Экспортная выручка

Налогообложение экспортных операций налогом на прибыль

Реализацией товаров, в соответствии со ст.39 Налогового кодекса признается передача права собственности на товары на возмездной основе. Момент перехода права собственности на экспортируемые товары определяется условиями внешнеторгового договора. В случае, если в договоре этот пункт отсутствует, то руководствоваться следует ГК РФ (223,224 ст.).

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных НК РФ.

Налоговый учет экспортных операций существенно не отличается от налогообложения операций по реализации товаров, работ и услуг российским покупателям. Поэтому организации, осуществляющие экспорт товаров, должны руководствоваться общим порядком учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, установленным главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль у российских фирм признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт является доходом от реализации. При этом согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике, для целей налогообложения, метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

НК РФ предусмотрено два метода определения доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления; кассовый метод. Организациям дается право выбора метода определения доходов и расходов для целей налогообложения. При этом не стоит забывать, что согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила определенной законом суммы за каждый квартал.

Поскольку этот предел очень низкий, организациям, деятельность которых связана с поставками товаров на экспорт приходится применять метод начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При этом согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации (далее — ЦБ РФ), на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В результате пересчета иностранной валюты в рубли при регулярном изменении официального курса ЦБ РФ образуются курсовые разницы. При этом курсовые разницы бывают положительные и отрицательные.

Под положительной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ признаются внереализационными доходами.

Для внереализационных доходов согласно пункту 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается:
— последнее число текущего месяца — по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов);
— дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи иностранной валюты.

Российская организация (экспортер) в целях налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, не забывая о статье 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Расходами в общем случае признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Понесенные экспортером расходы, в целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если расходы, выражены в иностранной валюте, то для целей налогообложения они пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (пункт 10 статьи 272 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов, перечисленных в пункте 3 статьи 268 НК РФ.
При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Налог на прибыль с экспортных операций

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, для торговых организаций, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

— определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

— определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

— рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

— определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, транспортные расходы можно учитывать двумя способами — либо относить на издержки обращения (при этом составлять на конец месяца дополнительный расчет прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров), либо формировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

Арбитражным судом Московского округа от 21.01.2011 г. рассматривалось дело № А40-32984/10-114-168, в котором налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с тем, что налогоплательщик включил в состав расходов затраты на доставку товаров без определения части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров на конец налогового периода. Решение суда было в пользу налогоплательщика. Рассмотрев материалы дела, суд постановил, что закрепленный обществом в учетной политике метод учета транспортных расходов, в соответствии с которым при определении налоговой базы стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением, учитывается в составе расходов того отчетного периода, когда товары были реализованы, не противоречит положениям статьи 320 НК РФ.

В учетной политике организации, чтобы не возникло спорных ситуаций с налоговыми органами, необходимо прописать порядок формирования стоимости приобретения товаров.

Минфин Российской Федерации в своем Письме от 13.12.2010 г. № 03-03-06/1/771 рассмотрел вопрос о порядке учета транспортных расходов для целей налогообложения прибыли организации при изменении учетной политики в части формирования стоимости товаров.

Основным видом деятельности налогоплательщика является оптовая торговля. В течение нескольких лет налогоплательщик расходы на доставку товаров распределял в порядке, изложенном в статье 320 НК РФ, то есть сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определялась по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

С 2012 года налогоплательщик решает внести изменения в учетную политику — формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, в том числе транспортных расходов. Но при этом в налоговом учете налогоплательщика будут числиться остатки транспортных расходов, приходящихся на ранее приобретенный товар, в цену приобретения которого не включены транспортные расходы. Можно ли распределить оставшиеся транспортные расходы на остаток нереализованных товаров и с 2012 года стоимость этих товаров учитывать при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль?
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Таким образом, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены. Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике общества для целей налогообложения прибыли организаций.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

К косвенным расходам текущего месяца в целях налогообложения относятся: таможенные пошлины и сборы; расходы на страхование и хранение товара; расходы на информационные услуги; расходы на услуги таможенного брокера; оплата банку как агенту валютного контроля; другие расходы.

Расходы, в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов полученных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, а также расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным расходам в соответствии с подпунктами 5 и 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Датой осуществления внереализационных расходов, согласно подпунктам 6, 9 пункта 7 статьи 272 НК РФ, признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последнее число текущего месяца — по расходам в виде отрицательной — курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), для расходов от продажи иностранной валюты — дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, при применении метода начисления отрицательная курсовая разница признается во внереализационных расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами России, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами России: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента. Подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту. При наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории России, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.

В соответствии с п.3 ст.248 Налогового кодекса, доходы, полученные в иностранной валюте, учитываются вместе с доходами, полученными в рублях. Они пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности и/или на отчетную дату, в зависимости от того, какое событие наступило раньше (п.8 ст.271 НК РФ).

НДС, уплаченный в случае неподтверждения экспорта товаров, при расчете налога на прибыль не учитывается (письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049561@).

Date: 2015-09-24; view: 391; Нарушение авторских прав

Понравилась страница? Лайкни для друзей:

Экспортная выручка запаздывает

Неисполнение условий договоров, к сожалению, допускают и российские, и иностранные контрагенты. Но если отгруженные товары не оплатил российский поставщик, то это еще полбеды. А вот если деньги не пришли за экспортированный товар, то организацию могут оштрафовать, причем весьма на значительную сумму. Что надо делать, чтобы избежать штрафов?

Текущие и капитальные

Почему же поступление экспортной выручки с опозданием может повлечь за собой для российского продавца штрафы? Дело все в том, что оплата таких товаров признается валютной операцией и подчиняется специальным правилам валютного регулирования. А согласно этим правилам все валютные операции делятся на текущие и связанные с движением капитала (ст.1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле», далее — Закон о валютном регулировании). При этом первые осуществляются без ограничений, а на вторые уже может потребоваться специальное разрешение.

Грань же между текущими валютными операциями и операциями, связанными с движением капитала, достаточно условная. Так, если по условиям экспортного контракта временной разрыв между датой вывоза товара и датой его оплаты составляет не более 90 дней, перевод иностранной валюты по такому контракту является текущей валютной операцией и не требует каких-либо специальных разрешений. Если же разрыв между поставкой и оплатой превышает 90 дней, то операция превращается в «капитальную» со всеми вытекающими из этого последствиями.

Таким образом, экспортеру, заключившему договор, оплата по которому должна пройти в 90-дневный срок, надо помнить, что на нем лежит обязанность обеспечить поступление валютной выручки за экспортированный товар в течение этого срока. Именно поэтому опоздание валютной выручки чревато штрафами.

Нарушителю режима — штраф

Итак, какие же штрафы грозят организации, если ее иностранный партнер не спешит с оплатой экспортированных товаров? На практике в таком случае применяется ст.16.17 КоАП РФ, ч.2 которой предусматривает штраф за нарушение порядка исполнения требований таможенного режима экспорта о зачислении на банковские счета валютной выручки от экспорта товаров. Сумма штрафа за такое нарушение составляет для должностных лиц от 500 до 1000 руб., а для организаций — от 5 до 10 тыс. руб.

Однако формулировка этой статьи крайне неудачная. Дело в том, что ни действующий сейчас Таможенный кодекс, ни новый Таможенный кодекс, вступающий в силу 1 января 2004 г., определяя содержание таможенного режима экспорта и требования к нему, ни слова не говорят о зачислении экспортной выручки. И это вполне логично, ведь порядок зачисления валютной выручки регламентируется валютным, а не таможенным законодательством.

В то же время в Приказе ГТК России от 24.07.1995 N 467, разъясняющем порядок применения ст.16.17 КоАП РФ, сказано, что зачисление валютной выручки от экспорта товара в 90-дневный срок является одним из требований таможенного режима экспорта. Поэтому за нарушение этого требования экспортер может быть оштрафован по ч.2 ст.16.17 КоАП РФ.

Но, как мы уже упоминали, напрямую из Таможенного кодекса такой вывод не следует, поэтому у организации, к которой экспортная выручка пришла с опозданием, есть шанс отстоять свою правоту в суде.

Не виноватая я!

Но есть и другие аргументы, позволяющие избежать штрафа.

Так, практически у каждого экспортера, попавшего в подобный переплет, возникает совершенно справедливый вопрос — почему он должен отвечать за действия покупателя?

Действительно, согласно ст.1.5 КоАП РФ, штраф на организацию можно наложить только если установлена и доказана ее виновность в совершенном нарушении. А виновным юридическое лицо признается лишь тогда, когда будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, но оно не приняло все зависящие меры по их соблюдению (ст.2.1 КоАП РФ). Причем доказать виновность организации должен именно тот орган, который принял решение о наложении штрафа (в нашем случае это таможенный орган, куда, кстати, материалы о нарушении запросто могут передать налоговые органы, проверяющие обоснованность возмещения организацией «экспортного» НДС).

Однако, несмотря на то что бремя доказывания вины организации лежит на таможенниках, экспортеру тоже не помешает позаботиться о сборе доказательств, подтверждающих его невиновность. В частности, тот факт, что он предпринял все зависящие от него меры по обеспечению своевременного поступления валютной выручки. Например, подтверждением такого факта могут быть собранные до заключения договора сведения о надежности и деловой репутации иностранного партнера. На ту же чашу весов ляжет направление нарушившему договорные обязательства контрагенту различного рода претензий, требований и т.п., а также предъявление соответствующего иска в суд.

Дайте жалобную книгу

Таким образом, на наш взгляд, экспортеру, по объективным причинам не получившему от своего контрагента оплаты товаров в положенный срок, не стоит безропотно соглашаться на уплату штрафа.

Исчисление налогов по экспортным операциям

Ведь если в задержке оплаты нет вины организации, то не должно быть и штрафа. Поэтому «штрафное» постановление таможенных органов надо обжаловать в судебном порядке.

Для этого в течение 10 суток со дня вручения или получения копии постановления надо направить соответствующее заявление в арбитражный суд по местонахождению организации. Обратите внимание, что такие заявления в силу ст.208 АПК РФ не облагаются государственной пошлиной, а значит, организация не несет никаких материальных затрат на обжалование.

Кстати…

Нередко при задержке поступления выручки у экспортеров возникает вопрос о том, можно ли «уложить» просроченный платеж в договорные рамки, оформив дополнительное соглашение к экспортному контракту о продлении срока платежа.

Хотим сразу предупредить: подобные действия не только не решат проблему экспортера, но могут еще и усугубить ее. Все дело в том, что предоставление иностранному покупателю отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту товаров в силу пп.»г» п.10 ст.1 Закона о валютном регулировании является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому предоставление такой отсрочки допускается только при наличии разрешения Министерства финансов или его территориальных органов. Такое разрешение экспортер может получить только до истечения отсрочки платежа, не требующей разрешения, то есть опять же в пределах 90-дневного срока.

Обратите внимание, что без разрешения не получится и продлить паспорт сделки в банке.

Получается, что, заключив такое соглашение, экспортер нарушит валютное законодательство в части проведения валютных операций без специального разрешения. А за это уже полагается штраф по ч.1 ст.15.25 КоАП РФ в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции.

А.В.Марсова

Юрист

ООО «Аудиторская служба «СТЕК»