Электронные счет фактуры по НДС

О переходе на электронные счета-фактуры

Не утонуть в наш стремительный век в огромном потоке информации и бумаг помогают технические средства и современные форматы документов. В связи с этим для работающих с НДС лиц все более актуальными становятся электронные счета-фактуры.

ВАЖНО! Возможность применения электронных счетов-фактур закреплена в п. 1 ст. 169 НК. Новый формат электронных счетов-фактур утвержден приказом ФНС от 19.12.2018 № ММВ-7-15/820@, а порядок их выставления — приказом Минфина от 10.11.2015 № 174н.

Чтобы перейти на применение электронных счетов-фактур, необходимо:

  1. Согласовать с контрагентами возможность обмена электронными счетами-фактурами, предварительно проверив наличие у сторон технических возможностей (п. 1.4 приказа № 174н).
  1. Получить квалифицированную электронно-цифровую подпись (письма Минфина РФ от 12.09.2016 № 03-03-06/2/53176, ФНС РФ от 19.05.2016 № СД-4-3/8904) в удостоверяющем центре, выполняющем функции в соответствии с законом «Об электронной подписи» от 06.04.2011 № 63-ФЗ.
  1. Заключить договор с одним из операторов электронного документооборота (п. 1.3 приказа Минфина № 174н, приказ ФНС России от 20.04.2012 № ММВ-7-6/253@) — их перечень размещен на сайте ФНС.

Если все эти шаги выполнены, можно приступать к работе с электронными счетами-фактурами.

Как работать с электронными счетами-фактурами

Получить или отправить электронные счета-фактуры (ЭСФ) можно только в том случае, если все 3 стороны (покупатель, продавец, оператор ЭДО) одновременно могут в этом участвовать, технические средства в порядке и есть доступ к интернету. Порядок работы с ЭСФ утвержден приказом Минфина № 174н.

При этом продавцу нужно сформировать, подписать и отправить ЭСФ, затем дождаться от покупателя извещения о его получении. Покупателю требуется после получения ЭСФ не только оформить это извещение, но и подтвердить оператору получение ЭСФ. У оператора особая функция: он обеспечивает доставку ЭСФ, организует проверку соответствия установленным форматам и фиксирует даты его отправки и получения.

ВАЖНО! ЭСФ оформляется только в одном (!) экземпляре, и подписать его может только одно уполномоченное лицо (п. 6 ст. 169 НК).

Можно ли, составив покупателю счет-фактуру на бумаге, себе сделать электронный экземпляр? В сентябре 2017 года ФНС РФ, согласовав свою позицию с Минфином РФ, дала положительный ответ. Отметим, что ранее Минфин высказывался данному вопросу отрицательно.

Достоинства и недостатки электронных счетов-фактур

В результате автоматической обработки ЭСФ сокращается время проверки и обнаружения в них ошибок, плюс отпадает необходимость распечатки и доставки контрагенту бумажного счета-фактуры. Кроме того, при запросе контролерами счетов-фактур для проверки ЭСФ можно передать по ТКС — копировать их и заверять при этом, как в случае с бумажными документами, не требуется (письмо ФНС России от 09.09.2015 № СА-4-7/15871). Все это можно отнести к преимуществам ЭСФ.

Но есть и недостатки. Так, если отсутствует доступ к Интернету или случается сбой в работе автоматизированных систем сторон сделки или оператора, извещения о получении этого документа не формируется, а сам ЭСФ не считается выставленным (пп. 1.10 и 1.11 порядка, утв. приказом № 174н). В этом случае продавец будет вынужден оформить бумажный счет-фактуру.

ВАЖНО! Выставить ЭСФ задним числом не получится, т.к. все даты (и выставления, и получения) фиксирует оператор (пп. 1.10 и 1.11 порядка, утв. приказом № 174н), который является независимой третьей стороной в обороте ЭСФ.

См. также: «Как правильно хранить электронные счета-фактуры?».

Основные элементы налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является важнейшим источником пополнения государственных бюджетов большинства европейских стран. Это косвенный, многоступенчатый налог, фактически оплачиваемый потребителем. Представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства и реализации — от сырья до предметов потребления.

Налог классифицирован как федеральный. Этот налог взимался при реализации большинства товаров, работ и услуг и определяется как разница между суммой начисленной добавленной стоимости и суммой НДС, уплаченной поставщикам за материальные ресурсы (включая импортируемые). Образно можно выразить, что предприятие не только покупает товары и услуги, но покупает вместе с ними заявку в налоговое ведомство, оформленную в форме счета-фактуры, которая уменьшает его будущую задолженность перед бюджетом по НДС. Отсюда и вытекает та высокая требовательность в правилах оформления счетов-фактур, ибо этот документ фактически служит ценной бумагой, по которой налогоплательщик может получить обратно часть суммы производственных материальных издержек. Существующий порядок исчисления налога позволяет бюджету извлечь дополнительную выгоду, например, если в цепочке производителей хотя бы одно лицо освобождено от уплаты НДС. Ведь, несмотря на уплату налога в бюджет всеми прежними производителями, затраты покупателя по приобретению продукции у предприятия, пользующегося льготами, не будут квалифицированы как зачетные по НДС и при их последующей продаже повторно обложены налогом с полного объема.

Налогоплательщики

Налогоплательщиками признаются организации, индивидуальные предприниматели, реализующие товары и услуги на территории РФ. К ним также причисляются декларанты, перемещающие импортируемые товары через таможенную границу РФ. Существует ряд особенностей налогообложения по железнодорожным, авиационным, морским и речным перевозкам, когда в качестве плательщиков выступают управления дорог, производственные объединения по совокупности за все свои структурные подразделения. Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанности налогоплательщика, если в течение трех предшествующих месяцев их налоговая база не превысила 2 млн. руб. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на 12 последовательных месяцев. По истечении этого срока организации и индивидуальные предприниматели должны вновь подавать заявление. В случае если в течение периода выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит лимит, то, начиная с 1-го числа месяца, в котором было это превышение, и до окончания периода освобождения налогоплательщики утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях.

Рассмотрим пример, где условно назначим следующие объемы реализации по месяцам (в тыс., руб.): январь — 700; февраль — 800; март — ~450; апрель — 800; май — 800; июнь — 150. Таким образом, если рассчитать сумму от реализации за первые три месяца, то она составит 700 + 800 + 450 = 1950 тыс. руб., что укладывается в условие — менее 2 млн. руб. Если же произведем расчет с 1 марта по 31 мая, то сумма реализации составит 450 + 800 + 800 = 2050 тыс. руб., то условие освобождения от НДС не будет выполнено. Следовательно, начиная с апреля месяца, следует начислять налог, восстановить ранее не начисленные суммы и уплатить в бюджет пени.

Объект налогообложения

Объектами налогообложения признаются следующие операции: реализация на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией); передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не относятся на себестоимость продукции, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

В Целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения:

1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ;

передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

операции по реализации земельных участков (долей в них);

передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

  • 3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
  • 4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный)капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
  • 5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
  • 6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
  • 7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
  • 8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
  • 9) иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Налоговая база

  • 1. При применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. В общем случае представляет собой стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.
  • 2. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
  • 3. При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

При определении налоговой базы учитываются:

авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;

суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

суммы страховых выплат, полученные по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора (учитываются, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения).

Ставки налога

По ставке 0 процентов облагаются экспортируемые товары, а так же ряд работ и услуг, связанных непосредственно с транспортировкой товаров через таможенную границу.

По ставке 10 процентов облагаются некоторые продовольственные товары и товары для детей по перечню, установленному правительством РФ.

Остальные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 18 процентов.

Расчетные ставки (соответственно 9,09 % и 15,25 %) применяются при:

получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг);

удержании налога налоговыми агентами;

реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с НДС реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц.

НДС и госучреждения: точки соприкосновения (Кравченко С.А.)

Государственные (муниципальные) учреждения занимают особую нишу в списке хозяйствующих субъектов, имеющих дело с исчислением налогов. Попросту говоря, обязательства у них перед бюджетом меньше, в силу того что они финансируются из бюджетных источников. Но говорить о том, что казенные, бюджетные, автономные учреждения не имеют отношения к исчислению налогов, неверно. Из статьи читатель узнает, как же учреждения администрируются при расчетах с бюджетом по НДС.

А является ли учреждение плательщиком НДС?

Напомним, что плательщиками НДС признаются (п. 1 ст. 143 НК РФ):
— организации и индивидуальные предприниматели;
— лица, признаваемые плательщиками НДС (в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза).
Как видим, в этом списке не поименованы государственные (муниципальные) учреждения, но это не означает, что они не признаются плательщиками данного налога.
Есть специальная ст. 11 НК РФ, где разъяснены основные понятия и термины, используемые в налоговом законодательстве. В частности, под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, их филиалы и представительства (иностранные организации).
Юридическими лицами могут быть как организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческими организациями) (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Последние могут создаваться в различных организационно-правовых формах, в том числе в виде учреждений, к которым относятся государственные, муниципальные учреждения и частные (в том числе общественные) учреждения (пп. 8 п. 3 ст. 50 ГК РФ). Типами государственных, муниципальных учреждений признаются автономные, бюджетные и казенные учреждения (п. 2 ст. 9.1 Закона о некоммерческих организациях <1>).
———————————
<1> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

К сведению. Учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера (п. 1 ст. 120 ГК РФ).

Таким образом, государственные и муниципальные учреждения, к которым относятся казенные, бюджетные и автономные учреждения, признаются плательщиками НДС. Исключением являются только автономные учреждения, применяющие УСНО и не признаваемые плательщиками налога, кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Казенные и бюджетные учреждения применять специальный налоговый режим — УСНО не вправе (пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), также проблематично для них выполнить условия для применения других спецрежимов, например «вмененки», позволяющих освободиться от статуса плательщика НДС (пп. 4 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому в дальнейшем все сказанное будет касаться учреждений, являющихся плательщиками НДС.
И еще, в ст. 143 НК РФ не поименованы в качестве плательщиков НДС публично-правовые образования. Они исполняют публичные функции в интересах исполнительных органов власти и не признаются плательщиками НДС (Определение ВАС РФ от 19.03.2014 N ВАС-1255/14 по делу N А71-15069/2012). Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), могут являться плательщиками НДС по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Что не является объектом налогообложения?

Ответ на этот вопрос для всех налогоплательщиков дан в ст. 146 НК РФ. Автор хотел бы уточнить ее нормы для государственных (муниципальных) учреждений. Для них как некоммерческих организаций основные операции не подпадают под объект налогообложения. А именно, выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письмо ФНС России от 22.05.2014 N ГД-4-3/9950 <2>).
———————————
<2> Данный документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

К сведению. Государственное (муниципальное) задание — документ, устанавливающий требования к составу, качеству и (или) объему (содержанию), условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ) (ст. 6 БК РФ).

Выполнение бюджетными и автономными учреждениями работ, не включенных в государственное (муниципальное) задание, вышеуказанной нормой не предусмотрено. В связи с этим данные работы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке независимо от источника их финансирования (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-15/11691 <3>). Что касается казенных учреждений, для них задание учредителя является добровольным документом (может выдаваться, а может — нет). Поэтому чиновники освобождают такие учреждения от обложения НДС независимо от наличия этого задания.
———————————
<3> Письмом ФНС России от 07.05.2014 N ГД-4-3/8816@ доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков.

В частности, оказываемые казенным учреждением услуги, в том числе по разработке, согласованию конкурсной документации (документации об аукционе), подготовке, организации и проведению торгов, не являются объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/4/45534). Если услуги оказываются на платной основе (казенное учреждение вправе заниматься приносящей доходы деятельностью, если это предусмотрено в учредительных документах — п. 3 ст. 161 БК РФ), то они также не являются объектом обложения (Письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-03-05/33760).
В целом с учетом статуса и цели создания государственных (муниципальных) учреждений названные операции имеют наибольший вес в их деятельности, а значит, указанные плательщики НДС с 2012 г. признаются таковыми во многом формально. Раньше пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, введенный Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ, отсутствовал среди норм Кодекса, в связи с чем учреждения признавались плательщиками НДС по всем операциям (см. например, Постановление ФАС СЗО от 26.02.2014 по делу N А13-463/2013), за исключением освобожденных от обложения налогом (ст. 149 НК РФ). Поэтому, осуществляя деятельность, связанную с выполнением работ (оказанием услуг), в рамках которой возникает объект обложения НДС, бухгалтер мог поставить к вычету НДС. Сейчас это возможно только при реализации товаров, так как пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ исключает из объекта налогообложения только выполнение работ и оказание услуг, о чем сказано в Письме Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-05/16992.
Обратим внимание еще на одно исключение из перечня объектов налогообложения. Это выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ). Указанная норма применяется только в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) государственными (муниципальными) органами, и не распространяется на реализацию товаров (в частности, недвижимого имущества), осуществляемую этими органами.
Если имущество принадлежит государственным (муниципальным) органам, имеющим статус юридического лица, на праве оперативного управления, то при его реализации именно они исчисляют налог в бюджет. Если же по условиям контракта производилась передача недвижимого имущества из государственной казны РФ, то исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также составить счет-фактуру должен налоговый агент — покупатель имущества (Письмо ФНС России от 15.04.2014 N СА-4-7/7201, Письмо Минфина России от 23.03.2015 N 03-07-11/15780).
Правда, и здесь есть исключение: если покупателем является физическое лицо, то платить НДС все же придется публично-правовому образованию, в частности комитету по управлению муниципальным имуществом или управлению имущественных отношений (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 17383/13 по делу N А12-23300/2012, ФАС ДВО от 11.03.2014 N Ф03-572/2014 по делу N А51-20952/2013 и др.).

Обратите внимание! Реализация не закрепленного за муниципальными учреждениями имущества, составляющего казну муниципального образования, является объектом обложения НДС вне зависимости от категории покупателей названного имущества (Постановление ФАС УО от 23.04.2014 N Ф09-1739/14 по делу N А50-12344/2013).

Некое отождествление органов власти и государственных (муниципальных) учреждений есть и в пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Согласно его положениям не признается объектом обложения передача им на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств. Например, образовательная организация на безвозмездной основе выделила помещение медицинскому учреждению для оказания первой медико-санитарной помощи обучающимся. В таком случае специальная норма пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ имеет приоритет перед пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и операция не является объектом обложения НДС (Письмо Минфина России от 26.11.2014 N 03-07-15/60091).
Также не являются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Из них следует выделить передачу имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. В частности, если учреждение решило построить объект, а затем, не дожидаясь окончания строительства, передало имущественные права на часть объекта строительства, такая операция признается инвестиционной и не подпадает под объект обложения налогом (Постановление ФАС МО от 10.06.2014 по делу N А41-11221/13).

Какие операции облагаемые, а какие — необлагаемые?

Оказывается, для государственных (муниципальных) учреждений этот вопрос один из самых важных в силу того, что множество операций по основным видам их деятельности являются освобождаемыми от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ. В частности, следует выделить:
— реализацию медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг (пп. 2 п. 2);
— оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (пп. 3 п. 2);
— услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2);
— реализацию продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях (пп. 5 п. 2);
— услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных или дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса (пп. 14 п. 2);
— оказание услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей; по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных граждан, признанных нуждающимися в социальном обслуживании (пп. 14.1 п. 2);
— услуги, оказываемые организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2);
— передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг), а также передачу имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности (пп. 12 п. 3);
— реализацию услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей (пп. 18 п. 3).
Как видим, список достаточно обширный и практически вся «социалка», являющаяся предметом деятельности госучреждений, отнесена к необлагаемым операциям. То есть фактически законодатель продублировал и детализировал перечень операций государственных (муниципальных) учреждений, которые не являются объектом обложения НДС. Отчасти это так, но лишь отчасти, потому что перечисленные услуги вправе оказывать не только организации государственного и муниципального сектора, но и другие некоммерческие и коммерческие организации и начисление ими налога ставило бы их в неравное положение с государственными (муниципальными) учреждениями.
Между тем налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности (п. 2 ст. 3 НК РФ). То есть не допускается дискриминация налогоплательщиков, поэтому законодатель и «подстраховался», предоставив налоговые преференции по НДС при оказании социальных услуг как некоммерческим, так и коммерческим организациям.
На этом фоне более уместен другой вопрос: какие же операции у учреждений облагаются НДС?
В первую очередь такие операции должны являться объектом налогообложения и не быть связанными с выполнением государственного (муниципального) задания.
Приведем несколько примеров, подтвержденных арбитражной практикой. Под обложение НДС учреждения подпадают при осуществлении, в частности:
— освобожденных от НДС операций при отсутствии необходимой и действующей лицензии на осуществление подобных операций (Постановление АС ЗСО от 15.09.2014 по делу N А27-18046/2013);
— операций по реализации продукции, выращенной в подсобном хозяйстве, а также с продажи покупных товаров через магазин (Постановление ФАС ПО от 06.06.2014 по делу N А65-19000/2013);
— операций по оказанию ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых не из бюджета, а из собственных источников (платное оказание услуг) (Постановление АС ВСО от 13.11.2014 по делу N А69-1151/2013 <4>);
— реализации услуг по предоставлению помещений для проживания обучающимся в учреждении (Постановление ФАС ДВО от 05.03.2014 N Ф03-362/2014 по делу N А51-16517/2013);
— реализации списанных объектов ОС (автомобилей) (Постановление АС ВСО по делу N А69-1151/2013);
— организации технического обеспечения проведения лицензионной и аккредитационной экспертиз образовательной деятельности подведомственных учреждений, тестирования аттестации педагогических кадров на платной основе (Постановление ФАС ПО от 07.05.2014 по делу N А06-3761/2013 <5>).
———————————
<4> Оставлено в силе Определением ВС РФ от 13.03.2015 N 302-КГ15-846.
<5> Оставлено в силе Определением ВС РФ от 13.08.2014 N 306-ЭС14-286.

К названному перечню можно добавить оказание консультационных и рекламных услуг спонсорам, которые относятся к коммерческому направлению деятельности, выполняемому вне рамок государственного (муниципального) задания.

Что нужно знать о документообороте?

Начиная с 2014 г. налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж только при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Поскольку операции по выполнению работ (оказанию услуг) казенными, бюджетными, автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания не признаются объектом обложения НДС, счета-фактуры при осуществлении этих операций перечисленными учреждениями не составляются. Данный вывод отчасти подтверждается Письмом Минфина России от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32152, в котором рекомендации даны для казенных учреждений. Но автор исходя из системного толкования п. 3 ст. 169 НК РФ и пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ считает, что выводы чиновников распространяются также на бюджетные и автономные учреждения. Напомним, что исключаемые из объектов налогообложения работы и услуги они должны выполнять (оказывать) в рамках выданного учредителем задания.
В части операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) и поименованных в ст. 149 НК РФ, документооборот по НДС также не нужен (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Таким образом, если учреждение оказывает исключительно необлагаемые услуги в сфере образования, в сфере культуры и искусства и т.д. (ст. 149 НК РФ), составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж нет необходимости, на что указано в Письме Минфина России от 19.03.2014 N 03-07-09/11822. Как видим, у государственных (муниципальных) учреждений как минимум два серьезных основания, позволяющих избежать достаточно трудоемкого документооборота по НДС.
Если муниципальное учреждение небольшое и его выручка не превысила 2 млн руб. за три месяца, то в части облагаемых операций оно может воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ. В таком случае бухгалтер учреждения в силу п. 5 ст. 168 НК РФ обязан выставлять расчетные документы и счета-фактуры с надписью «Без НДС» (при оказании услуг юридическим лицам) и регистрировать их в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (до января 2015 г.) и в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом книгу покупок можно не вести, поскольку данные «налогоплательщики» не имеют права на налоговые вычеты по НДС. Также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика учреждения могут не представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС (Письмо ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).
Если же учреждение имеет дело с облагаемыми НДС операциями и не пользуется освобождением по ст. 145 НК РФ, то все перечисленные документы по расчетам по НДС бухгалтер составляет и ведет в общем порядке. При этом следует уделить внимание электронному документообороту, так как для налоговой отчетности по НДС он уже стал обязательным (Письмо ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4440@). Для счетов-фактур электронный документооборот пока добровольный, он возможен по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых средств и возможностей для приема и обработки счетов-фактур (п. 1.4 Порядка выставления счетов-фактур в электронном виде <6>). Хотя сегодня все большее количество плательщиков НДС переходят на электронный документооборот, учреждениям с этим спешить не стоит, так как количество составляемых ими счетов-фактур невелико, учитывая то, что основная часть операций либо не признаются объектом обложения, либо освобождаются от обложения НДС.
———————————
<6> Утвержден Приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н.

* * *

Подведем итог. Государственные (муниципальные) учреждения признаются плательщиками НДС, однако гл. 21 НК РФ предусмотрено несколько оснований для исключения большинства операций, осуществляемых ими, из объектов косвенного налогообложения. Кроме этого, социальные услуги (медицина, образование, спорт, культура и искусство) освобождены от налогообложения. Неудивительно, что бухгалтер учреждения представляет нулевую декларацию (при отсутствии облагаемых операций). Ведь согласно Порядку заполнения налоговой декларации по НДС <7> если налогоплательщики осуществляют только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), либо операции, не признаваемые объектом налогообложения, то они заполняют титульный лист, разд. 1, в котором указывается сумма, подлежащая уплате в бюджет (ставятся прочерки), и разд. 7, где по соответствующим кодам перечисляются необлагаемые операции и операции, не признаваемые объектами налогообложения.
———————————
<7> Приложение 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.