Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Положение по бухгалтерскому учету
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
ПБУ 22/2010

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 28.06.2010 № 63н

(в ред. Приказов Минфина России от 25.10.2010 № 132н,
от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н)

I.

Исправление ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете

Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (далее — организации).

2. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее — ошибка) может быть обусловлено, в частности:

  • неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • неправильным применением учетной политики организации;
  • неточностями в вычислениях;
  • неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
  • неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
  • недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

3. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

II. Порядок исправления ошибок

4. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

  • 1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
  • 2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

15. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

  • 1) характер ошибки;
  • 2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
  • 3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
  • 4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

16. Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

I.IV. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности

Ошибкой в бухгалтерском учете и Бухгалтерской отчетности Учреждения (далее – ошибкой в учете) признается неправильное отражение, равно как и неотражение фактов хозяйственной жизни, обусловленное:

— неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— неправильным применением настоящей учетной политики Учреждения;

— неточностями в вычислениях;

— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной жизни Учреждения;

— неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания Бухгалтерской отчетности;

— недобросовестными действиями должностных лиц Учреждения.

Не признается ошибкой в учете отражение величин в искаженном размере и пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна Учреждению на момент отражения операции либо на момент, когда операция должна была быть отражена в регистрах бухгалтерского учета и отчетности.

Все допущенные в учете ошибки, признаваемые таковыми по вышеназванным критериям, квалифицируются на существенные и несущественные ошибки.

Существенной ошибкой в учете признается ошибка, величина которой составляет более 5 (пяти) процентов от величины подвергшегося искажению в результате допущения данной ошибки итогового значения статьи Бухгалтерского баланса, составленного за отчетный год, к которому относится данная ошибка.

Если Учреждением в одном отчетном году допущено более одной ошибки, приводящей к искажению показателей одной и той же статьи Бухгалтерского баланса за этот отчетный год, то их существенность оценивается в совокупности, что означает суммарное значение указанных ошибок должно превышать 5 (пять) процентов от итога соответствующей статьи Бухгалтерского баланса для оценки ошибок как существенных. Под статьей Бухгалтерского баланса для целей признания существенности допущенных в учете ошибок, следует понимать наименование строки с кодом, арифметическое значение которого кратно десяти, в соответствии с формой Бухгалтерского баланса, приведенного в Приложении № 10 к настоящей учетной политике.

Все прочие допущенные в учете ошибки признаются несущественными.

Выявленные ошибки, их последствия и влияния на Бухгалтерскую отчетность подлежат обязательному исправлению, а также раскрытию в Бухгалтерской отчетности.

В отношении исправления ошибок в бухгалтерском учете применяется следующий порядок.

Ошибка в учете отчетного года как существенная, так и несущественная, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка путем отражения сторнирующих записей.

Ошибки в учете исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре отчетного года, за который составляется годовая Бухгалтерская отчетность, применительно к следующим случаям:

— существенная и несущественная ошибка в учете отчетного года выявлена после окончания этого года, но до даты подписания Бухгалтерской отчетности за этот год;

— существенная ошибка в учете предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания Бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности Учредителю;

— существенная ошибка в учете предшествующего отчетного года выявлена после предоставления такой отчетности Учредителю, но до даты утверждения такой отчетности в установленном учредительными документами Учреждения порядке.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения Бухгалтерской отчетности за такой год в установленном учредительными документами Учреждения порядке, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в отчетном периоде выявления ошибки.

Исправление ошибок в бухгалтерском и налоговом учете

При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанных ошибок, отражаются по соответствующим субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе аналитического учета «Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году».

Несущественная ошибка, выявленная после даты подписания Бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанных ошибок, отражаются по соответствующим субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе аналитического учета «Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном году».

В отношении отражения влияния существенных ошибок на Бухгалтерскую отчетность применяется следующий порядок исправления ошибок.

Если существенная ошибка в учете предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания Бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности Учредителю и указанная Бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная ошибка исправлена, путем предоставления ее всем пользователям, ранее получившим недостоверную отчетность. При этом в каждой форме новой отчетности подлежит указанию информация, о том, что форма отчетности является «пересмотренной».

Если существенная ошибка в учете предшествующего отчетного года выявлена после предоставления такой отчетности Учредителю, но до даты утверждения такой отчетности в установленном учредительными документами Учреждения порядке, то отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная ошибка исправлена, путем предоставления Учредителю и всем пользователям, ранее получившим недостоверную отчетность. При этом в каждой форме новой отчетности подлежит указанию информация, о том, что форма отчетности является «пересмотренной». А также в Пояснительной записке раскрывается информация об основаниях составления пересмотренной Бухгалтерской отчетности с указанием величины выявленной существенной ошибки и ее соответствующем влиянии на каждый из измененных показателей отчетности.

Если существенная ошибка в учете предшествующего отчетного года выявлена после утверждения такой отчетности в установленном учредительными документами Учреждения порядке, то сравнительные показатели Бухгалтерской отчетности периода выявления ошибки, за отчетные периоды, представленные в такой отчетности, не подлежат ретроспективному пересчету. При этом утвержденная Бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды также не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям Бухгалтерской отчетности.

При выявлении существенной ошибки внутренняя отчетность подлежит пересмотру в следующем порядке.

Если существенная ошибка в учете предшествующего отчетного года выявлена после предоставления внутренней отчетности за этот год, но до даты ее утверждения Учредителем, то отчетность подлежит замене на отчетность, в которой выявленная ошибка исправлена, путем предоставления ее Учредителю.

Если существенная ошибка в учете предшествующего отчетного года выявлена после утверждения такой отчетности в установленном учредительными документами Учреждения порядке, то сравнительные показатели Бухгалтерской отчетности периода выявления ошибки, за отчетные периоды, представленные в такой отчетности, подлежат пересчету. При этом утвержденная Бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям Бухгалтерской отчетности.

При пересчете сравнительных показателей Бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год выявления существенной ошибки учета, применяется метод ретроспективного пересчета, основанный на исправлении показателей Бухгалтерской отчетности и указании их в тех величинах, как если бы ошибка никогда не была допущена.

Читайте также:


Ошибки прошлых лет: как исправить с учетом ПБУ 18/02

Многим бухгалтерам хотя бы однажды приходилось находить ошибки в бухгалтерском и налоговом учете, допущенные в прошлые годы. При этом нужно не только исправить выявленную ошибку в бухучете и подать уточненную налоговую декларацию в налоговую инспекцию, но и правильно применить ПБУ 18/02. А порядок применения этого бухгалтерского стандарта при исправлении ошибок прошлых лет имеет свои особенности.

В налоговом и бухгалтерском учете установлен разный порядок исправления ошибок, относящихся к прошлым периодам. В бухучете ошибки прошлых лет исправляются путем отражения корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода. Такое правило записано в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

В Налоговом кодексе установлен иной порядок исправления ошибок прошлых лет. Если налогоплательщик обнаружил ошибку за истекший отчетный (налоговый) период, ему придется пересчитать ранее сформированную налоговую базу. Кроме того, составляется уточненная декларация за отчетный (налоговый) период, к которому относится ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Уточненную декларацию нужно представить в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика.

Таким образом, при исправлении ошибок прошлых лет появляются различия между суммами доходов и расходов, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный период. Поэтому бухгалтеру приходится применять ПБУ 18/02 для отражения возникающих разниц.

Доходы и расходы прошлых лет

Допустим, выявлены затраты, не учтенные в прошлые годы. Их следует отразить в бухгалтерском учете текущего периода как убытки прошлых лет. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91. Появление в бухгалтерском учете такого вида прочих расходов приводит к уменьшению финансового результата (суммы бухгалтерской прибыли) за отчетный период.

Налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, в котором выявлена ошибка, формируется без учета расходов, ошибочно не учтенных в предыдущих налоговых периодах (годах). Ведь в целях налогообложения прибыли расходы прошлых лет включаются в налоговую базу в том периоде, в котором были фактически осуществлены.

Типичные ошибки в бухгалтерском учёте и их исправление

В результате налоговая база отчетного периода будет больше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль), на сумму этих расходов. С точки зрения ПБУ 18/02 сумма расходов прошлых лет, отраженная только в бухгалтерском учете и не учтенная в целях налогообложения в отчетном периоде, является постоянной разницей. Эта разница приводит к увеличению налоговой базы, а значит, к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО).

Примечание. Информация о постоянных и временных разницах формируется в учете обособленно либо в соответствии с первичными документами непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

Пример 1. Бухгалтер ОАО «Сервис» в апреле 2009 г. обнаружил акт об оказании услуг (их стоимость — 30 000 руб.), полученный от поставщика в ноябре 2008 г. Этот документ не был отражен в бухгалтерском и налоговом учете в прошлом году. Бухгалтер составил бухгалтерскую справку, где указал стоимость не учтенных в 2008 г. услуг — 30 000 руб. (без учета НДС), пояснил причину допущенной ошибки и изложил порядок ее исправления.

В результате в бухгалтерском учете ОАО «Сервис» в апреле 2009 г. была сделана корректировочная запись:

Дебет 91, субсчет «Убытки прошлых лет», Кредит 60

  • 30 000 руб. — отражена в составе прочих расходов стоимость услуг, оказанных организации в ноябре 2008 г.

Для исправления этой ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО «Сервис» составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., в которой отразил дополнительную сумму расходов.

При применении ПБУ 18/02 была выявлена постоянная разница — сумма убытков прошлых лет, отраженная в бухгалтерском учете в апреле 2009 г., но не учтенная при формировании налоговой базы за этот период. На сумму постоянной разницы бухгалтер организации начислил постоянное налоговое обязательство.

Если в прошлые годы ошибочно не была учтена выручка от продажи или прочие поступления, тогда в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка, следует отразить прибыль прошлых лет. Данная сумма относится к прочим доходам текущего периода (п. 7 ПБУ 9/99), то есть отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91.

В налоговом учете доходы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, нужно указать в уточненной налоговой декларации за тот период, к которому относится данная ошибка. Значит, доходы прошлых лет не будут учтены ни в текущем отчетном периоде, ни в последующие годы.

Таким образом, у организации возникает различие в сумме доходов прошлых лет, отраженных в бухгалтерском учете и не признанных в целях налогообложения прибыли в текущем периоде. При этом налоговая база отчетного периода будет меньше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль). Значит, в данной ситуации возникает постоянная разница в сумме доходов прошлых лет. Поскольку подобные разницы ведут к уменьшению налоговой базы, на них согласно требованиям ПБУ 18/02 следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) и отразить его в бухучете.

Примечание. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Эта декларация представляется по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения (ст. 81 НК РФ).

Пример 2. В мае 2009 г. бухгалтер ООО «Альфа» выявил ошибку за прошлый год: в октябре 2008 г. в бухгалтерском и налоговом учете ошибочно не были начислены проценты, причитающиеся организации по выданному займу. Сумма процентов, не учтенных в составе доходов, составила 22 000 руб. Бухгалтер ООО «Альфа» составил бухгалтерскую справку, в которой привел пояснения о допущенной ошибке и порядке ее исправления.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в мае 2009 г. была сделана корректировочная запись:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прибыль прошлых лет»,

  • 22 000 руб. — отражена в составе прочих доходов сумма процентов, причитающихся по займу за октябрь 2008 г.

В налоговом учете сумму процентов по займу бухгалтер организации отразил в составе внереализационных доходов в том периоде, к которому они относятся, то есть в октябре 2008 г. Для этого в налоговые органы была представлена уточненная декларация за 2008 г., налоговая база в которой увеличена на сумму процентов по займу.

Следовательно, исправление прошлогодней ошибки по учету доходов в виде процентов по займу привело к увеличению финансового результата за полугодие 2009 г., но в налоговую базу за данный период такие доходы не включаются. Поэтому налоговая база этого отчетного периода оказалась меньше на 22 000 руб., чем бухгалтерская прибыль.

В целях применения ПБУ 18/02 указанная сумма признана постоянной разницей, которая ведет к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль.

Поэтому бухгалтер организации на сумму постоянной разницы начислил постоянный налоговый актив.

Налоговая ставка для ПБУ 18/02 с 2009 года

С 2009 г. ставка налога на прибыль уменьшилась с 24 до 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: какую налоговую ставку нужно использовать при применении ПБУ 18/02 по доходам и расходам, связанным с исправлением ошибок прошлых лет, — прежнюю или новую? Причина беспокойства понятна. В уточненной декларации по налогу на прибыль, которую составляют налогоплательщики, доходы и расходы прошлых лет облагаются по той ставке налога, которая применялась в периоде совершения ошибки. В то же время в бухгалтерском учете ошибка за прошлые годы исправляется сегодняшним днем, когда действует новая ставка налога на прибыль. Какую из этих ставок налога следует выбрать для применения ПБУ 18/02 в данной ситуации?

Примечание. Для целей применения ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухучете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, с какой целью в бухгалтерском учете начисляются постоянные налоговые обязательства и активы. Ответ вытекает из п. 21 ПБУ 18/02. Суммы ПНО и ПНА нужны для того, чтобы скорректировать сумму условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, начисленную исходя из финансового результата за отчетный период, и сформировать в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль за отчетный период.

Это хорошо видно из бухгалтерских записей. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 учитывается на счете 99 в корреспонденции со счетом 68, субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль». Базой для начисления условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль служит финансовый результат, в который включаются и суммы доходов (расходов) прошлых лет. Постоянные налоговые активы и обязательства отражаются на этих же счетах, и бухгалтер с их помощью корректирует сумму текущего налога на прибыль.

Примечание. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен произведению величины бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную Налоговым кодексом и действующую на отчетную дату.

Сумма условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль за отчетный период начисляется по действующей ставке налога. Значит, корректировать текущий налог на прибыль через суммы ПНО и ПНА нужно с помощью этой же налоговой ставки. Покажем правильность такого вывода на примере.

Пример 3. В I квартале 2009 г. ОАО «Лидер» в бухгалтерском учете отразило прибыль от продаж в размере 140 000 руб. Кроме того, организация в марте 2009 г. (после составления и подписания бухгалтерской отчетности за 2008 г.) обнаружила ошибку за декабрь прошлого года: в бухгалтерском и налоговом учете не были отражены доходы от реализации на сумму 18 000 руб. (без учета НДС).

Для исправления ошибки в бухгалтерском учете бухгалтер ОАО «Лидер» отразил сумму выручки за прошлый год в составе прочих доходов текущего периода.

В марте 2009 г. в бухгалтерском учете была сделана запись:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прибыль прошлых лет»,

  • 18 000 руб. (без НДС) — отражена сумма выручки от реализации за декабрь 2008 г.

В итоге финансовый результат по данным бухучета за I квартал 2009 г. составил 158 000 руб. (140 000 руб. + 18 000 руб.).

Для исправления обнаруженной ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО «Лидер» составил уточненную налоговую декларацию за 2008 г., в которой увеличил сумму доходов от реализации на 18 000 руб. Налог на прибыль по уточненной декларации был доначислен по налоговой ставке 24%, которая действовала в 2008 г.

Налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2009 г., согласно данным налоговой декларации, равна 140 000 руб. (в ней не учитывались доходы прошлого года, отраженные в бухучете, а других расхождений с бухгалтерским учетом не было). Сумма налога на прибыль за этот отчетный период была исчислена по новой ставке налога (20%) и составила 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%).

При применении ПБУ 18/02 бухгалтер ОАО «Лидер» отразил в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль (УР), исчисленную исходя из финансового результата по данным бухучета за I квартал 2009 г.:

Дебет 99, субсчет «Начисления по ПБУ 18/02/УР», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

  • 31 600 руб. (158 000 руб. x 20%) — начислен условный расход по налогу на прибыль.

Затем бухгалтер выявил постоянную разницу, возникшую из-за отражения в бухучете суммы дохода прошлых лет. Поскольку данная сумма дохода в бухгалтерском учете включена в доходы в марте 2009 г., но не увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. (не отражена в соответствующей декларации), это привело к уменьшению налоговой базы за отчетный период по сравнению с финансовым результатом в бухучете. Поэтому бухгалтер ОАО «Лидер» на эту разницу начислил постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99, субсчет «Начисления по ПБУ 18/02/ПНА»,

  • 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) — начислен постоянный налоговый актив на сумму постоянной разницы, возникшей при отражении в бухучете дохода прошлых лет.

В результате сумма налога на прибыль за I квартал 2009 г., сформированная в бухучете, составила 28 000 руб. (31 600 руб. — 3600 руб.). Как видим, она стала равна сумме налога на прибыль, начисленной по налоговой декларации за этот отчетный период.

Таким образом, все налоговые величины согласно ПБУ 18/02 нужно начислять по действующей налоговой ставке (с 2009 г. — по ставке 20%). Это справедливо не только для доходов и расходов, относящихся к операциям отчетного периода, но и для доходов (убытков) прошлых лет, отраженных в бухучете при исправлении ошибок за прошедшие годы.

В то же время возникает вопрос: как отразить в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, начисленную по уточненной декларации к доплате в бюджет (к возврату из бюджета) исходя из прежней налоговой ставки? Сделать это достаточно просто — нужно забыть про ПБУ 18/02. Ведь этот бухгалтерский стандарт не применяется для отражения в бухучете суммы налога, доначисленной (уменьшенной) по уточненной налоговой декларации.

Сумма налога за прошлые годы, начисленная к доплате (к уменьшению) по уточненной декларации, отражается в бухгалтерском учете на счете 91 в корреспонденции со счетом 68, субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль».

Примечание. Для учета перерасчетов с бюджетом по истекшим отчетным (налоговым) периодам организациям следует выделить отдельный субсчет на счете 68.

Бухгалтерские записи по начислению (уменьшению) суммы налога на прибыль согласно уточненной декларации выглядят так:

Дебет 91 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды»,

  • начислена к доплате сумма налога на прибыль по уточненной декларации за… (месяц, год);

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды», Кредит 91

  • начислена к уменьшению сумма налога на прибыль по уточненной декларации за… (месяц, год).

Причем в бухучете отражается именно та сумма налога на прибыль, которая указана в уточненной декларации к доплате в бюджет (к уменьшению из бюджета) исходя из прежней ставки налога на прибыль, действовавшей в прошлые годы.

Пример 4. Воспользуемся условием предыдущего примера. Итак, бухгалтер ОАО «Лидер» в марте 2009 г. составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., в которой отражена сумма доходов прошлых лет в размере 18 000 руб. По этой декларации сумма налога на прибыль к доплате в бюджет составила 4320 руб. (18 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете ОАО «Лидер» сумма доначисленного налога за 2008 г. была отражена в марте 2009 г. (в момент представления в налоговую инспекцию уточненной налоговой декларации):

Дебет 91 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды»,

  • 4320 руб. — начислена к доплате в бюджет по ставке 24% сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2008 г.

Отчет о прибылях и убытках

Суммы прибыли и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 «Прочие доходы и расходы», формируют финансовый результат в бухгалтерском учете за тот отчетный период, в котором была исправлена выявленная ошибка за прошлые годы. Эти суммы указываются в форме N 2 «Отчет о прибылях и убытках» за данный отчетный период по строкам 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы». Указанные показатели участвуют в расчете значения строки 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» формы N 2. В какой строке отчета о прибылях и убытках отражается сумма налога на прибыль, начисленная в уточненной налоговой декларации к доплате в бюджет (к уменьшению расчетов с бюджетом) при исправлении ошибок прошлых лет? Эти суммы платежей в бюджет следует отражать в налоговом разделе формы N 2, но не в строке 150 «Текущий налог на прибыль», а в дополнительно введенной строке.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328 (о суммах пересчета налоговых обязательств при исправлении ошибок прошлых лет).

С 2008 г. указание о необходимости введения в отчет о прибылях и убытках дополнительных строк появилось непосредственно в п. 22 ПБУ 18/02. В этом пункте установлено следующее. Сумму налога, подлежащую доплате (возмещению) из бюджета и появившуюся в результате исправления ошибок прошлых лет, нужно отражать в отчете о прибылях и убытках не по строке 150, а по отдельной статье (в отдельной строке). К примеру, это может быть строка 151 «Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», самостоятельно введенная организацией в форму N 2. Если после исправления ошибки и пересчета налоговой базы у организации выявится переплата по налогу, эту сумму нужно отразить в отчете о прибылях и убытках в строке, дополнительно введенной после строки 150, как положительную величину (без круглых скобок).

Примечание. Чтобы не возникло проблем при заполнении отчета о прибылях и убытках, в бухгалтерском учете лучше отражать перерасчеты по налогу на прибыль, связанные с исправлением ошибок прошлых лет, обособленно, на отдельных субсчетах.

В результате исправления ошибки прошлых лет может быть выявлена недоимка по налогу. Если организация сразу же перечислит ее в бюджет (до представления уточненной налоговой декларации, как того требует п. 4 ст. 81 НК РФ), то к концу отчетного периода данная задолженность не будет числиться на счете 68. Значит, в отчете о прибылях и убытках за данный отчетный период эта сумма налоговой недоимки не появится. В случае если организация по каким-либо причинам до конца отчетного периода не перечислит в бюджет сумму недоимки по налогу на прибыль, ее следует отразить в форме N 2. Сумма недоимки по налогу за прошлые годы указывается в отдельной строке, введенной после строки 150, в круглых скобках, поскольку это обязательство перед бюджетом, уменьшающее финансовый результат при расчете чистой прибыли.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

1. Укажем отличие кровеносной системы.
Кровеносная система кольчатых червей замкнутая, то есть кровь движется только по сосудам и не выливается в полость тела, и состоит из спинного и брюшного сосудов, соединенных между собой кольцевыми сосудами.

2. Напишем о капиллярах.
Капилляры являются самыми тонкими сосудами в организме животных. Густо оплетая ткани и органы, соединяя артерии и вены, они участвуют в обмене веществ между кровью и тканями.

3.

Изучаем способы исправления ошибок в учете и документах

Напишем отличие двух кровеносных систем.
В замкнутой кровеносной системе кровь идет исключительно по специализированным сосудам, а в незамкнутой кровь проходит часть своего пути по полости тела между органами. По незамкнутой системе кровь течет медленно, замкнутая кровеносная система более динамична. Через разветвленную систему капилляров осуществляется контакт с большим количеством клеток. Кровоток в ней ускорен, транспорт питательных веществ, продуктов метаболизма и газов (О2 и СО2) происходит быстрее.

4. Исправим ошибки в утверждении.
Кровь у червей движется по спинному сосуду в направлении к головному концу, а по брюшному – к хвостовому концу благодаря сокращению и расслаблению стенок спинного и кольцевых сосудов передней части тела.

5. Дадим определения понятий.
Артериальная кровь – кровь, обогащенная кислородом.
Венозная кровь – кровь, отдавшая кислород и насыщенная углекислым газом.
Круг кровообращения – замкнутый путь, совершаемый кровью по кровеносным сосудам, несущий клеткам кислород и питание, уносящий углекислоту и продукты обмена.
Сердце – полый мышечный орган, обеспечивающий посредством повторных ритмичных сокращений ток крови по кровеносным сосудам.

6. Подпишем особенности кровообращения.

7. Объясним утверждение.
Не верно. По артериям от сердца у рыб венозная кровь течет к жабрам, где насыщается кислородом.

8. Выберем верное утверждение.
1. Трехкамерное сердце состоит из двух желудочков и одного предсердия.
2. Трехкамерное сердце состоит из одного желудочка и двух предсердий.
Ответ: вариант 2.

9. Определим круги кровообращения.
Кровь начинает движение от правого желудочка и направляется к легким. В них становится артериальной и возвращается в левое предсердие.
Это малый круг кровообращения.
Кровь начинает движение от левого желудочка. По артериям артериальная ровь течет ко всем тканям и органам. Затем собирается в вены и поступает в правое предсердие.
Это большой круг кровообращения.

10. Подпишем названия. 

11. Подпишем группы животных.

А. Рыбы
Б. Земноводные
В. Пресмыкающиеся
Г. Птицы
Д. Млекопитающие.

 12. Заполните схему.

13. Перечислим функции крови.
1. Транспортная
2. Регуляторная
3. Защитная

14. Напишем ответ о снижении количества тромбоцитов.
Если в организме животного понизится количество тромбоцитов, кровь будет плохо сворачиваться. В случае повреждения кровеносных сосудов может произойти сильное кровотечение.

15. Укажем значение крови животных для человека.
Кровь животных используется при выработке различных сывороток для защиты от инфекционных заболеваний. Из крови крупного рогатого скота изготавливают гематоген – препарат, повышающий количество железа в крови.

16. Докажем утверждение.
По незамкнутой системе кровь течет медленно, замкнутая кровеносная система более динамична. Кровь течет только по сосудам и не выливается в полость тела. Через разветвленную систему капилляров осуществляется контакт с большим количеством клеток. Кровоток в ней ускорен, транспорт питательных веществ, продуктов метаболизма и газов (О2 и СО2) происходит быстрее.

Типичные ошибки в бухгалтерской отчетности.

Каждый главный бухгалтер вне зависимости от того, в какой организации он работает, ежегодно готовится к сдаче бухгалтерской отчетности. Она является сводным комплектом документов, характеризующим финансовое состояние компании, размер ее активов и обязательств, результаты деятельности (наличие прибыли или убытка), а также направления поступления и расходования денежных средств.

Годовая отчетность необходима для принятия экономических решений ее пользователями. Учредителям или акционерам предприятия важно иметь представление о материальном положении организации для разработки стратегии ее развития. Инвесторам важно понимать возможные экономические выгоды от сотрудничества с компанией, банк, принимая решение о выдаче кредита, обязательно учитывает платежеспособность потенциального заемщика.

Кроме того, бухгалтерская отчетность подлежит контролю со стороны налогового органа по месту учета экономического субъекта. А в случае, если организация зарегистрирована в форме ОАО либо имеет годовую выручку свыше 400 миллионов рублей или активы баланса более 60 миллионов рублей — достоверность бухгалтерской отчетности такой организации должна быть подтверждена по результатам аудиторской проверки.

Учитывая особую важность годового отчета, степень ответственности при его подготовке, а также постоянные изменения законодательства в области бухгалтерского учета, формирование финансовой отчетности неизменно вызывает множество вопросов и нередко приводит к совершению ошибок.

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Наиболее обобщенная классификация нарушений, допускаемых сотрудниками бухгалтерии при формировании годовой отчетности, выделяет две группы ошибок: технические и методологические.

Технические ошибки

В настоящее время практически каждое предприятие использует специализированное программное обеспечение для ведения бухгалтерского учета. Случаи, когда бухгалтерская отчетность заполняется вручную, достаточно редки. Однако при всем удобстве использования компьютерной техники, она может создать множество проблем бухгалтеру, понадеявшемуся на автоматическое заполнение бухгалтерского баланса.

Помимо технических сбоев программы, настройки программного обеспечения могут существенно исказить показатели отчетности.

Некорректное отражение аналитики дебиторской и кредиторской задолженности, ошибочная квалификация активов и обязательств в качестве долгосрочных или краткосрочных, неверное отражение показателей по строкам бухгалтерской отчетности — вот далеко не полный перечень последствий автоматизированного заполнения годового отчета.

Избежать подобных неприятностей поможет грамотный внутренний контроль со стороны работников бухгалтерии.

Методологические ошибки

Методологические нарушения подразумевают непосредственно человеческий фактор и связаны с неверным пониманием бухгалтерами теоретических требований законодательства, касающихся формирования годовой отчетности.

Наиболее типовыми ошибками, допускаемыми при составлении бухгалтерского баланса, являются следующие.

Несоответствие показателей баланса

Зачастую при сравнении данных баланса по состоянию на 1-е число отчетного года с показателями прошлогоднего баланса на 31-е декабря предшествующего года, оказывается, что эти показатели не равны.

Для проверяющих это означает, что сотрудники бухгалтерии, обнаружив ошибку в прошлом году, внесли исправления в бухгалтерский учет непосредственно предыдущего года. Это обстоятельство повлекло изменение показателей уже сданной в налоговый орган отчетности прошедшего периода.

Действующее законодательство допускает внесение исправления в учет только в момент обнаружения ошибки, то есть в текущем году. Таким образом, корректировка показателей отчетности предыдущего периода недопустима.

Некорректное раскрытие задолженности

Часто организация имеет перед каким-либо контрагентом как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность на основании нескольких заключенных договоров.

Как исправить ошибки в бухучете. Шпаргалка для бухгалтера

В таких случаях бухгалтер ошибочно проводит «зачет» данных сумм и представляет в отчетности полученный результат в качестве дебиторской либо кредиторской задолженности.

Необходимо иметь в виду, что зачет между статьями активов и пассивов законодательно запрещен. В балансе должны быть отражены «развернутые» сведения об активах и обязательствах компании на основании данных аналитического учета.

Неверное отражение краткосрочных и долгосрочных показателей

Многие организации выдают процентные займы другим юридическим или физическим лицам либо наоборот сами привлекают заемные средства. Как правило, договоры займа заключаются на несколько лет, а также нередки случаи, когда договор, заключенный на календарный год, неоднократно продлевается путем заключения дополнительных соглашений.

При формировании годовой отчетности у бухгалтеров возникают вопросы в части корректной квалификации данной задолженности. Учитывая, что общий срок действия договора с момента его заключения превысил один год, специалисты ошибочно отражают такой займ в разделе «Долгосрочные обязательства».

Следует иметь в виду, что согласно пункту 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», исходя из срока погашения в бухгалтерском балансе, обязательства делятся на краткосрочные (со сроком погашения не более 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочные (остальные обязательства).

Это означает, что кредиторская задолженность по займу отражается в бухгалтерском балансе в составе краткосрочных обязательств, если до погашения обязательств по нему осталось не более 12 месяцев. Таким образом, несмотря на то, что займ был получен, например, 5 лет назад, но по состоянию на отчетную дату до срока его погашения согласно договору осталось менее года — такая задолженность является краткосрочной.

Неверное отражение учетных данных по статьям баланса

Беспроцентные займы нередко ошибочно квалифицируются в качестве финансовых вложений и, соответственно, отражаются в определенной строке бухгалтерского баланса.

Необходимо учитывать, что одним из основных критериев финансовых вложений является способность актива приносить доход в будущем.

Очевидно, что займы, проценты по которым не начисляются, не являются источником будущего дохода организации и должны быть отражены в составе дебиторской задолженности.

Отсутствие резерва по сомнительным долгам

Понятие резерва по сомнительным долгам долгое время было для бухгалтеров теоретическим – законодательство по бухгалтерскому учету позволяло самим принять решение о том создавать ли резерв по просроченной дебиторской задолженности или нет.

Принятое решение следовало утвердить в учетной политике организации. Однако начиная с 2011 года, в силу положений пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 года № 34н создание резервов сомнительных долгов с отнесением их сумм на финансовые результаты компании в случае признания дебиторской задолженности сомнительной стало императивной нормой.

Вне зависимости от источника формирования задолженности необходимым и достаточным основанием для признания ее сомнительной является выполнение двух условий:

  • задолженность просрочена (с большой вероятностью будет просрочена);
  • задолженность не обеспечена гарантиями.

Факт просрочки определяется условиями заключенного договора.

Таким образом, резервированию в бухгалтерском учете подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы. С точки зрения заполнения отчетности – дебиторская задолженность уменьшается на сумму созданного резерва.

Тем не менее, многие сотрудники бухгалтерии игнорируют данное положение законодательства, считая, что создание резерва по-прежнему является их правом, а не обязанностью. Некоторые бухгалтеры сознательно идут на подобное нарушение, желая завысить финансовый результат деятельности предприятия.

Действительно, если компания имеет небольшую прибыль, то формирование резерва по сомнительной задолженности повлечет увеличение прочих расходов и, как следствие, еще большее уменьшение прибыли и возможно даже возникновение убытка.

Однако, несмотря на причины, побудившие бухгалтера не создавать резерв по сомнительным долгам, при проверке данное обстоятельство будет признано грубым нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Наличие задолженности с истекшим сроком исковой давности

Списание дебиторской и кредиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек, является обязанностью организации. Перед составлением годовой отчетности каждая компания проводит инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой должна быть выявлена указанная задолженность в случае ее наличия. На основании приказа генерального директора задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается с баланса предприятия.

Зачастую сотрудники бухгалтерии, не получая своевременной информации об условиях договоров с контрагентами из юридического отдела, не владеют данными о сроках истечения исковой давности по обязательствам сторон сделки.

Кроме того, годовая инвентаризация часто проводится формально, вся дебиторская и кредиторская задолженность указывается как текущая, несмотря на то, что некоторые суммы не подтверждены актами сверки более трех лет. При этом вне зависимости от того, принимались ли организацией меры по взысканию просроченной задолженности, по истечении срока исковой давности она должна быть списана с баланса. 

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ: НАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Статьей 15.11 КоАП РФ установлена ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 рублей за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимаются:

  • искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
  • искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Непредставление в установленный срок форм бухгалтерской отчетности в налоговый орган влечет наложение на организацию штрафа в размере 200 рублей за каждую непредставленную форму, а на должностных лиц — от 300 до 500 рублей. Причем уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию.

Обратите внимание: по мере выхода и вступления в силу изменений законодательства Российской Федерации часть информации, которая приведена на этой странице, может оказаться устаревшей и не подлежащей применению.

Получить консультацию и заказать необходимую услугу Вы можете у специалистов нашей компании по телефонам в Москве: +7 (495) 795-85-39, +7 (903) 713-67-52.