Качественные характеристики отчетности

Принципы, качественные характеристики финансовой отчетности и требования, предъявляемые к ее составлению

В ст.5 Закона Республики «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» указаны принципы и основные качественные характеристики финансовой отчетности. Базовым, первым принципом составления финансовой отчетности является принцип начисления. В МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» подчеркнуто, что «предприятие должно составлять свою финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств» . Этот принцип обеспечивается признанием результатов хозяйственной деятельности организации или предпринимателя, но оказывающих влияние на их финансовое положение по факту их совершения, независимо от времени оплаты, т. е. от того, когда поступили или были переданы денежные средства. Операции и события отражаются в бухгалтерском учете, и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денег, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, о ресурсах, представляющих деньги, которые будут получены в будущем. Таким образом, финансовая отчетность обеспечивает информацией о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

Вторым принципом составления финансовой отчетности является непрерывность. «При подготовке финансовой отчетности, — указывается в МСФО (IAS) 1, — руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство либо намеревается ликвидировать предприятие или прекратить его торговую деятельность, либо вынужденно действовать подобным образом в силу отсут­ствия реальных альтернатив. Если руководство, в ходе оценки располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которая может вызвать

серьезные сомнения в способности предприятия непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то такая неопределенность должна быть раскрыта в отчетности. Если финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывной деятельности, то этот факт должен быть раскрыт в отчетности вместе с основной, использованной при подготовке финансовой отчетности, а также причиной, по которой предприятие считается неспособным непрерывно продолжать свою деятельность . Основными качественными характеристиками финансовой отчетности является:

  • — понятность;
  • — уместность;
  • — надежность;
  • — сопоставимость.

Информация, представляется в финансовой отчетности, должна быть понятной пользователям. Чтобы отчетность была понятна, она должна быть простой, прозрачной и ясной, построена наглядно, в доступной для понимания каждому пользователю форме. Это дает возможность ему быстро и легко разобраться во всех показателях отчетности и своевременно принять необходимые решения. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание понять информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности, ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

Для обеспечения полезности информации, она должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать решения прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.

Информация может быть уместной, но не надежной по своему характеру или представлению, и тогда ее признание может быть дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер рассматриваемого в суде иска о возмещении убытков оспаривается, то для организации может быть нецелесообразным признавать всю сумму иска в балансе, но при этом будет уместным раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Чтобы информация была полезной, она должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее как правдиво представленную.

Важной качественной характеристикой, предъявляемой к финансовой отчетности, являет­ся сопоставимость. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других организаций. Это позволяет проследить определенные тенденции в её финансовом положении и результатах деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно производиться последовательно в соответствии с выбранной учетной политикой.

Нами раскрыта сущность основных качественных характеристик финансовой отчетности. Их обеспечение невозможно без соблюдения требований, которые предъявляются к составлению финансовой отчетности. Этими требованиями являются:

  • — обязательность и своевременность её составления и представления;
  • — единство форм и методики составления отчетности;
  • — учет существенности и значимости информации;
  • — правдивость, объективность, нейтральность, осмотрительность, достоверность и полнота;
  • — экономичность, рациональность, преемственность и последовательность. Рассмотрим содержание этих требований, многие из которых раскрыты в
  • опубликованных статьях авторов .

Обязательность и своевременность составления и представления отчетности. В соответ­ствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету все хозяйствующие субъекты обязаны составлять финансовую отчетность и представлять её собственникам в соответствии с учредительными документами, органами государственной статистики РК по месту регистрации и органам государственного контроля и надзора РК по месту регистрации и органам государственного контроля и надзора РК в соответствии с их компетенцией не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Представление отчетности к указанному сроку необходимо для быстрого исправления выявленных недостатков, своевременного принятия действенных мер по дальнейшему улучшению финансово-хозяйственной деятельности организации. Отчетность, представленная с опозданием, превращается в архивный материал, негодный для оперативного руководства и контроля. Если отчетность откладывается до тех пор, пока все аспекты будут известны, даже очень надежная информация может принести мало пользы пользователям, поскольку они были вынуждены принимать решения без необходимых им данных.

Руководству организации необходимо сбалансировать представление своевременной информации с ее надежностью, так как она с течением времени может потерять свою уместность. Своевременное представление информации до выяснения всех аспектов операции может снизить её надежность.

Важным требованием является единство форм и методики составления отчетности. В условиях рыночной экономики взаимоотношения организаций в области маркетинговой, производственной и коммерческой деятельности универсальны. Международными стандар­тами финансовой отчетности установлены ее единые формы и порядок их заполнения для всех хозяйствующих субъектов, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Унификация в методах ведения учета и составления отчетности нужна для правильного отражения хозяйственных процессов, происходящих в отдельных организациях, и для сводок учетных показателей. При отсутствии этого единообразия невозможно получить сводные данные по объединению, отрасли и всему народному хозяйству.

Как уже отмечалось выше, финансовая отчетность должна быть полезна пользователям при принятии ими экономических решений. Для того, чтобы она была полезной, необходимо учитывать существенность отраженной в ней информации. «Информация считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности» .

Существенность зависит от размера и характера упущений или искажений, рассматриваемых с учетом сложившихся обстоятельств. Размер или характер статей или их сочетание являются определяющим фактором.

Примеры существенных ошибок:

  • — результаты существенных просчетов;
  • — ошибки при применении учетной политики;
  • — результат искажения информации.

С существенностью тесно связано требование значимости, суть которого заключается в том, что принятии пользователями финансовой отчетности тех или иных решений она должна быть значима в смысле оказания им помощи в оценке прошлых, настоящих или будущих событий. Информация может повлиять на принятие решения, если она имеет прогнозную ценность.

Финансовая отчетность должна быть правдивой, точной, достоверной, нейтральной и объективной.

Правдивой является отчетность, составленная на основании записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период. Условие правдивости финансовой отчетности — обоснование её показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, соответствующими расчетами и инвентаризацией.

Правдивость финансовой отчетности определяется полной и качеством документов. Если не все факты хозяйственной жизни отчетного периода своевременно оформлены докумен­тами, то отчетность не отражает действительных итогов работы организации. Запоздалое или неполное оформление документов отпуска материалов на производство либо списание разного рода расходов неизбежно приводит к искажению данных о себестоимости продук­ции и суммы валовой прибыли. Поэтому руководство организации должно предъявлять к оперативным работникам требования своевременно оформлять документами все факты хозяйственной жизни и немедленно сдавать эти документы в бухгалтерию, которая должна все полученные документы своевременно проверить и обработать, те отразить факты хозяйственной жизни на соответствующих бухгалтерских счетах. По окончании отчетного периода по каждому счету подсчитываются обороты за каждый период и сальдо на конец отчетного периода. На основании этих сальдо составляется бухгалтерский баланс.

Непременное условие правдивости финансовой отчетности перед ее составлением — сверка записей по счетам аналитического и синтетического учета. Для этого необходимо по всем аналитическим счетам составить оборотные ведомости и сверить итоги последних с записями по соответствующему синтетическому счету. Только выявленные при этом тождества служат гарантией правильности записей на синтетических и аналитических счетах. Отчетность оказывается тем правдивее, чем точнее сделаны соответствующие расчеты (например, расчеты по начислению амортизации нематериальных активов и износа основных средств, образованию соответствующих резервов и т.д.) и качественнее проведена инвентаризация имущества.

В целях недопущения отражения в финансовой отчетности нереальных сумм нормативными документами предусмотрены обязательное проведение инвентаризации активов и источников их образования, основными целями которой является: выявление фактического наличия активов с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Таким образом, для обеспечения надежности информация должна отражать операции и прочие события правдиво. Например, бухгалтерский баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы обязательства и капитал организации, отвечающие критериям признания.

Для правдивого представления операций и других событий необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их существенность и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, при реализации актива одной организацией другой в документах предусмотрена передача юридического права собственности, однако, при этом могут существовать соглашения, гарантирующая продавцу сохранения права пользования экономическими выгодами, заключенными в этом активе. При таких обстоятельствах информация о продаже актива правдиво не представляет совершенную сделку.

Под объективностью финансовой отчетности понимают соответствие оценок ее показателей реальной действительности. Отчетность должна отражать действительное финансовое положение организации на дату составления отчетности, итоги и результаты финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период.

Понятность «объективность» и «правдивость» не является однозначными. Отчетность может быть правдивой, но необъективной, те нереальной.

Для обеспечения надежности информации, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации с целью достижения запланированного результата она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения.

Составляя финансовую отчетность, организации испытывают затруднения при отражении неопределенных событий и обстоятельств, таких как получение сомнительных требований, вероятный срок службы основных средств, количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени, а также соблюдения осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность -это соблюдение определенной степени осторожности при формировании суждений для расчетов, требуемых в условиях неопределенности. При этом активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы — занижены. Соблюдение принципа осмотрительности также не позволяет сознательно занижать активы или доходы либо преднамеренно завышать обязательства или расходы. В данном случае финансовая отчетность не будет нейтральной и, следовательно, утратит качество надежности. Для обеспечения надежности информация должна быть достоверной.

Под достоверностью финансовой отчетности понимается такая её точность, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности может на её основании делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Достоверность — форма существования истины, обоснованной каким-либо способом, например, экспериментом или неопровержимым логическим доказательством. В приложении к финансовой отчетности используются эти взаимосвязанных критерия достоверности приведенных в ней данных:

  • — отчет велся в строгом соответствии с действующими нормативными активами;
  • — имеются оправдательные документы для всех операций;
  • — отчетность составления по данным первичных документов, учетных регистров и жур­налов без каких-либо изъятий.

Сущность требования полноты заключается в том, что все хозяйственные операции, совершенные в отчетном периоде, должны быть полностью отражены в учете и обобщены в отчетности. Упущения могут провести к искажению информации, а составленная на её основе финансовая отчетность будет недостоверной и необъективной.

Требование экономичность означает, что расходы по составлению финансовой отчетности должны быть минимальными. Экономичность достигается за счет сокращения показателей отчетности без ущерба качества отчетных данных, унификации и структуризации форм отчетности и применения средств механизации при её составлении.

Рациональность означает оптимальность построения отчетности, устранение дублирования, её связь с текущим бухгалтерским учетом.

Преемственность отчетность в организации выражается в том, что каждая последующая отчетность должна вытекать из предыдущей. Например, заключительный баланс прошлого года должен быть начальным балансом отчетного года, так как это по сути есть один и тот же баланс, но рассматриваемый в разные периоды времени.

Требования последовательности означает соблюдение организацией выбранной учетной политики. Она должна приниматься ею последовательно от одного отчетного периода к дру­гому, те принятая методология и выбранные учетные методы не должны меняться до тех пор, пока не возникнут веские причины для их изменения. Если за отчетный период прои­зошли изменения в учетной политике, то необходимо раскрыть их в примечании с указанием причин, а если они привели к существенным финансовым и материальным последствиям, то следует сделать оценку последствий таких изменений. Пользователи финансовой отчетности должны быть своевременно извещены о вносимых изменениях в учетную политику. При этом характер и экономическое обоснование замены должны быть оговорены в примечаниях к финансовой отчетности. Обоснование должно объяснить, почему новому методу учета отдано предпочтение. Пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнивать её данные за разные отчетные периоды для того, чтобы определить тенденции изменения в финансовом положении и результатах деятельности организации.

Таковы, на наш взгляд, основные требования, предъявляемые к финансовой отчетности. Соблюдение этих требований, принципов и качественных характеристик финансовой отчетности позволит руководству организации обеспечить её пользователей достоверной и объективной информацией для принятия ими правильных управленческих и экономических решений.

>МСФО: качественные характеристики финансовой отчетности

МСФО: надежность информации

Чтобы быть полезной пользователям для принятия управленческих решений, информация должна быть надежной. Согласно стандартам, «информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок, искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять». Здесь сразу следует обратить внимание на возможную ситуацию противоречия таких характеристик информации как уместность и надежность. Информация может быть уместной, то есть могущей повлиять на принятие пользователем решения, но настолько ненадежной, что принятие ее во внимание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

«Принципы» выделяют пять составляющих надежности бухгалтерской информации: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и полнота.

Правдивое представление

Как сказано в стандартах, «чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять». Это определение прозрачно и понятно. Но только до тех пор, пока мы не зададимся вопросом о том, что такое правдивая информация о финансовом положении предприятия. Правдивой, по всей видимости, можно назвать информацию, которая соответствует реальному положению дел в компании. Однако знакомство с методологией бухгалтерского учета показывает, что всегда существует возможность только определенной степени такого соответствия (этот вопрос мы подробно обсуждали в статьях*, посвященных анализу бухгалтерской информации. Таким образом, степень правдивости учетных данных является во многом методологической проблемой.

Примечание:
* «Содержание бухгалтерского баланса и возможности его анализа»
«Возможности анализа бухгалтерской отчетности»;
«Учетная политика и достоверность отчетности»;

На указанные обстоятельства обращает внимание и текст МСФО. В «Принципах» отмечено, что большая часть финансовой информации подвержена риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а, скорее, внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, либо в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие этим операциям и событиям. В определенных случаях величина оценки объектов настолько неопределенна, что компания в целом не может признать ее в отчетности, при реальном существовании. Например, хотя большинство компаний с течением времени создают свою деловую репутацию (гудвил), обычно ее очень трудно измерить с достаточной степенью надежности. Однако, в других случаях, например при существовании исков к компании, рассматриваемых в суде, может быть уместным признать соответствующие статьи и раскрыть риск возникновения ошибки, связанный с их признанием и измерением.

Преобладание сущности над формой

Преобладание сущности над формой — это принцип, который кардинально разделяет бухгалтерскую методологию континентально (европейская и англо-американская школы). Мы подробно рассматривали его значение в статье «Принцип приоритета содержания над формой в России». Текст «Принципов» буквально гласит: «если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой».

Как отмечается в стандартах, сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача права собственности на актив этой организации. Тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах информацию о совершенной продаже актива нельзя считать правдивой.

Следует отметить, что данный подход практически исключает возможность влияния на содержание бухгалтерской информации договорной политики компании. Вместе с тем, как следует из приведенного текста стандартов, влияние юридического содержания фактов хозяйственной жизни на содержание бухгалтерской информации не исключается полностью. Его понимание необходимо для адекватной оценки влияния фактов на финансовое положение компании. При противоречии экономического и юридического содержания информации о факте хозяйственной жизни, предпочтение должно быть отдано его экономической составляющей.

Нейтральность

Согласно стандартам, чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. При этом информация, представленная в финансовой отчетности не может рассматриваться как нейтральная, если ее подбор или представление оказывают влияние на принятие решения или формирование суждения пользователем отчетности с целью достижения запланированного результата.

Эти положения стандартов полностью меняют традиционные для современной российской практики представления о целях учетной политики предприятия. В России учетная политика рассматривается не иначе как законный способ манипулирования финансовыми результатами компании и оценками элементов ее финансового положения, представляемого в отчетности, с целью повлиять на мнение пользователей о положении дел компании и принимаемые ими решения, прежде всего, в области совершения инвестиций и предоставления кредитов различных форм. Однако отчетность, сформированная на базе такого подхода, никак не может быть признана нейтральной и отвечающей интересам пользователей, которых намеренно пытаются ввести в заблуждение.

Таким образом, целью учетной политики в соответствии с МСФО является максимальное приближение содержания бухгалтерской информации к реальному положению дел в компании.

Осмотрительность

В статье «Принцип консерватизма» мы подробно рассматривали теоретические основы данного требования к бухгалтерской информации. На сегодняшний день в российской практике реализация принципа консерватизма выливается в предписания нормативных документов об обязательном начислении оценочных резервов (резерва по сомнительным долгам, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и резерва под обесценение запасов). Трактовка данной характеристики бухгалтерской отчетности в МСФО несколько шире: «Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы — занижены». Пожалуй, самым точным из существующих определений идеи консерватизма является такое: «консерватизм сводится к тому, что бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможных стоимостей активов и доходов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов. Это означает также, что расходы должны быть зафиксированы скорее рано, чем поздно, а доходы, напротив, скорее поздно, чем рано» (Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда Теория бухгалтерского учета — М.: ФиС, 1997 г., с. 102).

В тексте «Принципов» специально указано на то, что составители финансовой отчетности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства (получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантийных требований и т. д.). Подобные неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени соблюдения принципа осмотрительности при подготовке отчетности.

При этом специально обращается внимание на то, что соблюдение принципа осмотрительности не должно позволять создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства компании и ее расходы. В этом случае отчетная информация уже не будет нейтральной и утратит качество надежности. Поэтому составители отчетности в первую очередь должны исходить из интересов ее пользователей, которые справедливо ожидают максимально правдивого представления положения дел компании.

Полнота

«Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее» (определение МСФО). Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Данная трактовка практически полностью совпадает с пониманием требования полноты, известным в российской практике (п. 7 ПБУ 1/98).

Сопоставимость

Сравнимость отчетных данных компании за различные отчетные периоды и данных отчетности различных компаний — необходимое условие осуществления анализа бухгалтерской информации.

Как указано в стандартах, пользователи бухгалтерской информации должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Однако следует подчеркнуть, что необходимость сопоставимости не следует путать с простой унификацией учетной методологии. Она не должна стать препятствием для необходимого изменения методологии и введения новаций в практику учета. Главным условием сопоставимости, как качественной характеристики бухгалтерской информации, является то, что пользователи отчетности информируются о вариантах учетной политики, любых изменениях в ней, результатах этих изменений и их влиянии на содержание отчетных показателей.

Таким образом, первостепенную важность приобретает не собственно выбор учетной методологии, а информированность пользователей о применявшихся методах учета и их влиянии на содержание отчетности компании.