Доходы без расходов

Учет расходов при отсутствии реализации

Вопрос: В отчетном периоде не было реализации. Были только расходы общехозяйственного характера. Куда их списывать в бухгалтерском и налоговом учетах?

1. Бухгалтерский учет.

Чтобы определиться с порядком списания расходов, необходимо их правильно классифицировать. В бухгалтерском учете (п.4 ПБУ 10/99) расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы. Основой такой классификации является связь расходов с доходами (полученными, или планируемыми к получению в будущем), т.е. направленность расходов.

Какие же расходы связаны с доходами? Очевидно, что это расходы, необходимые для осуществления нормального процесса производства или торговли и реализации продукции, товаров, работ, услуг. Для классификации более важна связь с производственной деятельностью, а не конкретное содержание расходов.

Общехозяйственные по своему содержанию расходы связаны с доходами, если они осуществляются в рамках производственного процесса, т.е. деятельности, направленной на получение доходов. Если в организации в отчетном периоде осуществлялся производственные процесс, то независимо от наличия или отсутствия реализации подобные расходы следует учитывать на соответствующих счетах расходов — 26 (или на счете 44 для торговых организаций) и списывать в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой. Согласно Инструкции к плану счетов, возможны два варианта списания общехозяйственных расходов в конце отчетного периода (месяца). Первый вариант — списание в дебет счета 20 «Основное производство» (в некоторых случаях — в дебет счетов 23, 29) , второй вариант — в качестве условно-постоянных списывать в дебет счета 90 «Продажи». Выбор одного из этих вариантов осуществляется при составлении учетной политики.

Рекомендуем утвердить второй вариант списания общехозяйственных расходов — в дебет счета 90 как более простой и поэтому рациональный. Конечно, этот вариант не позволяет калькулировать полную себестоимость продукции, но при необходимости ее можно рассчитать внесистемно. Для большинства целей анализа вполне достаточно иметь данные о производственной себестоимости. Кроме того, списание в дебет счета 20 предполагает предварительное распределение по видам продукции. И, если базой для распределения выбрана выручка от реализации различных видов продукции, то при отсутствии реализации распределить расходы невозможно. Поэтому лучше в качестве базы выбирать заработную плату производственных рабочих, занятых производством определенной продукции.

Если в учетной политике выбран вариант списания в дебет сч.20, то при отсутствии реализации общехозяйственные расходы увеличивают стоимость незавершенного производства в балансе и не отражаются в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Если общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90, то установленный учетной политикой порядок сохраняется независимо от наличия или отсутствия реализации в отчетном периоде. Списанные общехозяйственные расходы в этом случае отражаются по строке «Управленческие расходы» формы 2.

Списание счета 44 в бухгалтерском учете производится либо с расчетом распределения транспортных расходов на остаток товаров (если есть транспортные расходы и они учитываются отдельно, а не в стоимости товаров), либо без расчета в полной сумме накопленных за отчетный период расходов.

Все вышесказанное справедливо только в том случае, если организация осуществляла в отчетном периоде производственную деятельность, т.е. в отношении расходов по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99). Еще раз повторим, что содержание таких расходов — будут ли это арендные платежи, заработная плата управленцам и бухгалтерам — не может служить единственным основанием для учета тех или иных расходов в составе общехозяйственных.

Поэтому если организация не осуществляет деятельность, направленную на получение доходов (связанную с доходами), то классифицировать понесенные расходы как общехозяйственные (т.е. реализационные) недопустимо. В этом случае любые расходы, независимо от их содержания следует учитывать в составе внереализационных расходов. Внереализационные расходы собираются по дебету счета 91.2. В конце отчетного периода синтетический счет 91 закрывается с образованием убытка.

Еще раз отметим, что при отсутствии деятельности, направленной на получение доходов, все расходы, как внереализационные, нужно сразу учитывать по счету 91.2. Предварительное накопление таких расходов на счетах 26 или 44 по нашему мнению является ошибкой и требует исправительной проводки Д 91.2 — К 26 (44) по списанию таких расходов.

В отдельных комментариях рекомендуется накопленные в периоде отсутствия реализации расходы учитывать на счет 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в периоде реализации. Для вывода о целесообразности такого способа учета кратко проанализируем особенности учета расходов на счете 97 (полный обзор приведен в отдельной статье). Счет 97 используется или для учета расходов, прямо или косвенно связанных с будущими доходами (подготовительных расходов), или как способ распределения, «сглаживания» отдельных (текущих) расходов для равномерного их списания по отчетным периодам.

Могут ли общехозяйственные расходы быть тем или иным образом связаны с будущими доходами? Во-первых, некоторые общехозяйственные расходы можно считать подготовительными расходами, например, расходы, связанные с заключением договоров. В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденного приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167, расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов. По нашему мнению, этот же подход может быть распространен и на расходы, связанные с заключением других видов договоров.

Как расходы будущих периодов могут быть учтены и периодические или длящиеся расходы, например, стоимость лицензии на вид деятельности, оплата страховки, оплата права пользования программным обеспечением, переданного на ограниченный срок и т.п. Учет периодических расходов на счете 97 с последующим равномерным списанием позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учеты.

Но можно ли использовать счет 97 для перераспределения, «сглаживания» накопленных в одном периоде иных общехозяйственных расходов на другие периоды? По нашему мнению использование счета 97 для перераспределения расходов по периодам допустимо, но нецелесообразно, поскольку приводит к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетами..

Кроме того, остаток по счету 97 должен соответствовать реальному, а не фиктивному активу. Общехозяйственные расходы, не связанные с будущими доходами не могут быть классифицированы как актив. Поэтому использование в этом случае счета 97 снижает достоверность отчетности.

Еще один интересный вопрос: можно ли общехозяйственные расходы вновь созданной организации считать расходы на подготовку и освоение новых производств (и учитывать на счете 97 как подготовительные)? По своему экономическому содержанию расходы на подготовку и освоение новых производств — это расходы на пуско-наладочные работы, связанные с опробованием под нагрузкой основных средств или их комплексов после ввода этих объектов в эксплуатацию. Это не общехозяйственные расходы. Поэтому расширительно истолковывать термин «расходы на подготовку новых производств» недопустимо. Например, расходы вновь созданной консультационной или торговой организации не являются расходами на освоение нового производства.

Выводы:

Отсутствие в отчетном периоде реализации никак не влияет на бухгалтерский учет общехозяйственных по своему содержанию расходов организации. Выбор того или иного способа учета зависит не только от содержания расходов, а прежде всего — от их направленности на получение доходов в будущем. Наличие или отсутствие связи расходов с будущим получением доходов — это предмет профессионального суждения бухгалтера и основа классификации расходов.

Если понесенные расходы могут быть признаны направленными на получение доходов, то они учитываются в соответствие со своим экономическим содержанием как общехозяйственные и списываются в конце отчетного периода либо в дебет счета 20, увеличивая стоимость незавершенного производства, либо в дебет счета 90 как условно-постоянные. Выбор способа списания должен быть утвержден в учетной политике. Мы рекомендуем утвердить второй вариант списания (в дебет счета 90) как более рациональный.

Общехозяйственные расходы подготовительного характера, прямо связанные с заключением хозяйственных договоров, а также периодические расходы могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в соответствии с порядком, утвержденным в учетной политике организации.

Если расходы не связаны с будущим получением доходов, то независимо от их содержания они должны сразу учитываться в составе внереализационных расходов (счет 91.2).

2. Налоговый учет

Общехозяйственные по содержанию расходы в налоговом учете классифицируются как косвенные (ст.318 НК). Они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если удовлетворяют общим требованиям признания расходов (ст.252 НК) — расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение доходов. Расходы, учтенные в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (за исключением периодических или длящихся расходов) в налоговом учете списываются единовременно как расходы текущего периода. Периодические или длящиеся расходы в налоговом учете списываются равномерно в течение срока, указанного в договоре или срока лицензии.

Если же расходы не имеют направленность на получение доходов, т.е. фактически произведены не в рамках предпринимательской деятельности (например, деятельность не велась, была приостановлена), то такие расходы не могут быть признаны в налоговом учете. Поэтому в некоторых случаях отсутствие в отчетном периоде реализации может вызвать разногласия с налоговыми органами по правомерности признания в налоговом учете тех или иных расходов (см. например, письмо УМНС по г. Москве от 23.10.03 № 26-12/60058).

Ярослав Кулибаба ООО «РЕАЛ-АУДИТ» (Москва) E-mail: inf-real@spacenet.ru

Как учесть «начальные» расходы организации?

Вопрос: Вновь зарегистрированная организация планирует запустить новое производство. В марте 2017 г. она понесла расходы по арендной плате за офисное и производственное помещения, зарплате директору и отчислениям от нее. Как отразить данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете, если производство еще не запущено и никаких доходов организация не получает?

Ответ: Расходы, произведенные до начала деятельности организации, признаются в бухучете расходами том месяце, в котором они произведены. При налогообложении прибыли эти расходы учитываются в составе затрат в момент отражения их в бухучете.

Обоснование: В данном случае организация несет расходы, но при этом еще не получает доход. В бухучете расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в составе расходов того месяца, в котором они были произведены. Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 <1>.

Расходы по арендной плате офиса и производственного помещения, а также зарплате директора, по нашему мнению, нельзя связать с какими-либо доходами определенного периода. Следовательно, в бухучете указанные расходы, отражаются том месяце, в котором они произведены.

В производственных организациях управленческие расходы учитываются на счете 26. Эти расходы полной сумме списываются в дебет счета 90-5 <2>. В данном случае к управленческим расходам можно отнести расходы по начисленной зарплате директору и отчисления от нее, а также расходы по аренде офиса.

Расходы по аренде производственного помещения связаны с подготовкой производства. Поскольку производство еще не запущено, себестоимость не формируется и соответственно, нет расходов на реализацию. Поэтому счета затрат (20, 25, 44), для учета указанных расходов не используются. Соответственно счета 90-4, 90-6 также не могут быть использованы <3>.

Следовательно, расходы по аренде производственного помещения в данном случае следует отражать по дебету счета 90-10 <4>.

С учетом изложенного в данном случае организация должна марте 2017 года произвести следующие записи <5>.

Проводка Операция
Д-т 26 — К-т 60, 69, 70,76 Отражены управленческие расходы (начислена зарплата директора и отчисления от нее, расходы по аренде офиса)
Д-т 90-10 — К-т 60 Отражены расходы связанные с подготовкой производства (расходы по аренде производственного помещения)
Д-т 18 – К-т 60 Отражен НДС, предъявленный арендодателем
Д-т 90-5 – К-т 26 Списаны управленческие расходы в полном объеме
Д-т 99- К-т 90-11 Определен финансовый результат

Несмотря на то, что в рассматриваемой ситуации организация еще ничего не производит, указанные в вопросе расходы по своей сути связаны с производством и реализацией продукции.

При налогообложении прибыли в составе затрат учитываются экономически обоснованные затраты по производству и реализации продукции <6>. Эти затраты определяются на основании документов бухучета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок) с учетом положений ст. 30-1 НК и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся с учетом некоторых особенностей <7>. Для затрат, осуществленных организацией до начала хозяйственной деятельности, не установлено никаких особенностей. Поэтому в данной ситуации понесенные организацией в марте 2017 г. расходы следует учитывать при налогообложении прибыли в составе затрат по производству и реализации товаров в том отчетном периоде, к которому они относятся, а именно в марте 2017г.

Таким образом, организация должна указанные в вопросе затраты отразить в строке 2 «Затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг)…» декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 года, которую необходимо подать в налоговую инспекцию не позднее 20 апреля 2017 года <8>.

Ответ

Расходы, которые организация несет в связи с началом своей деятельности, в том числе подготовительные расходы, квалифицируются как затраты, связанные с освоением новых видов деятельности (производств). Поскольку данные расходы связаны с будущей деятельностью организации, не учитывайте их в себестоимости продукции (работ, услуг) до тех пор, пока организация не начнет получать доходы. В момент осуществления отнесите суммы подготовительных затрат в состав расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»):
Дебет 97 Кредит 10 (02, 70, 69…) – отражены расходы, связанные с освоением новых видов деятельности (производств).
В учете необходимо соблюдать связь между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов ирасходов). Поэтому подготовительные расходы переносите на себестоимость продукции (работ, услуг), с производством которой они были связаны, после того как организация начнет получать доходы в рамках новой деятельности. В учете отразите это проводкой:
Дебет 20 (26, 44…) Кредит 97 – списаны подготовительные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг).
Порядок переноса расходов будущих периодов на себестоимость организация должна определить самостоятельно. Например, такие расходы можно списывать:
– равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя организации;
– пропорционально доходам, полученным от реализации, и другими способами.
Установленный порядок списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 4, 8ПБУ 1/2008). Такие правила установлены Инструкцией к плану счетов и пунктом 19 ПБУ 10/99.
Расходы на ремонт до регистрации предприятия принять не можете. Можно применить лишь хитрость и учесть документы в более позднем периоде. А расходы на регистрацию фирмы и лицензирование учесть можно также как описано выше.

Учет расходов, связанных с производством продукции

Рассмотрим методику учета расходов на примере обычного предприятия по производству продукции, не имеющего вспомогательных и обслуживающих производств.

Все расходы, связанные с производством продукции, подразделяются на два вида: прямые, косвенные.

Прямыми называются расходы, которые можно сразу отнести к какому-то виду продукции* (зарплата рабочего, занятого производством одного вида продукции; расход материалов на конкретный вид продукции и т.п.).

Примечание:
* Учет затрат отдельно по каждому виду выпускаемой продукции необходим для калькуляции себестоимости, т.е. расчета затрат на единицу продукции.

Косвенными являются расходы, которые нельзя сразу отнести к какому-то виду продукции (зарплата главного бухгалтера, абонентская плата за телефон, канцелярские расходы и т.п.).

Прямые расходы в течение месяца сразу записывают на дебет счета 20 «Основное производство» (на соответствующие аналитические счета по видам продукции) с кредитованием счетов учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

  1. По обслуживанию основного производства.
  2. Для нужд управления, не связанных непосредственно с процессом производства.

Косвенные расходы первой группы в течение месяца отражаются на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы», а второй группы — на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы». При этом также кредитуются счета по учету материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. По окончании месяца косвенные расходы, собранные на счете 25, распределяются между видами выпущенной продукции пропорционально какой-либо базе (сумме прямых затрат, зарплаты производственных рабочих, времени работы оборудования и т.п.). База распределения определяется самой организацией и записывается в приказе об учетной политике. После распределения на общую сумму расходов, собранных на счете 25, делается запись:

Дебет 20 (аналитические счета по видам продукции) Кредит 25

Косвенные расходы, собранные на счете 26, по окончании месяца также полностью списываются с этого счета. Однако в отличие от расходов первой группы они могут списываться двумя способами.

Первый способ (традиционный) аналогичен списанию расходов, учтенных на счете 25 (также выбирается база распределения), дебетуется счет 20 (аналитические счета по видам продукции) и кредитуется счет 26.

Второй способ основан на предпосылке, что общехозяйственные расходы не имеют непосредственной связи с производственным процессом, являются условно-постоянными, и, вследствие этого, в полной сумме отражаются на финансовых результатах отчетного периода. Иначе говоря, они без всякого распределения по видам продукции списываются проводкой:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»

Способ списания общехозяйственных расходов выбирается самой организацией и фиксируется в учетной политике.

Результатом работы большинства производственных предприятий является выпуск готовой продукции, которая сдается на склад. При этом делается запись:

Дебет 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»* Кредит 20 «Основное производство»

Примечание:
* Применение счетов 43 или 40 определяется учетной политикой организации

После этой записи сальдо счета 20 представляет собой сумму затрат, относящихся к продукции, которая не прошла все стадии производственного цикла (незавершенное производство).

Как только готовая продукция (или часть продукции) будет продана, расходы, относящиеся к данной продукции, списываются проводкой:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция»

До начала продаж (до появления выручки) расходы организации числятся на счетах 20 (относящиеся к незавершенному производству) и 43 (относящиеся к выпущенной, но не проданной продукции, хранящейся на складе). При составлении бухгалтерского баланса сальдо этих счетов отражается соответственно на статьях «Затраты в незавершенном производстве» (код показателя 213) и «Готовая продукция и товары для перепродажи» (код показателя 214).

Исходя из вышесказанного, при отсутствии выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отчета о прибылях и убытках не заполняется.

Если согласно учетной политике общехозяйственные расходы, собранные на счете 26, списываются на дебет счета 90, данное списание до появления у организации выручки не осуществляется.

Некоторые специалисты считают, что выбор в учетной политике варианта списания расходов со счета 26 в дебет счета 90 означает признание этих расходов условно-постоянными. Условно-постоянные расходы — это расходы, которые должны уменьшить финансовый результат того отчетного периода, в котором они были понесены. Наличие этих расходов никак не связано с объемов выпуска продукции и/или фактом ее продажи. Из этого следует, что в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98) в случае отсутствия в конкретном периоде выручки от продажи продукции суммы таких расходов, отраженные на счете 26, должны быть списаны в уменьшение прибыли текущего отчетного периода записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»

Со счета 91-2 сумма данных расходов списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В результате на сумму этих расходов в балансе и в отчете о прибылях и убытках будет показан убыток по основной деятельности.

Мы считаем, что сумма такого убытка должна определяться с учетом всех доходов и расходов по обычным видам деятельности, а не только условно-постоянных расходов. Тем не менее, вышеуказанная точка зрения имеет право на существование, и каждая организация должна избрать свой вариант списания общехозяйственных расходов, закрепив его в учетной политике.

По нашему мнению, при составлении бухгалтерского баланса сумма этих общехозяйственных расходов, учтенная на счете 26, присоединяется (без проводки) к сальдо счета 20 и показывается по статье «Затраты в незавершенном производстве».

При получении в дальнейшем выручки эти расходы в зависимости от учетной политики списываются на дебет счета 90 или сразу в полной сумме, или по частям в течение нескольких отчетных периодов (пропорционально объему проданной продукции в общем объеме ее выпуска на момент начала получения выручки).

Учет затрат вспомогательных и обслуживающих производств

Некоторые организации имеют кроме основного производства вспомогательные производства (по ремонту основных средств, производству различных видов энергии, транспортному обслуживанию и др.) и/или обслуживающие производства и хозяйства (жилищно-коммунальное хозяйство, предприятия общественного питания, детские дошкольные учреждения, дома отдыха и др.).

В этих производствах и хозяйствах функции счета 20 «Основное производство» выполняют соответственно счета 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Затраты, учтенные по дебету этих счетов, в дальнейшем списываются на счета по учету затрат тех подразделений организации, которые потребляют услуги вышеуказанных производств и хозяйств (20, 25, 26 и др.), а также на счета по учету МПЗ и готовых изделий, выпущенных вспомогательными производствами, а также обслуживающими производствами и хозяйствами (10, 43 и др.).

Сальдо счетов 23 и 29 показывают остатки незавершенного вспомогательного и обслуживающего производства соответственно.