумаг по более высокой цене, чем оговаривалось, комитент обязан «в разумный срок» заявить о несогласии принять такую сделку. Если это не сделано, сделка будет считаться принятой.
Поскольку деньги, вырученные от продажи ценных бумаг, обычно проходят через счет брокера-комиссионера, он может
207
самостоятельно исчислить и удержать вознаграждение. Кроме того, договор комиссии может предусматривать обязательство хранить денежные средства, предназначенные для инвестирования в ценные бумаги или полученные в результате продажи ценных бумаг, у брокера на забалансовых счетах и право их использования брокером до момента возврата этих денежных средств клиенту в соответствии с условиями договора. Часть прибыли, полученной от использования указанных средств и остающейся в распоряжении брокера, в соответствии с договором перечисляется клиенту. При этом брокер не вправе гарантировать или давать обещания клиенту в отношении доходов от инвестирования хранимых им денежных средств.
Таким образом, особенностью российского фондового рынка был фактический запрет брокерам, действовавший до осени 1997 г., на открытие и ведение клиентских денежных счетов. Положение «О ведении счетов денежных средств клиентов и учете операций по доверительному управлению брокерами», утвержденное постановлением ФКЦБ № 38 от 20 октября 1997 г., несколько изменило ситуацию. Согласно Положению брокеры могут обеспечить раздельное хранение собственных денежных средств и средств своих клиентов.
Ведение брокером счетов денежных средств клиента может осуществляться на основании одного из следующих договоров:
» договора комиссии, предусматривающего обязательство брокера хранить денежные средства, предназначенные для инвестирования в ценные бумаги или полученные в результате их продажи;
» договора доверительного управления (в случае совмещения брокерской деятельности и деятельности по доверительному управлению). Для ведения счетов денежных средств клиентов кредитные организации открывают брокерам отдельные расчетные счета с пометкой «денежные средства клиентов, переданные в доверительное управление». Отдельные расчетные счета открываются в порядке, установленном Центральным банком РФ для открытия счетов в кредитных организациях.
Данная схема учета денежных средств клиента брокером предусмотрена ст. 3 Закона «О рынке ценных бумаг». Она не предполагает открытия и ведения отдельных денежных счетов клиентов. В этом случае клиент несет повышенные риски, свя-
208
занные с тем, что его имущество не обособлено от имущества брокера.
Для открытия отдельных расчетных счетов брокер обязан представить в банк лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг. Согласно Положению число отдельных расчетных счетов, открываемых брокером для целей ведения счетов денежных средств клиентов, не ограничивается, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Условия обслуживания отдельных расчетных счетов определяются договором кредитной организации и брокера. Обособление денежных средств клиентов осуществляется брокером путем учета переданных ему денежных средств на отдельном (обособленном) балансе, открываемом и ведущемся брокером в порядке, предусмотренном законодательством для каждого клиента и каждого договора, предусматривающего ведение счета денежных средств.
Такой вариант учета и хранения денежных средств клиентов снижает риски клиента, связанные с банкротством брокера, но в то же время риск потери клиентом своих денежных средств остается, он просто перекладывается с брокера на обслуживающий его коммерческий банк. Кроме того, сегодня коммерческие банки отказывают брокеру в открытии отдельных расчетных счетов для каждого его клиента, поэтому на практике брокер может открыть только один счет для учета денежных средств всех своих клиентов.
К сожалению, российское законодательство предусматривает исключительное право кредитных организаций в отношении операций по открытию и ведению банковских счетов. Между тем практически на всех развитых рынках ценных бумаг (например, на американском) брокерам разрешено открывать и вести денежные и ссудные счета для своих клиентов. Чтобы внедрить подобную практику в России, понадобится целый ряд законодательных и инфраструктурных изменений, что на данном этапе развития фондового рынка фактически нереально.
Как показывает американская практика последних лет, брокеры все чаще отказываются от ведения денежных счетов клиентов в пользу независимых клиринговых компаний. Наличие их чаще всего приветствуется как более надежная защита для инвестора от «самодеятельности» брокера. В настоящее время американские клиринговые компании в условиях жесткой конку-
209
ренции представляют все больше и больше услуг, ранее характерных исключительно для банков: чековые расчетные книжки, дебетовые карточки и др. Счета, открываемые у брокера или в клиринговой компании, обслуживающей брокеров, называются инвестиционными. В США, если вы — клиент брокера, то вы защищены от потери брокером ценной бумаги или наличных денег. По Закону «О защите инвестиций в ценные бумаги» от 1970 г. была учреждена Корпорация страхования инвестиций в ценные бумаги (Securities Investors Protection Corporation, SIPC) — орган федерального правительства, специально занимающийся защитой счетов инвестора от последствий финансового краха брокерских фирм. Она страхует счета каждого клиента на сумму до 500 тыс. долл., однако претензии одного клиента по наличным денежным средствам ограничены 100 тыс. долл. Естественно, данная корпорация не защищает инвесторов от потери средств при колебаниях рынка, но гарантирует возврат средств инвестора при банкротстве брокерско- дилерской фирмы. Если в момент банкротства на счету инвестора находились ценные бумаги и деньги, то на его счет в другой фирме будут зачислены аналогичные ценные бумаги на сумму до 400 тыс. долл. и деньги на сумму до 100 тыс. долл.
Помимо учета и хранения денежных средств клиентов брокер- комиссионер должен так организовать свою работу, чтобы обеспечить клиентам надлежащий учет их прав на ценные бумаги. Для этих целей он открывает и ведет счета депо клиентов. Если брокер не совмещает брокерскую деятельность с депозитарной, он прибегает к сотрудничеству со сторонним депозитарием. Брокер открывает в депозитарии своему клиенту счет депо, на котором учитываются все купленные по поручению клиента ценные бумаги или ценные бумаги, переведенные клиентом для дальнейшей продажи. Клиент, в свою очередь, назначает брокера попечителем своего счета депо. Попечитель счета депо — лицо, которому депонент (клиент) передает право распоряжения ценными бумагами. При наличии попечителя счета клиент (депонент) не имеет права самостоятельно передавать депозитарию поручения в отношении ценных бумаг, которые хранятся, и (или) права, на которые учитываются в депозитарии, за исключением случаев, предусмотренных депозитарным договором. У счета депо не может быть более одного попечителя.
210
—страница— 211 —Таким образом, брокер-комиссионер полностью контролирует ценные бумаги своего клиента, не имея при этом права собственности на них. По первому требованию клиента брокер обязан перевести ценные бумаги с контролируемого им счета депо клиента на лицевой счет клиента в реестре или счет депо клиента в другом депозитарии.
Но до тех пор, пока клиент-комитент не уплатит обещанное вознаграждение, брокер-комиссионер может удерживать находящиеся у него ценные бумаги, купленные для комитента, в обеспечение своих требований. Однако, если комитент окажется банкротом, это право комиссионера прекращается: ценные бумаги подлежат включению в конкурсную массу, а требования брокера-комиссионера удовлетворяются в порядке общей очередности кредиторов (наравне с требованиями, обеспеченными залогом). Брокер-комиссионер не вправе отказаться от исполнения договора, если в нем не предусмотрен порядок и условия такого отказа. Если в договоре не указан срок его действия, тогда брокер-комиссионер должен не позднее чем за 30 дней предупредить комитента о своем отказе (если договором не предусмотрен более длительный срок) и принять меры к обеспечению сохранности имущества комитента, находящегося у него.
Брокерское обслуживание клиентов на рынке ценных бумаг имеет более широкое содержание, чем определение брокерской деятельности, установленное Законом «О рынке ценных бумаг». Как показывает практика, взаимоотношения брокера со своим клиентом строятся обычно на основании договора о брокерском обслуживании, который является агентским договором. В Законе «О рынке ценных бумаг» не содержится упоминания о праве брокеров осуществлять свою деятельность на основе агентского договора. Однако заключение брокером со своим клиентом такого договора не следует считать нарушением закона: брокеру разрешено действовать на основе договоров поручения и комиссии, а Гражданский кодекс РФ прямо устанавливает, что к агентскому договору применяются нормы об этих договорах.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала или от имени и за счет принципала. Это новый вид договора в российском гражданском законодательстве, по-
211
зволяющий охватить более широкий круг посреднических действий. Кроме совершения сделок это может быть ведение переговоров, проведение рекламной компании, осуществление маркетинговых исследований, т. е. фактические действия, которые сами по себе еще не создают юридических последствий для принципала. Однако самостоятельного правового содержания у агентирования немного: к отношениям между агентом и клиентом (принципалом) применяются либо правила о поручении, либо правила о комиссии в зависимости от того, как действует агент. Различают следующие особенности агентского договора:
Сфера действия этого договора шире, чем у договоров поручения и комиссии.
Данный договор всегда имеет длящийся характер (в то время как договоры поручения и комиссии могут относиться к однократным операциям). Действуя по договору брокерского обслуживания (агентскому договору), профессиональный участник рынка ценных бумаг:
следит за рынком и исполняет заявки своих клиентов путем заключения гражданско-правовых сделок с ценными бумагами, выступая при этом поручителем или комиссионером;
решает вопросы с контрагентами по правильному оформлению сделки, предоставлению (доставке) необходимых документов;
переоформляет права собственности в реестрах и депозитариях, для чего оформляет необходимые документы, открывает счета депо, поддерживает связь с реестрами и депозитариями при помощи курьеров;
решает вопросы, связанные с получением дивидендов и процентов по ценным бумагам своих клиентов, доводит до их сведения информацию, полученную от эмитентов;
» предоставляет документы для бухгалтерского учета, а также ведет учет активов раздельно по каждому клиенту;
обеспечивает юридическую базу работы;
осуществляет разнообразные вспомогательные схемы работы (сделки репо, займ, залог и т.д.);
предоставляет консультации и аналитические обзоры. Как уже отмечалось, агентский договор имеет длительный характер, т.е. брокер, заключая такой договор со своим клиентом, предполагает, что их взаимоотношения будут носить не разовый характер.
212
—страница— 213 —Все рассмотренные ранее схемы осуществления брокерами своих функций на фондовом рынке предполагают совершение разовых сделок на неорганизованном рынке ценных бумаг. На практике брокер совершает покупку или продажу для клиента через организованные системы торговли, как биржевые, так и внебиржевые. При этом брокер находится в постоянном взаимодействии с клиринговыми организациями, расчетными депозитариями, расчетными банками и прочими элементами инфраструктуры рынка ценных бумаг.
Главное в этом взаимодействии для брокера — организовать свою работу так, чтобы свести к минимуму временные и денежные издержки,- возникающие при переходе прав собственности на ценные бумаги, и обеспечить своим клиентам оптимально быстрый и удобный доступ к различным биржевым и внебиржевым рынкам ценных бумаг.
Банки, осуществляющие свою деятельность на рынке ценных бумаг в качестве инвестиционной компании, могут объединять ее с деятельностью финансового брокера при условии, что деятельность банка в качестве финансового брокера будет проводиться только через биржу. Другими словами, если банк, выступая в качестве финансового брокера при купле-продаже ценных бумаг по поручению своего клиента, будет заинтересован в этой сделке со своим собственным участием, он должен совершить данную операцию через биржу. Право собственного участия означает, что, совершая комиссионную сделку, банк может купить у клиента ценные бумаги за счет собственных средств или продать клиенту ценные бумаги из собственного портфеля. Осуществляя указанные сделки на бирже, банк совершает их от своего имени и за свой счет.
Из этого следует, что комиссионные операции со своим собственным участием банк может осуществлять только с теми ценными бумагами, которые допущены к .официальной торговле на фондовых биржах или к торговле на регулируемом рынке фондовых бирж. Банк в этом случае может не составлять подробный и исчерпывающий отчет об операции. Достаточно, чтобы представленный отчет содержал данные, подтверждающие, что выплаченная или полученная банком цена соответствует официальному биржевому курсу.
Банки могут совершать также транзитные комиссионные сделки — сделки, осуществляемые банками, допущенными к
213
—страница— 214 —операциям на бирже по поручению других банков и иных кредитных организаций, которые к таким операциям не допущены.
Можно также рассмотреть деятельность инвестиционной компании в качестве брокера. Первоначальным этапом является заключение договора на брокерское обслуживание с инвестором (этап 1). На основании договора и доверенности брокер, аккредитованный при соответствующей торговой системе, открывает счет депо своему клиенту в расчетном депозитарии (этап 2). При этом попечителем данного счета депо становится на основании доверенности брокер. Далее инвестор может либо перечислить денежные средства на счет брокера (или на отдельно открытый брокером для клиента денежный счет) в случае предполагаемой покупки, либо перевести ценные бумаги на вновь открытый депозитарный счет в случае будущей продажи (этап 3). После того как подготовительные процедуры закончены, клиент дает брокеру соответствующий приказ на покупку или продаэюу ценных бумаг (этап 4).
Клиентская часть поручения на сделку должна быть заполнена профессиональным участником не позднее 30 мин после получения поручения клиента. Для этого могут быть использованы технические средства. Следующий этап (этап 5) — передача брокером приказа клиента в торговую систему. Если в торговой системе существуют две заявки на покупку и продажу ценных бумаг с пересекающимися ценовыми условиями, то система регистрирует сделку (этап 6). Компания по окончании торгового дня получает реестр сделок, причем по каждому своему клиенту (этап 7). Подразделение внутреннего учета брокера производит сверку полученного реестра с поручениями клиентов и формирует отчет по денежной позиции и позиции по ценным бумагам для каждого своего клиента.
В течение того же торгового дня биржевая система осуществляет клиринг (этап 8). Завершающей процедурой клиринга является оформление расчетных документов, которые направляются на исполнение в денежную расчетную систему и систему, обеспечивающую поставку ценных бумаг (этап 9).
На основании полученных документов от клиринговой организации расчетный депозитарий урегулирует позиции по ценным бумагам контрагентов — участников сделки (этап 10). В свою очередь, расчетный банк также на основании документов, полу-
214
ченных от клиринговой организации, урегулирует денежные позиции участников торговли (этап 11).
Как правило, на следующий рабочий день расчетный депозитарий подтверадает изменение остатков на счетах депо клиентов инвестиционной компании путем предоставления соответствующих выписок (этап 12). Расчетный банк подтверждает изменение остатка на счете инвестиционной компании предоставлением выписки по расчетному счету (этап 13).
Заключительным этапом в технологической схеме совершения брокерских операций является предоставление инвестиционной компанией своему клиенту отчета (этап 14), где должны быть указаны следующие обязательные параметры:
движение денежных средств и ценных бумаг по счету расчетов с клиентом с момента предоставления предыдущего отчета;
» количество ценных бумаг клиента на счете расчетов с клиентом на дату отчета;
количество денежных средств на счете расчетов с клиентом на дату отчета.
Как уже говорилось, брокерское обслуживание не ограничивается элементарными операциями по покупке и продаже ценных бумаг на бирже. Конкуренция между различными профессиональными участниками рынка ценных бумаг заставляет их предлагать новые виды инвестиционных услуг. Например, брокер или дилер может кредитовать своего клиента под залог ценных бумаг: на современном фондовом рынке большинство сделок с ценными бумагами заключается не обязательно с оплатой наличными. Напротив, часто инвесторы используют заемные средства. Такой вид сделок называется фондовыми покупками в кредит (margin trading), и инвесторы пользуются ими с единственной целью: увеличить свою прибыль. Для брокера данный вид сделок интересен тем, что дополнительную прибыль он получает в виде ссудного процента за предоставленный клиенту кредит.
Фондовые покупки в кредит совершаются так же, как и все остальные сделки; клиент может использовать любую форму приказа, выплачивать обычные комиссионные и налоги.
Но при кредитовании клиента брокеры и дилеры должны соблюдать два ограничения:
сумма займа, предоставленного клиенту, не может превышать 50 % рыночной стоимости ценных бумаг, используемых как
215
—страница— 216 —предмет залога в качестве обеспечения исполнения обязательств по договору займа;
в общая сумма денежных средств, предоставляемых брокером и/или дилером своим клиентам по договорам займа, не может превышать сумму, равную двукратному размеру собственного капитала брокера и/или дилера. Кроме того, необходимо, чтобы эти ценные бумаги торговались через организаторов торговли и имели признанные котировки.
Следует сказать о возможном конфликте интересов, возникающих при осуществлении брокерской деятельности. Выделяются два их типа:
1 Между профессиональным участником и его клиентом.
2. Между различными клиентами профессионального участника рынка ценных бумаг.
Проявления этих конфликтов могут быть самыми разнообразными. Простейшим проявлением конфликта интересов первого типа будет являться, например, желание купить (или продать) какую-либо ценную бумагу одновременно брокером и его клиентом. В данном случае ст. 3 Закона «О рынке ценных бумаг» однозначно указывает способ разрешения данного противоречия: совершать сделки купли-продажи ценных бумаг по поручению клиентов в первоочередном порядке по отношению к дилерским операциям самого брокера. Простейшее проявление конфликта интересов второго типа — желание купить (или продать) какую-либо ценную бумагу, возникшее у нескольких клиентов одного и того же брокера. В этом случае Закон также однозначно предписывает исполнять поручения клиентов в порядке их поступления с учетом существенных условий поручений клиентов.
При более сложных проявлениях конфликтов интересов (желание реализовать сложные стратегии, состоящие из нескольких взаимосвязанных сделок купли-продажи и т. п.) профессиональный участник рынка не найдет в Законе конкретных предписаний, однако в любом случае он должен предпринимать все необходимые меры для разрешения конфликта интересов в пользу клиента.
В России брокерские компании ориентируются сейчас преимущественно на два типа инвесторов: на корпоративных клиентов, в том числе иностранных, и на частных инвесторов, требующих от компании готовности к массовому обслуживанию. Рост
216 доли частных инвесторов будет в значительной степени зависеть не только от восстановления доверия к рынку ценных бумаг и финансовым институтам, но и от роста реальных доходов и сбережений физических лиц, также от достаточного, адекватного и легкодоступного потока информации о рынке ценных бумаг и объектах инвестиции всех видов.
Возвращение иностранных инвесторов будет зависеть от внутренних и внешних политических факторов, экономических реформ и законов, способных снять отдельные препятствия для иностранных инвестиций.
Не стоит забывать еще одну важную группу инвесторов — российский бизнес, где (особенно среди экспортоориентирован-ных предприятий) начинает образовываться доля невостребованных денежных средств, готовых стать не только частью различных инвестиционных портфелей, но и быть использованными на стратегические покупки как собственных акций, так и бумаг компаний смежных производств. Каждая категория инвесторов требует особого подхода, и сегодня целью банка и инвестиционной компании является выработка оптимального клиентского сервиса, позволяющего при высоком уровне стандартизации и унификации отдельных операций и процедур ориентироваться на конкретного клиента, предлагая при этом сколь возможно широкий спектр услуг.
Реализация этих целей становится возможной лишь при создании инвестиционной компанией дочерних финансовых структур, каждая из которых имеет конкретную специализацию на рынке ценных бумаг.