Консолидированная отчетность

Консолидация финансовой отчетности: кому, когда и как?

Этим летом был принят Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Данным Законом меняется весь подход к отчетности связанных между собой организаций, мы все больше и больше приближаемся к Международным стандартам финансовой отчетности.

Успешно развивающиеся российские компании неизбежно сталкиваются с вопросом привлечения дополнительных инвестиций, в том числе иностранных. Устанавливая нормы о составлении консолидированной финансовой отчетности в соответствии с правилами МСФО, законодатели преследуют цель сделать финансовую отчетность компаний более прозрачной и привлекательной для инвесторов. Ведь зачастую при составлении отчетности по РСБУ основной задачей становится не формирование полноценной информации о финансовом положении компании, а оптимизация налогообложения и минимизация претензий со стороны проверяющих органов. Поэтому искаженная картина отчетности, составленной по РСБУ, при проведении консолидации сохраняется для группы компаний в целом.

В новом Законе консолидированная финансовая отчетность обозначена как систематизированная информация, отражающая финансовое положение, его изменения и финансовые результаты деятельности организации, организаций и (или) иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Эта отчетность формируется наряду с бухгалтерской отчетностью организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Закон N 208-ФЗ устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации российскими организациями консолидированной финансовой отчетности.

Новый Закон распространяется на следующие организации:

  • кредитные организации;
  • страховые организации;
  • организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
  • организации, для которых составление и (или) представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности предусмотрены другими федеральными законами;
  • организации, в учредительных документах которых предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности.

В настоящей статье мы не будем затрагивать порядок представления и публикации консолидированной финансовой отчетности кредитными организациями. Данные отношения специфичны и регулируются в большей части нормативными актами Центрального банка РФ.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется:

  • участникам организации, в том числе акционерам;
  • в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (за исключением кредитных организаций).

Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами.

Обратите внимание, что порядок представления отчетности участникам организации, в том числе акционерам, должен быть определен в учредительных документах. А порядок представления отчетности в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти будет определен Правительством Российской Федерации.

Что же касается правил представления отчетности, нужно отметить, что консолидированная финансовая отчетность представляется вышеуказанным пользователям на русском языке. Она подписывается руководителем организации и (или) иными лицами, уполномоченными на это учредительными документами организации.

Установлено новое требование об обязательном аудите годовой консолидированной финансовой отчетности. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной отчетностью.

Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который она составлена.

Не позднее 30 дней после дня представления ее пользователям организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность. Под публикацией в соответствии с Законом N 208-ФЗ понимается размещение в информационных системах общего пользования и (или) опубликование в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в данной отчетности лиц, и (или) проведение иных действий, обеспечивающих ее доступность для заинтересованных в ней лиц.

В новом Законе N 208-ФЗ четко указано, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Здесь определено, что на территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Однако до момента признания МСФО мы руководствуемся действующими нормативными актами, в которых применяется определение «сводная бухгалтерская отчетность». Согласно п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, при наличии у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета она должна составлять также сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ <1>.

<1> Недавно Минфином на своем сайте был выложен проект изменений в Приказ N 34н, в котором предусмотрено исключение с 1 января 2011 г. норм о составлении сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти по унитарным предприятиям и акционерным обществам (товариществам) с долей федеральной собственности.

Основные положения по составлению сводной бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

Согласно данным Методическими рекомендациям бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

  1. головная организация обладает более чем пятьюдесятью процентами голосующих акций акционерного общества или уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
  2. головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
  3. в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или более двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

  • доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества применительно к вышеприведенному пункту настоящих Методических рекомендаций и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
  • головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;
  • эти данные не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы.

В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации).

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

  1. финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
  2. показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
  3. прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
  4. дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.

Нужно понимать, что консолидация отчетности не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Этот процесс предусматривает целый ряд специальных расчетов и процедур, на каждом этапе которого осуществляются действия по превращению финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной финансовой отчетности.

Давайте немного заглянем в Международные стандарты финансовой отчетности, регулирующие порядок составления, представления и публикации консолидированной финансовой отчетности.

МСБУ (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность».

Консолидированная финансовая отчетность составляется (за редким исключением) в отношении экономически обособленной группы компаний. Консолидируются все дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой компанией, для нее материнской. Контроль — это полномочия определять финансовую и операционную политику компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, причем данное предположение оспоримо при наличии явных доказательств обратного. Контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например, посредством доминирующего положения в совете директоров.

Консолидированная отчетность составляется таким образом, как если бы материнская и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются.

МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Объединение бизнеса — это операция или событие, в ходе которого покупатель получает контроль за одним и более бизнесом. Контроль — это возможность направлять финансовую и операционную политику компании (бизнеса) в целях получения выгоды от ее деятельности. Определяя, какая из компаний получила контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контролирующие полномочия совета директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если компании принадлежит более 50% в капитале другой компании.

Объединения бизнеса могут быть по-разному структурированы. Для целей учета в МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме. В случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок.

Объединения бизнеса отражаются в учете как приобретения.

При составлении консолидированной отчетности по международным стандартам одним из наиболее трудоемких является расчет деловой репутации, или гудвилла. При несложном расчете стоимости объединения может оказаться гораздо сложнее вычислить величину чистых активов приобретаемой организации и в последующем рассчитать обесценивание деловой репутации.

МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Данный стандарт применяется при выбытии дочерних компаний, части бизнеса и отдельных внеоборотных активов начиная со стадии планирования выбытия.

Дочерняя компания, единственной целью владения которой является ее продажа и которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

МСБУ (IAS) 28 «Ассоциированные компании».

Ассоциированная компания — это компания, на которую инвестор оказывает значительное влияние, но которая не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием. Под значительным влиянием понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании — объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. Предполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20%. Данные предположения являются оспоримыми, если может быть продемонстрировано обратное.

МСБУ (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности».

Различают три формы ведения совместной деятельности: совместно контролируемое предприятие, совместно контролируемые операции и совместно контролируемое имущество. В процессе составления консолидированной финансовой отчетности может учитываться такая форма ведения совместной деятельности как совместно контролируемое предприятие.

Совместно контролируемое предприятие предполагает создание обособленного субъекта экономической деятельности, например акционерного общества или партнерства. В соответствии с МСБУ (IAS) 31 участники совместной деятельности могут учитывать совместно контролируемые предприятия согласно методу пропорциональной консолидации или по методу долевого участия.

Возникает закономерный вопрос: как будет проходить процесс признания Международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации?

Заглянем в будущее и возьмем выложенное на сайте Минфина <2> Положение о порядке признания Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации.

<2> http://www.minfin.ru/ru/.

Согласно данному документу под признанием документов, входящих в состав МСФО, понимается процесс принятия решения о введении каждого документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:

а) официальное получение документа, входящего в состав МСФО;

б) экспертиза применимости документа, входящего в состав МСФО, на территории РФ;

в) принятие решения о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории РФ;

г) опубликование документа, входящего в состав МСФО.

Решение о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории РФ принимается в отношении документа в целом.

Консолидация финансовой отчетности: кому, когда и как?

В случае если в отношении отдельных положений документа, входящего в состав МСФО, решение о применимости на территории РФ не может быть принято, решение о введении такого документа в действие на территории РФ принимается в отношении документа с изъятием указанных положений.

Признанный документ, входящий в состав МСФО, вступает в силу на территории РФ поэтапно, если иное не предусмотрено этим документом. На первом этапе признанный документ вступает в силу для добровольного применения организациями в сроки, определенные в этом документе. На втором этапе — для обязательного применения в сроки, определенные в этом документе.

Решение о введении документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории Российской Федерации принимает Минфин России по согласованию с ФСФР и ЦБ РФ.

Опубликование документа заключается в размещении его на официальном сайте Минфина в сети Интернет вместе с приказом о введении этого документа в действие на территории РФ. Также Минфин будет размещать на своем официальном сайте информацию о входящих в состав МСФО документах, находящихся в процессе признания, а также сведения об этапе признания, на котором находится документ.

Как видно, процесс признания МСФО достаточно долгий и поэтому сказать определенно, в каком виде они дойдут до правоприменительной практики, невозможно.

Нужно отметить, что законодатели отодвинули момент, с которого нужно будет составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность, на срок, который должен позволить подготовиться ко всем затейливым премудростям международных стандартов. Требование станет обязательным начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО будут признаны для применения на территории Российской Федерации.

Предусмотрено одно исключение для организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, а также организаций, облигации которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, которые обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 г.

А.Герасимова

Цель семинара-практикума:

обучить финансовых специалистов и ведущих менеджеров методике консолидации финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IAS, IFRS), а также подготовка к сдаче экзамена на Диплом ACCA по Международной Финансовой Отчетности — ДипИФР (DipIFR);

Для успешного освоения материала данного семинара-практикума участникам необходимо иметь базовые знания Международных стандартов и углубленные знания Российского бухгалтерского учета.

Консолидированная финансовая отчётность

Курс предназначен слушателям уже знакомым со стандартами международной отчетности и имеющим навыки решения задач по построению индивидуальной отчетности.

Программа ориентирована

на различные варианты консолидации методами покупки, долевого участия, пропорциональной консолидации на примерах практических задач двух и более компаний. Особое внимание уделяется сложным вопросам корректировок при составлении консолидированной отчетности.

Курс по консолидации финансовой отчетности призван научить слушателей:

Готовить консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности, а также решениями и распоряжениями Комитета по Интерпретации Финансовой Отчетности.

Целевая аудитория

сотрудники финансовых служб компаний, бухгалтеры.

Продолжительность:

40 академических часов

Программа семинара:

Тема 1. Положения и определения стандартов по консолидации

  1. Понятие Группы и Консолидированная отчетность.
  2. Основные принципы составления Консолидированной финансовой отчетности.
  3. Объединение бизнеса и метод покупки МСФО (IFRS) З. Сложные вопросы.
  4. Определение справедливой стоимости чистых активов и оценка Гудвилл.
  5. Превышение инвестиции над стоимостью покупки (отрицательный Гудвилл).
  6. Первоначальный учет.
  7. Идентифицируемые НМА. МСФО (IFRS) 38 Нематериальные активы.
  8. Обесценение Гудвилл МСФО (IFRS) З.
  9. Тестирование на обесценение.
  10. МСФО (IFRS) 36 Обесценение активов.
  11. Единица, генерирующая денежные средства.

Тема 2. Правила и пошаговая технология консолидации.

  1. Бухгалтерские консолидационные проводки.
  2. Дивиденды внутри группы.
  3. Внутригрупповые операции:
  • расчеты и деньги в пути
  • реализацией товаров, основных средств
  • оказание услуг

Тема 3. МСФО 28 Ассоциированные компании

  1. Долевой учет.
  2. Примеры и задачи на консолидацию по методу долевого участия ассоциированных компаний.

Тема 4. Примеры и задачи на составление консолидированных отчётов: Баланса, Отчета о прибылях и убытках и Отчета об изменениях в капитале

Тема 5. МСФО 31 Совместные предприятия

  1. Область применения, основные понятия и определения.
  2. Правила и процедуры метода пропорциональной консолидации совместных предприятий.

Что такое консолидированная финансовая отчетность?

Консолидированная финансовая отчетность