Метод оценки запасов

Порядок применения методов оценки в налоговом учете

В Налоговом кодексе РФ порядок применения методов оценки не раскрыт, но применение их аналогично методам оценки, принятым в бухгалтерском учете.

См. также «Порядок списания материалов в бухгалтерском учете (нюансы)».

Метод оценки по стоимости единицы запасов, как правило, применяется для учета единичных, — уникальных, особых МПЗ, замена которых может повлечь за собой ущерб для производственного процесса. Таким методом можно оценивать предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и пр.

Если объемы используемых материалов и сырья большие, то целесообразно использовать метод оценки исходя из средней себестоимости. Данный метод самый распространенный, т.к. вне зависимости от колебаний покупных цен, запасы списываются по усредненной стоимости.

Метод ФИФО предполагает списание ценностей по правилу «первый пришел, первый ушел», т.е. запасы списываются по цене в той последовательности, в которой они были куплены. Данный способ предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на МПЗ.

Различные методы оценки для различных групп МПЗ

Несмотря на то, что п. 8 ст. 254 НК РФ не содержит положений о том, вправе ли налогоплательщики в отношении различных групп МПЗ применять разные методы оценки, Минфин России считает, что это делать можно, закрепив такой порядок в учетной политике (Письмо Минфина России от 29.11.2013 № 03-03-06/1/51819). Аналогичный вывод ведомство сделало и в отношении списания стоимости покупных товаров, существенно различающихся по своим характеристикам, при их реализации (Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616).

Налоговые органы придерживаются другой позиции: налогоплательщик может применять только один метод оценки ко всем материальным запасам (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2006 № 20-12/7391). Так как, следуя норме, установленной абз. 6 ст. 313 НК РФ, используемый метод оценки нельзя менять в течение года, в связи с тем, что организация не вправе вносить изменения в учетную политику в течение налогового периода (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 № 20-12/005962).

В то же время существует Письмо УФНС России по г. Москве от 10.07.2008 № 20-12/065293, в котором налоговый орган разъясняет, что выбранный метод оценки покупных товаров следует применять в разрезе однородной товарной номенклатуры.

Единства мнений нет. Поэтому налогоплательщику, принимающему решение о применении разных методов оценки при списании сырья и материалов в производство, во избежание конфликтов с проверяющими, следует обратиться за разъяснениями по этому вопросу в налоговую инспекцию.

Итоги

Существует 3 метода оценки материально-производственных запасов. Они аналогично применяются как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Отличие лишь в том, что бухгалтерское законодательство позволяет применять несколько методов оценки для отдельных групп запасов, а в налоговом — четких указаний нет. Минфин и ФНС придерживаются разных мнений.

В настоящее время для целей бухгалтерского учета применяются следующие способы оценки себестоимости товарно-материальных ценностей:

  • по себестоимости каждой единицы;
  • по средней себестоимости;
  • по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Указанные способы перечислены в ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).
Для целей налогового учета организацией могут применяться следующие способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии:

  • метод оценки по стоимости единицы запасов;
  • метод оценки по средней стоимости
  • метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В частности, указанные методы применяются для целей налогообложения в следующих случаях:

  • при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) способы закреплены в пункте 8 статьи 254 НК РФ;
  • при реализации покупных товаров способы закреплены в пп.3 п.1 ст. 268 НК РФ;
  • при реализации или ином выбытии ценных бумаг способы закреплены в п. 9 ст. 280 НК РФ.

Заметим, что различие в количестве применяемых способов оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения возникло сравнительно недавно. Из правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей исключен метод ЛИФО с 1 января 2008 года на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Это объясняется стремлением сблизить отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными. Однако для целей налогообложения по-прежнему применяют четыре метода оценки материально-производственных запасов.
Кратко опишем каждый из методов.

По себестоимости каждой единицы оцениваются МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Такой способ применяется в исключительных случаях или при небольшой номенклатуре ТМЦ. Он характеризуется особенной трудоемкостью, при условии, что применяется на предприятиях с большой номенклатурой.

Например.
Компания производит корпусную мебель. Остаток на начало месяца витражного стекла составляет 5 листов на сумму 125 000,00 рублей.
В течение месяца приобретено: 3 листа витражного стекла на сумму 84 000,00 рублей.
Транспортные расходы включаются в себестоимость и составляют 3000 рублей.
В течение месяца было израсходовано 2 листа из остатка, 1 лист из поступления витражного стекла.

Определим фактическую себестоимость остатка: 125 000 / 5 = 25 000 рублей за лист;
Определим фактическую себестоимость поступления: (84 000 + 3 000) / 3 = 29 000,00 рублей за лист;

Стоимость израсходованного в процессе производства сырья за месяц составит: 25 000 * 2 + 29 000 = 79 000 рублей.
Как показывает пример, при применении этого метода нет необходимости производить дополнительные расчеты. Если есть возможность точно определить, какие именно материалы используются в производстве, применение этого метода имеет преимущества, поскольку списание материалов производится по их реальной стоимости, без отклонений.

Расчет по средней стоимости производится путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца запасов. Этот способ является наиболее распространенным, включается в типовые версии бухгалтерских программ.

Например, организация занимается производством корпусной мебели. Остаток ДСП на начало месяца составляет 300 листов на сумму 600 000,00 рублей.
В течение месяца поступление производилось несколькими партиями, в том числе:

  • 100 листов на сумму 180 000,00 рублей;
  • 50 листов на сумму 105 000,00 рублей.

Израсходовано в течение месяца: 410 листов ДСП.

Рассчитаем среднюю себестоимость одного листа ДСП: (600 000 + 180 000 + 105 000) / (300 + 100 + 50) = 885 000 / 450 = 1 966,67 рублей за лист.
Рассчитаем стоимость списанного на производство ДСП: 410 * 1 966,67 = 806 334,70 рублей.
Остаток ДСП на конец месяца составит 300 + 150 – 410 = 40 листов на сумму 40 * 1 966,67 = 78 666,80 рублей.

При способе ФИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости запасов первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. Таким образом, последовательность списания при применении этого метода следующая: сначала списываются остатки на начало периода, затем первая партия, далее по порядку. Иначе этот метод можно назвать конвейерным. В условиях роста цен на приобретаемые материалы себестоимость приобретенной продукции минимальна, при этом оценка запасов и прибыли максимальна. А при падении цен — наоборот, запасы и прибыль минимизируются.

При применении метода ФИФО при расчете стоимости материалов, отпущенных в производство можно воспользоваться одним из нижеприведенных способов:
Первый способ основан на списании стоимости каждой партии по порядку: сначала списывается стоимость остатка, если количество списанных материалов больше остатка, списывается первая поступившая партия, далее вторая и последующие. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).

Второй способ основан на определении остатка материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Воспользовавшись условиями предыдущего примера, произведем расчет по методу ФИФО с применением двух вариантов.

Вариант 1:
Списано на производство:
300 листов на сумму 600 000,00 рублей; 100 листов на сумму 180 000,00 рублей; 10 листов на сумму 21 000,00 рублей. Всего: 801 000,00 рублей. Остаток на конец месяца 40 листов на сумму 84 000,00 рублей.

Вариант 2:
Остаток ДСП на конец месяца составляет 40 листов (300 + 150 – 410), весь остаток из второй партии. Соответственно стоимость остатка составляет: 84 000,00 рублей;
Рассчитаем стоимость списанного ДСП: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 84 000 = 801 000,00
Средняя себестоимость одного листа ДСП, списанного на производство, составляет 801 000 / 410 = 1953,66 рублей за 1 лист.

При способе ЛИФО запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних в последовательности приобретения. Метод ЛИФО является методом, противоположным методу ФИФО. В условиях роста цен — минимальная оценка запасов и прибыли. В условиях падения цен — максимизация оценки запасов и прибыли.

Существует два способа расчета стоимости материалов, отпущенных в производство с применением метода ЛИФО. Способы аналогичны вышеприведенным для метода ФИФО, с той разницей, что для первого варианта расчета используется стоимость последней поступившей партии, далее партии списываются в обратном порядке. Для определения остатка на конец периода используется стоимость наиболее ранней приобретенной партии. Для краткости воспользуемся последним способом расчета.

Условия примера те же.
Остаток ДСП на конец месяца переходит из остатка на начало месяца, поскольку на производство израсходовано 410 листов ДСП, из них 50 листов из последней партии, 100 листов из первой партии, 260 листов из остатка на начало месяца.
Итак, остаток составит 40 листов по цене 2000 рублей за лист, на сумму 80 000,00 рублей.

Определим стоимость ДСП, израсходованного на производство: 600 000 + 180 000 + 105 000 – 80 000 = 805 000,00
Средняя себестоимость 1 листа списанного на производство ДСП равна 1963,41 руб.
Оговоримся, что на практике используются два варианта применения способов средних оценок фактической себестоимости ТМЦ при отпуске в производство или списании на иные цели:

Первый, предполагает взвешенную оценку исходя из среднемесячной фактической себестоимости, в этом случае в расчет включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период).
Второй способ основан на определении фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), в этом случае расчет средней оценки производится на основании количества и стоимости материалов на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.

Таким образом, выбор даты, на которую производится оценка ТМЦ, определяет разницу между взвешенной и скользящей оценкой.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Варианты исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов для целей бухгалтерского и налогового учета должны раскрываться в учетной политике организации.
Сравниваем полученные результаты:

Показатель Метод средней стоимости Метод ФИФО Метод ЛИФО
Списано на производство (руб.) 806 334,70 801 000,00 805 000,00
Средняя себестоимость списанных в пр-во (руб.) 1 966,67 1953,66 1963,41
Остаток на конец месяца (руб.) 78 666,80 84 000,00 80 000,00
Средняя себестоимость материалов в остатке 1 966,67 2 100,00 2 000,00

В приведенном примере не прослеживается яркой тенденции к различиям полученных значений при применении различных способов оценки МПЗ, поскольку условиями примера предусмотрено колебание цены приобретения материалов. Так себестоимость остатка на начало составляет 2 000,00 рублей, в отчетном периоде материалы приобретались по цене 1800,00 и 2 100,00 рублей.

При условии устойчивого роста цен, наиболее выгодным, бесспорно, является метод ЛИФО, поскольку себестоимость списанных ТМЦ возрастает, а прибыль, соответственно снижается. Когда цены снижаются, наблюдается прямо противоположная картина при применении метода ФИФО. Во избежание скачков бухгалтера, как правило, выбирают и для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения метод списания МПЗ по средней себестоимости. Этот метод проверен временем и не вызывает сложностей в расчетах, а так же дает средние показатели при любых изменениях цен на рынке.

Для принятия верных управленческих решений в области управления запасами существует необходимость выбора способа оценки МПЗ для целей бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения тот или иной метод оценки материалов применяется для оптимизации налогообложения, в частности для уменьшения платежей по налогу на прибыль при условии выбора того метода который предусматривает списание на уменьшение налоговой базы максимальных из числа возможных расходов.

Последствия применения разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Каким же образом учесть разницы, возникающие при применении разных методов оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В этом случае возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02.

Итак, организация применяет разные методы оценки запасов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Какие же возникают разницы?

В случае, если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете превышает сумму расходов, принятую для налогообложения, возникает вычитаемая временная разница, и, как следствие, отложенный налоговый актив (ОНА). Если сумма расходов, отраженная в бухгалтерском учете меньше, чем сумма расходов, принятая для исчисления налога на прибыль возникает налогооблагаемая временная разница, и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. Рассмотрим возникновение разниц на основании данных нашего примера.

При расчете методом средней себестоимости, сумма относимая на себестоимость составляет 806 334,70 рублей, при методе ФИФО – 801 000,00 рублей, при методе ЛИФО 805 000,00 рублей.

Применяемая оценка МПЗ для целей Возникающие разницы ОНА/ОНО
Бухгалтерского учета Налогообложения
По средней себестоимости
806 334,70
С применением метода ФИФО
801 000,00
Вычитаемая временная разница ОНА
По средней себестоимости
806 334,70
С применением метода ЛИФО
805 000,00
Вычитаемая временная разница ОНА
С применением метода ФИФО
801 000,00
По средней стоимости
806 334,70
Налогооблагаемая временная разница ОНО
С применением метода ФИФО
801 000,00
С применением метода ЛИФО
805 000,00
Налогооблагаемая временная разница ОНО

Оптимальным методом оценки МПЗ для целей налогового учета в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, является метод ФИФО, поскольку способ оценки МПЗ по средней себестоимости для целей налогового учета расходов при УСН не позволяет соблюдать требования ст. 346.17 НК РФ, в части контроля оплаты расходов. При этом у организации сохраняется возможность вести учет МПЗ «по средней» в бухгалтерском учете.

Конечно, возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к усложнению учетного процесса, как следствие к большему количеству ошибок. Однако конъюнктура рынка, наличие множественных подходов пользователей бухгалтерской отчетности (например, организации выгодно показать прибыль для выплаты дивидендов в большем размере) и последние изменения в законодательстве увеличивают количество ситуаций, когда эти разницы возникают. Кроме того, если номенклатура материалов (товаров) невелика и у бухгалтера есть возможность партионного учета, следует задуматься, а так ли удобен и практичен с точки зрения налогообложения метод средневзвешенной оценки.

Оценка выбытия запасов

Для учета выбытия (расхода) производственных запасов сегодня очень важно знать оценку их выбытия. В П(с)БУ 9 предложено пять методов оценки расходования запасов. Метод оценки запасов при их выбытии пред­приятие выбирает самостоятельно с учетом осо­бенностей, изложенных в самих методах. При этом для всех единиц бухгалтерского уче­та запасов, которые имеют одинаковое назначе­ние и одинаковые условия использования, приме­няется только один из предложенных методов:

1) Оценка отпущенных запасов по идентифицирован­ной себестоимости может применяться предприятием в слу­чае, если запасы не заменяют друг друга или отпускаются для выполнения специальных заказов и проектов, или же их пер­воначальная стоимость определена из идентифицированной стоимости (автомобили, драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.). Затраты по этому методу соответствуют (отождествляются) расходованию единиц запасов;

2) Метод оценки по средневзвешенной себестоимос­ти запасов предусматривает, что выбытие запасов может оцениваться следующими способами:

а) оценка по ежемесячной средневзвешенной себестои­мости проводится по каждой единице запасов делением сум­марной стоимости остатка таких запасов на начало отчетно­го месяцу и стоимости полученных в отчетном месяце запа­сов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов;

б) оценка по периодической средневзвешенной себе­стоимости запасов проводится по каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на дату операции на суммарное количество запасов на дату операции по их выбытию;

3) Оценка запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются в той последова­тельности, в которой они поступали на предприятие (отра­жены в бухгалтерском учете), то есть запасы, которые первыми отпускаются в производство (продажу и другое выбы­тие), оцениваются по себестоимости первых по времени по­ступления запасов;

4) Метод нормативных расходов при оценке выбытия запасов базируется на применении утвержденных предприя­тием норм расходов на производство единицы продукции (ра­бот, услуг). Нормы рассчитываются с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощ­ностей и действующих цен. Для обеспечения максимального приближения нормативных расходов к фактическим предпри­ятие должно регулярно анализировать отклонения от норм и при необходимости пересматривать установленные нормы. Оценка готовой продукции (работ, услуг) по нормативным расходам на дату баланса корректируется до фактической производственной себестоимости;

5) Оценка по ценам продажи основана на применении предприятиями розничной торговли среднего процента тор­говой наценки товаров. Этот метод могут применять (если применение других методов оценки выбытия запасов неоправданно) предприятия, имеющие значительную и изменяю­щуюся номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки. Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной (роз­ничной) стоимостью реализованных товаров и суммой тор­говой наценки на эти товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение про­дажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остаток торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остат­ка товаров на начало отчетного месяца и продажной (роз­ничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в эксплуатацию, исключается из со­става активов (списывается с баланса) с дальнейшей организацией оперативного количественного учета таких предметов по местам эксплуатации и ответственным лицам в течение срока их фактического использования.

Рассмотрим расчет стоимости запасов при выбытии по вышеизложенным методам оценки.

Метод идентифицированной себестоимости единицы запасов применяют для оценки отпускаемых запасов и услуг, выполненных по специальным заказам и проектам, а так же запасов, которые не заменяют друг друга. При этом ведут учет фактический себестоимости каждой единицы запаса.

Метод средневзвешенной себестоимости применяют к конкретному наименованию запасов или однородной группе (виду). Сумму стоимостей остатков запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце делят на суммарное количество таких запасов на начало отчетного месяца и количество полученных в отчетном месяце. В результате находят средневзвешенную стоимость определенного наименования (однородной группы вида) запасов, по которой и оценивают их выбытие за отчетный месяц. Расчет производится по формуле:

СрЗ i = (С начi + С получ i) / (К нач i + К получ i) (1)

где СрЗ i – средневзвешенная стоимость i-го наименования иди однородной группы (вида) запасов, по которой оценивают их выбытие в отчетном периоде (таковым в бухучете служит месяц);

С нач i – стоимость остатка i-го наименования или однородной группы (вида) запасов на начало отчетного периода;

С получ i – стоимость полученных в отчетном периоде запасов i-го наименования или однородной группы (вида);

К нач i – количество запасов i-го наименования или однородной группы (вида) на начало отчетного периода;

К получ i – количество запасов i-го наименования или однородной группы (вида), поступивших в отчетном периоде.

При желании оценку стоимости единицы запасов по методу средневзвешенной стоимости можно проводить после каждой операции выбытия (в т.ч. в производство). В этом случае делят суммарную стоимость остатка запасов на дату операции на суммарное их количество.

Метод ФИФО (первым пришел, первым ушел, т.е. выбыл) иначе называют методом себестоимости первых по времени поступления запасов. Запасы используют в той последовательности, в которой они поступали на предприятие (отражены бухгалтерском учете), то есть запасы, которые первыми отпускают в производство (продажу и др.), оценивают по себестоимости первых по времени поступления запасов.

Данный метод отличается возможность четкой организации аналитического учета, что не вызывает путаницы в учете материально-ответственных лиц, максимально способствует обеспечению сохранности запасов.

Метод нормативных расходов (затрат) используют в основном производственные предприятия. Суть метода заключается в применении норм расхода запасов на единицу продукции (работ, услуг), установленных предприятием с учетом нормального уровня использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Чтобы нормативные расходы максимально приближались к фактическим, нормы расходов и цены нужно регулярно проверять и при необходимости пересматривать. Проще говоря, выбытие запасов оценивают по заранее рассчитанной нормативной стоимости (в идеале она должна совпадать с фактической).

Метод продажных цен можно применять исключительно для запасов, которые реализуют через розничную торговлю – это деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов. При использовании метода продажных цен стоимость реализованных за месяц запасов рассчитывают поэтапно. Себестоимость реализованных товаров определяют по формуле:

С реал = С прод – С т.н. (2)

где С реал – себестоимость реализованных товаров,

С прод – продажная (розничная) стоимость реализованных товаров,

С т.н. – сумма торговой наценки реализованных товаров.

Сумма торговой наценки на реализованные товары рассчитывают по формуле:

С реал = С прод – С прод * ср % т.н. (3)

где С прод – продажная (розничная) стоимость реализованных товаров,

ср % т.н. – средний процент торговой наценки.

Средний процент торговой наценки получают по формуле:

ср % т.н. = (Н нач + Н получ) / (С нач + С прод) (4)

где Н нач – сумму остатка торговых наценок на начало отчетного месяца,

Н получ – торговые наценки в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров,

С нач – продажная (розничная) стоимость остатка товаров на начало отчетного месяца,

С прод – продажная (розничная) стоимость полученных в отчетном месяце товаров.

Обращает на себя внимание требование П(с)БУ 9, согласно которому для всех единиц бухгалтерского учета запасов, которые имеют одинаковое назначение и условия использования можно применять только один из приведенных методов. Но если один и тот же вид запасов используется и как товар и как сырье для собственного производства, то метод оценки может применяться различный. Т.е. на практике в налоговом и в бухгалтерском учете для каждого наименования или однородной группы запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, можно выбирать свой метод оценки выбытия. Допустим, для товаров в розничном магазине – метод цены продажи, а в оптовой торговле – средневзвешенной стоимости. Между тем оценку выбытия сырья в производство готовой продукции «А» можно проводить по методу ФИФО, а готовой продукции «Б» – по средневзвешенной стоимости. Если же еще есть и спецзаказы – подойдет метод идентифицированной стоимости.

Однако выбранный для определенной группы запасов метод оценки нельзя изменять в течение налогового года. Если же и в бухгалтерском учете все же меняется метод оценки запасов, то обязательно нужно закрепить это в приказе об учетной политике предприятия. Это не повлечет за собой корректировки себестоимости запасов и сальдо нераспределенной прибыли на начало года, а вместе с ней и повторного предоставления сравнительной информации по предыдущим отчетным периодам, потому как считается изменением учетных оценок, а не учетной политики предприятия.

Предложенные методы определения себестоимости выбывших (израсходованных) запасов можно использовать и в сфере производства, и в торговле (за исключением нормативного метода, который можно применить только в промышленнос­ти, и метода цены продаж, применяемого только в розничной торговле). Метод оценки выбытия запасов необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчетности как учетную политику, выбранную предприятием. Изменение учетной политики должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности.

Для выбора метода, который лучше всего применить при формировании учетной политики для списания запасов, необходимо сделать расчет списания одних и тех же запасов разными методами с целью определения наиболее целесообразного для предприятия метода. При этом необходимо учесть всю важность данного расчета, поскольку изменение учетной политики осуществляется лишь в двух случаях:

– когда изменяются учетные требования;

– когда это предусмотрено П(с)БУ.

Неправильный выбор метода может привести к финансовому краху предприятия либо за счет «вымывания» оборотных средств в налоги и банкротству за счет постоянной покупки сырья по цене, превышающей стоимость готовой продукции, либо за счет увеличения цены до уровня, превышающей конкурентоспособность продукции и платежный спрос.

Рассмотрим действие и результаты применения методов на конкретном примере. Исходные данные отражены в таблице 3.

Исходные данные

Таблица 3.

Наименование запасов Остаток на начало отчетного периода
Кол-во Цена за ед. Сумма
материал 1 2,00 100,00
материал 2 7,00 1400,00
материал 3 1,00 400,00
материал 4 4,00 1000,00
Итого: Х Х 2900,00
Поступление запасов за отечный период:
материал 1 – первое поступление 7,00 700,00
материал 2 – первое поступление 8,00 800,00
материал 2 – второе поступление 6,00 600,00
материал 2 – третье поступление 10,00 2000,00
материал 3 – первое поступление 2,00 200,00
материал 4 – первое поступление 3,00 300,00
материал 4 – второе поступление 1,00 300,00
материал 4 – третье поступление 2,00 400,00
Итого: Х Х 5300,00

При применении метода идентифицированной себестоимости результаты расчетов примут следующий вид (табл. 4.).

Расчет по методу идентифицированной себестоимости

Таблица 4.

Наименование запасов Расход
Кол-во Цена за ед. Сумма
материал 1 2,00 100,00
материал 2 7,00 3500,
материал 3 2,00 200,00

Поскольку запасы незаменяемые, то каждый из них списывается в расход по балансовой стоимости.

Расчет по методу средневзвешенной себестоимости приведен в табл. 5.

Расчет по методу средневзвешенной себестоимости

Таблица 5.

Наименование запаса Кол-во Цена единицы Сумма Примечание
1. материал 2 – первое списание (200*7+100*8)/(200+100) = 7,33 1832,50 После первого поступления, но до второго и третьего поступления

Продолжение таблицы 5.

2. материал 2 – второе списание (50*8+100*6+200+10)/350 = 8,57 2142,50 После третьего поступления
Итого по материалу 2 Х 3975,00 Х
Остаток материала 2 на конец отчетного периода Х Х Х 600-500 = 100 на сумму 4800-3975 = 825, т.е. 8,25 за 1 ед.
3. материал 4 – первое списание (250*4+100*3+300*1)/650 = 2,46 984,00 Списание после второго поступления
4. материал 4 – второе списание (250*1+200+2)/450 = 1,44 432,00 Списание после третьего поступления
Итого по материалу 4 Х 1416,00 Х
Остаток материала 4 на конец отчетного периода Х Х Х 850-700 = 150 на сумму 2000-1416 – 584, т.е. 3,89 за 1 ед.
5. Всего: Х Х 5391,00 Х

Однако в случае ежедневного калькулирования себестоимости и ежедневной отгрузки вместо сальдо на начало месяца лучше брать сальдо на начало дня и приход за день вместо прихода за месяц, иначе могут остаться остатки без стоимости, или стоимость без количественных остатков, или отрицательны суммовые остатки.

Расчет по методу ФИФО приведен в табл. 6.

Расчет по методу ФИФО

Таблица 6.

Наименование запаса Кол-во Цена единицы Сумма Отклонение от метода средневзвешенной при одинаковом количестве списанных запасов
1. материал 2 – первое списание Х 1800,00 1800-1832,50 = -32,50
7,00 1400,00
8,00 400,00
2. материал 2 – второе списание Х 2000,00 2000-2142,50 = -142,50
8,00 400,00
6,00 600,00
10,00 1000,00
3. Итого по материалу 2 Х 3800-3975 = -175
Остаток материала 2 на конец отчетного периода (по цене последнего поступления) 100*10 = 1000 или 4800-3800 = 1000, т.е. по цене 10,00 за 1 ед., что больше общей величины по методу средневзвешенной на 1000-825 = 175

Продолжение таблицы 6.

4. материал 4 – первое списание Х 1350,00 1350-984 = 366
4,00 1000,00
3,00 300,00
1,00 50,00
5. материал 4 – второе списание Х 350,00 350-432 = -82
1,00 250,00
2,00 100,00
Итого по материалу 4 Х 1700,00
Остаток материала 4 на конец отчетного периода (по цене последнего поступления) 850-700 = 150 на сумму 2000-1700 = 300, т.е. по 2,00 за 1 ед. запаса. Остаток меньше суммы остатка по методу средневзвешенной на 300-584 = -284
6. Всего материал 2, материал 4 Х Х 5500,00 109,00

Пример показывает, что применение метода ФИФО дает уменьшение себестоимости списываемых запасов (рост прибыли) против метода средневзвешенной себестоимости только при росте цены приобретения.

Применение оценки запасов по методу нормативных затрат, исчисление процента отклонений от учетных цен и распределение их между то­варно-материальными ценностями, оставшимися на складах и списанными в производство, рассмотрим на следующем примере (табл. 7.):

Исходные данные

Таблица 7.

Наименование По учетным ценам ТМЦ Отклонения (перерасход+) Фактическая себестоимость
Остаток на начало месяца
Поступило в течение месяца
Всего: стр. 1 + стр. 2
Процент отклонений 1,35
Израсходовано в течение месяца
Остаток на конец

1) по состоянию на 1 апреля в Главной книге по балансовому счету 20 «Производ­ственные запасы» значится остаток в учетных ценах 16000 грн.;

2) по состоянию на 1 апреля в Главной книге по субсчету «Отклонения фактиче­ской себестоимости материалов» значится остаток 220 грн.;

3) поступило за апрель месяц и отражено в Главной книге по счету 20 «Производ­ственные запасы» товарно-материальных ценностей по учетным ценам на сумму 185000 грн.;

4) отклонения фактической себестоимости от стоимости в учетных ценах на при­обретенные в апреле товарно-материальные ценности составили 2500 грн., что полу­чило отражение в Главной книге по дебету субсчета «Отклонения фактической себес­тоимости материалов»;

5) в соответствии с приведенными данными определяем процент отклонений фак­тической себестоимости от стоимости в учетных ценах:

(220 + 2500) / (16000 +185000) * 100% = 1,35%, где:

220 грн. – остаток отклонений на начало месяца,

2500 грн. – отклонения за текущий месяц,

16000 грн. – остаток товарно-материальных ценностей на начало месяца,

185000 грн. – приход товарно-материальных ценностей за текущий месяц.

В течение апреля месяца израсходовано товарно-материальных ценностей, учтенных по учетным ценам, на основное производство на сумму 160000 грн. Исходя из исчисленного процента подлежит списанию на основное производство отклонений от учетных цен: 160000 * 1,35% / 100% = 2160 грн.

Отклонения от учетных цен на остаток товарно-материальных ценностей на конец месяца составят: 41000 * 1,35% / 100% = 560 грн.

Фактическая себестоимость товарно-материальных ценностей на конец месяца составит:

а) по учетным ценам: 201000 –160000 = 41000 грн.;

б) отклонения– 560 грн.;

в) по фактической себестоимости: 41000 + 560 = 41560 грн.

Методы оценки выбытия запасов

Оценка выбытия запасов регулируется ПСБУ-9, где обозначены шесть методов оценки выбытия запасов: идентифицированной себестоимости, средневзвешенной себестоимости, ФИФО, ЛИФО, нормативных затрат, по ценам продажи.

Для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов.

  • 1) Идентифицированная себестоимость используется для оценки запасов, которые отпускаются, и услуги, которые выполняются для специальных заказов и проектов, а также запасов, которые не заменяют один другого.
  • 2) Оценка по средневзвешенной себестоимости проводится по каждой единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости, полученных в отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов.
  • 3) Оценка выбытия запасов по методу ФИФО базируется на предположении, что запасы используются (списываются на производство, продажу) в той последовательности, в которой они поступали на предприятие и отражены в бухгалтерском учете. При этом стоимость остатка запасов на конец отчетного месяца определяется по себестоимости последних по времени поступлений запасов.
  • 4) Оценка выбытия запасов по методу ЛИФО базируется на предположении, что запасы используются в последовательности противоположной их поступлению на предприятие (зачислению в бухгалтерском учете).

Запасы, которые отпускаются в производство, списываются по первоначальной стоимости последних по времени поступлений запасов. При этом стоимость остатка запасов на конец от четного месяца определяется по себестоимости первых по времени поступления запасов.

В соответствии с Положением (стандартом) 9, если для оценки запасов используется метод ЛИФО, то в примечаниях приводится разница между стоимостью запасов, отраженной на дату баланса в учете и отчетности, и наименьшей их стоимости, исчисленной с применением средневзвешенной себестоимости, ФИФО, чистой стоимости запасов.

  • 5) Оценка по нормативным затратам заключается в применении норм затрат на единицу продукции (работ, услуг), которые установлены предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Для обеспечения максимального приближения нормативных затрат к фактическим нормам затрат и цены должны регулярно в нормативной базе проверяться и пересматриваться.
  • 6) Метод оценки выбытия запасов по ценам продаж. Этот метод применяется предприятиями торговли при использовании ими среднего процента торговой наценки товаров при значительной и изменяющейся номенклатуре товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

Каждый из этих методов имеет определенные преимущества и недостатки. Так, метод идентифицированной себестоимости определенной единицы запасов требует постоянной информации о количестве отпущенных в производство единиц определенных видов материальных ресурсов и оставшихся неизрасходованными на конец отчетного периода. Поэтому применение этого метода в учете целесообразно в условиях значительной диверсификации производственных запасов, когда каждая единица обладает специфическими, только ей присущими характеристиками, то есть запасы являются однородными по своим потребительским качествам.

Метод средневзвешенной себестоимости производственных запасов дает более объективную оценку наличия и движения производственных запасов, однако, не обеспечивает достаточный контроль за правильностью их списания на издержки производства.

При применении метода ФИФО в оценке расходования производственных запасов стоимость их конечных остатков приближается к рыночной, а себестоимость изготовленной из них продукции — заниженной.

Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к отчетному периоду себестоимость выпущенной продукции (поскольку в нее включена стоимость материальных ресурсов по последним рыночным ценам) и меньшая по сравнению с другими методами оценки величины чистой прибыли.

Поэтому каждое предприятие в учетной политике должно избирать наиболее оптимальный метод оценки расходования производственных запасов исходя из экономических условий хозяйствования.

Метод оценки выбытия запасов должен соответствовать приказу принятой учетной политике, а также необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчетности.

Если же есть необходимость в изменении методов оценки, это решение должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности.

Обоснованием для отражения в бухгалтерском учете операций по списанию использованных в производстве запасов служит разработочная таблица № 1 «Ведомость распределения материалов и топлива по счетам и статьям расходов», которая составляется по данным первичных документов (лимитно-заборных карт, накладных-требований на отпуск материалов, актов-требований на замену материалов и др.). В ней указывается, на какой синтетический счет, субсчет, цех, продукцию (заказ) или на какую статью необходимо отнести стоимость из расходованных запасов. На основании этой ведомости, израсходованные в течение месяца запасы по принятым учетным ценам, списывают с кредита счета 20 «Производственные запасы» (соответствующий субсчет) на дебет счетов:

  • 23 «Производство» (на стоимость запасов, израсходованных в производстве);
  • 91 «Общепроизводственные расходы» (на стоимость запасов, израсходованных для общепроизводственных нужд цехов и других подразделений);
  • 92 «Административные расходы» (на стоимость запасов, из расходованных для общехозяйственных потребностей);
  • 93 «Расходы на сбыт» (на стоимость запасов, израсходованных для потребностей, связанных со сбытом продукции) и др.

Для того чтобы в себестоимость продукции (работ, услуг) израсходованные запасы были включены по фактической себестоимости их приобретения, в конце месяца определяют и списывают сумму отклонения от учетных цен (транспортрно-заготовительных расходов, отклонения фактической себестоимости запасов от плановой). Отклонения от учетных цен распределяют между стоимостью израсходованных запасов и их остатком на складах на конец месяца. С этой целью, прежде всего, определяют средний процент отклонений к стоимости всех запасов по учетным ценам, а затем по этому проценту определяют сумму отклонения, относящуюся к израсходованным в производстве запасам. Для определения среднего процента отклонения от учетных цен используют следующий расчет:

С% = (О + O1) х 100/ Мо + Мп

где: О — сумма отклонения на начало месяца на остаток запасов;

О1 — сумма отклонения за месяц по приобретенным запасам;

Мо — стоимость остатка запасов на начало месяца по учетным ценам;

Мп — стоимость приобретенных за месяц запасов по учетным ценам

То есть для определения среднего процента отклонения сумму отклонения умножают на 100 и делят на стоимость всех запасов по учетным ценам (остаток на начало месяца и поступивших за месяц).

Путем умножения стоимости израсходованных в производстве запасов по учетным ценам на средний процент отклонения и делением на 100 определяют сумму отклонения, относящуюся к израсходованным в производстве запасам.

В таком же порядке определяют сумму отклонения между плановой и фактической себестоимостью израсходованных запасов (если текущий учет запасов осуществляется по плановым ценам).

Исчисленную сумму отклонения фактической себестоимости запасов от их стоимости по учетным ценам списывают на дебет тех счетов, на которые были списаны израсходованные в производстве материалы по учетным ценам, т.е. на дебет счетов 23 «Производство» и других счетов с кредита счета 20 «Производственные запасы». При этом сумму перерасхода по сравнению с учетной себестоимостью израсходованных запасов списывают положительной записью, а сумму экономии — отрицательной записью (способом «красного сторно»).

3. Методы оценки материально-производственных запасов

При отпуске запасов на производство или ином выбытии их оценка может производиться в соответствии с одним из методов:

  • методом ФИФО;

  • методом ЛИФО;

  • по средней себестоимости;

  • по себестоимости каждой единицы.

Выбор конкретного метода зависит главным образом от того, какие задачи решаются организацией в области финансов, инвестиций и налогообложения.

Метод ФИФОпредполагает, что материалы должны списываться по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции он обусловливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе, а следовательно – завышение финансового результата от основной деятельности и улучшение показателей ликвидности. Метод ФИФО целесообразно использовать организациям, планирующим осуществление капитальных вложений за счет собственных средств и пользующимся при этом соответствующими льготами по налогу на прибыль.

Метод ЛИФОпредполагает первоочередное списание материалов по себестоимости последних партий. Данный метод обеспечивает завышение стоимости отпущенных ценностей, занижение их остатка на конец месяца, а значит снижение прибыли и ухудшение ликвидности. Его рекомендуется использовать тем организациям, которые имеют цель минимизировать налог на прибыль.

Метод средней себестоимостидает возможность оценивать отпускаемые ресурсы по среднепокупной себестоимости. Он является умеренным с точки зрения влияния на прибыль и ликвидность по сравнению с рассмотренными выше методами.

Метод себестоимости каждой единицыоснован на индивидуальной оценке материальных запасов. Это относится прежде всего к запасам, используемым организацией в особом порядке (драгоценным металлам, драгоценным камням и т.д.), и запасам, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Возможность применения этого способа официально предусмотрена с 1999 г.

Эти методы могут применяться в организациях при соблюдении трех введенных ограничений:

  1. выбранный метод закреплен в учетной политике и действует в течение всего отчетного года;

  2. метод должен быть единым для вида (группы) материалов;

  3. не подпадать под установленные исключения, а именно к материалам, которые не могут заменять друг друга. Для них предусмотрен единственный метод оценки – по себестоимости каждой единицы.

Оценка товаров в бухгалтерском учете

Оценка товаров в бухгалтерском учете

В основе формирования цены товара лежит денежное выражение стоимости товара и услуг по его реализации.

Пунктом 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрено, что товары могут учитываться по розничным (продажным) ценам или по покупной стоимости. Та же норма предусмотрена и п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Под оценкой товаров понимается выбор учетной цены предприятия, то есть цены, по которой приходуют и списывают товары. Выбор учетной цены фиксируется в соответствующем документе об учетной политике организации.

В том случае, если торговыми организациями товары учитываются по ценам приобретения (по «покупным» ценам), их учетная стоимость формируется по правилам, установленным п.6 ПБУ 5/01. В учетную стоимость товаров включаются все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм налога на добавленную стоимость. Торговые организации могут использовать методы оценки товаров при их выбытии в оценке по средней (средневзвешенной) себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) и по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Метод ФИФО

Этот метод представляет собой оценку товаров по себестоимости первых (с учетом стоимости остатков) в течение отчетного месяца закупок товаров.

Указанный метод предусматривает учет заготовок товаров в течение отчетного месяца по фактической себестоимости. При продаже товаров, а также выбытии товаров на другие цели их списание производится по себестоимости первых в отчетном месяце закупок, с учетом стоимости товаров, числящихся в учете на начало месяца.

Для этого сначала определяется себестоимость не использованных на конец отчетного месяца товаров исходя из затрат на последние закупки товаров.

Стоимость проданных товаров определяется путем вычитания из стоимости остатков товаров на начало отчетного месяца с учетом стоимости поступивших за отчетный месяц товаров, стоимости приходящейся на остаток товаров на конец месяца.
Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации и другим счетам их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида товара и количества товаров, проданных или выбывших на другие нужды.

Метод ЛИФО

Данный метод обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности организации.

При этом методе товары на конец отчетного месяца оцениваются исходя из их количества и предположения, что стоимость данных товаров складывается из затрат на первые их закупки.

Стоимость проданных товаров определяется путем вычитания из стоимости остатков товаров на начало отчетного месяца с учетом стоимости поступивших за отчетный месяц товаров, их стоимости, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного месяца.

Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации и другим счетам их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида и количества проданных товаров.

Применение указанных методов оценки запасов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета товаров по отдельным партиям (а не только по их видам). Можно оценить израсходованные товары расчетным путем, используя следующую формулу:
Р=Он + П – Ок,
где Р — стоимость израсходованных запасов;
Он и Ок — стоимость начального и конечного остатков запасов;
П — поступление за месяц.

Положением по учету материально-производственных запасов предусмотрено использование еще одного способа оценки фактической себестоимости выбывающих материальных ресурсов — списание по стоимости каждой единицы изделия. Этот способ применяется наиболее редко и его использование оправдано только для товаров, каждая единица которых обладает значительной стоимостью и продается, как правило, поштучно.
Все рассмотренные здесь способы оценки выбывающих товаров — по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО и себестоимости каждой единицы, используются только в случае учета товаров по фактической себестоимости их приобретения.

Сущность учета товаров по «продажным» ценам заключается в том, что оценка товаров в бухгалтерском учете производится по ценам, по которым они должны быть реализованы, включая налог на добавленную стоимость.

Разница между ценой продажи и расходами, связанными с приобретением товаров, которые в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в их себестоимость, носит название торговой наценки, учитываемой по счету 42 «Торговая наценка».
Для определения торговой наценки используется определенный процент от цены приобретения (с учетом НДС) или цены, по которой товары принимаются к учету.

Например, если отдельный товар приобретен за 11 руб. 80 коп., включая НДС в сумме 1 руб. 80 коп. (Ставка НДС — 18 процентов), то учетная стоимость товара, по которой он должен быть принят к бухгалтерском учету, составит 10 руб. (11 руб. 80 коп. — 1 руб. 80 коп.).

Если размер торговой наценки в организации составляет 40 процентов, то формирование продажной стоимости товара осуществляется следующим образом — 14 руб. (10 руб. + (10 руб. х 40%)). Сумма торговой наценки составит 4 руб. (14 руб. — 10 руб.).

При этом следует учитывать, что в цену продажи уже заложена сумма НДС по ставке 18 процентов, которую следует выделить. Сумма НДС со стоимости единицы товара составит 2 руб. 14 коп. (14 руб. х 18 / 118), а цена продажи товара без учета НДС — 11 руб. 86 коп. (14 руб. — 2 руб. 14 коп.).
Формирование торговой наценки может осуществляться и несколько иным способом. К учетной цене товара применяется первоначальный размер наценки, не учитывающий начисленную сумму НДС, а окончательная сумма наценки определяется после применения предусмотренной ставки НДС.

Например, если учетная стоимость единицы товара составляет 10 руб., а первоначальная ставка наценки 40 процентов, то продажная цена товара без учета суммы НДС с нее составит 14 руб. (10 руб. + (10 руб. х 40%)). Окончательная цена продажи составит 16 руб. 52 коп. (14 руб. + (14 руб. х 18%)). А сумма торговой наценки составит 6 руб. 52 коп. (16 руб. 52 коп. — 10 руб.).

Начисленная сумма торговой наценки оформляется записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42, и тем самым на сумму торговой наценки увеличивается учетная стоимость товаров.

Переоценка товаров осуществляется согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Основанием для переоценки товаров является распоряжение руководителя организации. Для предприятий, ведущих учет по покупным ценам, результат пере¬оценки отражается в учете только в случае снижения в течение года цен на товары либо морального устаревания ценностей и потери их первоначального качества (согласно п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Переоценка товаров представляет собой разницу между стоимостью остатков товаров по прежним ценам и вновь установленным продажным ценам. Оформляется переоценка инвентаризационной описью-актом, где помимо наименования, количества, другой информации о товаре указывается старая и новая цена, стоимость товаров в новых и старых ценах, сумма до оценки при повышении цен и сумма уценки при снижении цен.

Когда в учетной политике организации предусмотрено использование оценки товаров по покупным ценам, данные уценки в бухгалтерском учете не фиксируются, если она не превышает сумму торговой наценки. Если стоимость возможной реализации снизится ниже покупной стоимости, то отрицательную разницу возможно списать на убытки:
Д-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсч.»Убытки по уцененным товарам»,
К-т сч.41 «Товары», субсч.2 «Товары в розничной торговле».

При этом в налоговом учете убыток (расход) не признается.

Другой вариант – использование счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». На отрицательную разницу между текущей стоимостью и покупной стоимостью создается резерв:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Убытки по уцененным товарам»
Кредит 14. «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В налоговом учете убыток (расход) также не признается.

При реализации товаров относящаяся к ним сумма резерва списывается на доходы:
Дебет 14. «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Убытки по уцененным товарам»

→ Учет и аудит операций с иностранной валютой и валютными ценностями

→ Источники информации для проведения аудита

→ Конструктор выходной формы

→ Стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутрифирменного контроля качества выполнения аудита, а также ответственность аудиторов

→ Виды аудита. Аудиторский контроль

Оценка товаров в бухгалтерском учете. Выбор учетной цены товара

Понятие и классификация товаров для целей бухгалтерского учета в соответствии с российскими и международными стандартами.

Товарооборот, торговая выручка, себестоимость в торговле, торговая наценка и торговая скидка. Цена товара.

Влияние принципа имущественной обособленности на порядок бухгалтерского учета операций с товарами. Счета для учета товаров.

Оценка товаров в бухгалтерском учете. Выбор учетной цены товара.

Под оценкой товаров понимают выбор цены учетной цены, т.е. цены по которой приходуются и списываются това­ры.

Порядок оценки в бухгалтерском учете товаров определяется общими правилами оценки имущества и обязательств, установленными ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, и зависит от трех факторов:

1) объема прав организации на товары;

2) источника поступления (приобретения) товаров;

3) варианта оценки, выбранного в учетной политике организации.

Прежде всего следует отметить, что действующими нормативными документами правила оценки товаров в бухгалтерском учете установле­ны отдельно для товаров, принадлежащих и не принадлежащих орга­низации на праве собственности.

Относительно товаров, находящихся во владении организации, но не принадлежащих ей на праве собственности, т. е. товаров, находя­щихся на ответственном хранении и полученных по договорам комис­сии (поручения) или агентскому договору, Инструкцией по примене­нию Плана счетов установлено правило, согласно которому они отра­жаются в учете в оценке, указанной в приемо-сдаточных документах.

Наряду с этим п. 14 ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен­ных запасов» установлено, что материально-производственные запасы, w принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользованииили распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Таким образом, именно договор рассматривается в данном случае как первичный документ, служащий наравне с документами, оформляющими фактическую пере­дачу активов, основанием для бухгалтерской записи.

Суммы оценки передаваемых получателю товаров, указанные в до­говоре и накладной на их передачу, могут не совпадать. Какая из этих сумм в свете предписания п. 14 ПБУ 5/01 должна рассматриваться как основание бухгалтерской записи?

Вопрос этот должен решаться с учетом норм Закона о бухгалтер­ском учете, согласно п. 2 ст. 1 которого объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции. В соответствии с п. 1 ст. 9 данного закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдате­льными документами, которые и служат первичными учетными доку­ментами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт заключения организацией договора не является хозяйствен­ной операцией, отражаемой в бухгалтерском учете. Факт хозяйствен­ной жизни — передача имущества оформляется накладной (приемо­сдаточным актом), и, следовательно, именно сумма, указанная в на­кладной, при ее расхождении с оценкой вещей, указанной в договоре, должна служить основанием бухгалтерских записей. Таким образом, с учетом ст. 1 Закона о бухгалтерском учете указанное предписание п. 14 ПБУ 5/01 применимо на практике только в том случае, когда оценка поступивших в организацию товаров, не принадлежащих ей на праве собственности, указанная в договоре, совпадает с оценкой дан­ного имущества в приемо-сдаточных первичных документах, оформля­ющих операцию передачи товаров.

Согласно ст. 11 Закона о бухгалтерском учете и принятым в соответ­ствии с ним нормативным актам Минфина России (в данном случае это в первую очередь ПБУ 5/01) порядок оценки товаров, приобретенных ор­ганизацией в собственность, прежде всего определяется в зависимости от источника их поступления (приобретения). В соответствии с п. 1.1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете оценка товаров, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку; товаров, полученных безвозмездно, — по рыночной стои­мости на дату оприходования. Согласно Инструкции по применению Плана счетов товары, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, отражаются в учете в оценке согласно договоренно­сти учредителей, т. е. в оценке, равной стоимости доли в уставном капи­тале, полученной учредителем благодаря внесенному товарами вкладу.

Выбор учетной цены товаров. Помимо выбора одного из четырех методов оценки товарно-материальных запасов важнейшим элементом учетной политики торговой организации является выбор учетных цен товаров, т. е. цен их оприходования и списания.

Как было отмечено выше, п. 13 ПБУ 5/01 установлено, что товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям, осуществляющим розничную торгов­лю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по про­дажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В экономически развитых странах в организациях, торгующих в розницу, товары, как правило, учитываются по покупным ценам. Преимуществами такого варианта являются, во-первых, меньшее число записей в учете (не нужно отражать на счетах сумму торговой надбавки на товары) и, во-вторых, что самое главное, максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть ста­рую цену и написать новую без оформления этой операции актом пе­реоценки). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше покупной стоимости. Установле­ние продажной цены товаров ниже их покупной стоимости (что бывает крайне редко) требует документального оформления.

Однако в нашей стране в розничной торговле наблюдается обрат­ная картина. В большинстве магазинов товары учитываются по про­дажным ценам. Это объясняется тем, что если учет прихода товаров пс покупным ценам не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии на склад или в магазин оформляется соответствующим документом (товарно-транспортной накладной, счетом-фактурой, заку­почным актом и т. п.), то при учете расхода товаров в розничной торговле возникают определенные затруднения. Дело в том, что в основном при продаже товаров покупателям не выписывают никаких документов, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине кассиром печатается чек, где показывается только стоимость реализованных то варов по продажным ценам. В этих условиях при учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном виде информация о стоимости peaлизованных товаров по учетным (покупным) ценам за день. Ее можно получить расчетным путем, используя формулу

Р = Зн + П – 3,

где Р — стоимость реализованных товаров по покупным ценам;

3н и 3 — остатки товаров по покупным ценам соответственно на началои конецдня (на основании данных инвентаризации товаров);

П — стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приход­ных документов).

Однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших тру­дозатрат и в силу этого нецелесообразна. Проведение инвентаризации возможно только по окончании месяца, что позволяет с помощью вы­шеуказанной формулы определить сумму реализованных товаров по покупным ценам в целом за месяц и соответственно остатки товаров по учетным ценам на 1-е число каждого месяца.

По этим причинам организации розничной торговли предпочитают сложившийся еще в советское время метод учета товаров по продажным ценам. Он позволяет легко определять сумму реализованных товаровпоучетным ценам, поскольку последняя в данном случае есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая фиксируется счетчика­ми контрольно-кассовых машин при печатании чеков. При необходимо­сти всегда можно подсчитать учетный остаток товаров на любой момент времени, что немаловажно для организации контроля за их сохранностью.

При учете товаров по покупным ценам проблем с определением сто­имости реализованных товаров по учетным ценам не возникает, в случае если на упаковку, товарные ярлыки или сам товар наносится штриховой код. Он имеет вид вертикальных черточек различной толщины, ниже ко­торых указываются цифры. Таких цифр бывает обычно 13. Первыми дву­мя обозначается страна-изготовитель или продавец продукта, следующи­ми пятью — предприятие-изготовитель, еще пять отводятся под характе­ристику товара (наименование, особенности потребительских свойств, масса, состав и цвет). Последняя цифра считается контрольной.

При поступлении товаров в магазин информация об их наименова­нии, отличительных признаках, количестве и покупной цене посредст­вом сканирующего устройства переносится в память компьютера. В да­льнейшем компьютер фиксирует, какие конкретные товары и в каком количестве были проданы, и на основании этого определяет покупную стоимость реализованных товаров. Информация о выбытии товаров, которое невозможно документально оформить или зафиксировать средствами вычислительной техники (например, вследствие хищения товаров), может быть получена только на основании данных проведенной инвентаризации.

Изложенный выше порядок учета не применяется в отношении тех товаров, на которые по техническим причинам не могут быть нанесены штриховые коды (ручки, карандаши, расчески и т. п.).

В России такая методика учета движения товаров на сегодняшний день применяется главным образом в крупных торговых организациях. При отсутствии в розничной торговле учета расхода товаров по их ви­дам использование продажных цен в качестве учетных в большинстве организаций является вынужденной необходимостью.

Как указывалось выше, в организациях, занятых розничной тор­говлей, товары могут учитываться по покупным или продажным ценам в зависимости от принятой учетной политики. Если товары учитывают по продажным ценам, то возникает необходимость учета разницы меж­ду стоимостью товаров по учетным и покупным ценам. Такая разница представляет собой торговую надбавку и учитывается на счете 42 «Тор­говая наценка», который является регулирующим (контрактным) сче­том по отношению к счету 41 «Товары». Если из сальдо счета 41 вы­честь сальдо счета 42, разность покажет покупную стоимость товаров. Счет 42 «Торговая наценка» не может существовать самостоятельно, он применяется только в сочетании со счетом 41 «Товары» и только при условии учета товаров по продажным ценам.

Стоимость товаров и сумма торговых надбавок напрямую связаны между собой: при увеличении стоимости товаров сумма торговых над­бавок также увеличивается, и наоборот. Это означает, что если вносят­ся записи по счету 41 «Товары», то нужно делать записи и по счету 42 «Торговая наценка». Однако данная взаимосвязь существует только в тех случаях, когда товары поступают со стороны или когда товары полностью выбывают из организации. При перемещении же внутри организации записи по счету 42 делаются только при несовпадении учетных цен на товары структурных подразделений организации, полу­чивших и отпустивших товары.

Методы оценки запасов как элемент учетной политики организации

В предлагаемой вниманию читателей статье М.Л. Пятов (СПбГУ) рассматривает возможности применения различных методов оценки запасов. Показывается влияние выбора того или иного метода на содержание бухгалтерской отчетности и результаты ее анализа. Обсуждаются «плюсы» и «минусы» каждого из предлагаемых нормативными документами методов.

В предыдущей статье (№ 12, декабрь, «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 18) мы говорили об учетной политике организации как о возможности реализации профессионального суждения бухгалтера с целью составления отчетности, в наибольшей степени адекватно представляющей заинтересованным лицам картину финансового положения фирмы.

Мы постарались увидеть то, как в целом содержание отчетности организации может зависеть от выбранной ею учетной политики. Мы говорили о социальной ответственности бухгалтера как профессионала, поставляющего обществу информацию о финансовом положении компаний — информацию, определяющую реальные управленческие решения, влияющие на распределение капиталов в действующей экономике. Мы могли видеть, что каждый из элементов учетной политики представляет собой не возможность без труда манипулировать цифрами, но возможность отразить влияние на положение дел фирмы тех или иных факторов таким образом, каким не позволяют этого сделать одинаковые для всех одновариантные правила составления учетных записей. В этой статье мы с вами обсудим возможности, которые предоставляет профессиональному бухгалтеру выбор метода оценки запасов — элемента учетной методологии, который, пожалуй, самым прочным образом ассоциируется со словами «учетная политика».

Общее содержание методов оценки запасов

Выбор метода оценки запасов актуален в условиях изменения цен приобретения запасов компании (товаров, материалов и т. п.). Изменение цен покупки и наличие остатков на конец периода создают проблему их оценки. Действительно, поступали запасы в течение периода по разным ценам, была продана (отпущена в производство) только часть запасов, и если партионный учет не велся, то как оценить остатки, по каким ценам? И это не единственный здесь вопрос. Ведь от того, как мы оценим остаток не проданных (не использованных) запасов на конец отчетного периода, будет зависеть и оценка реализованных или использованных при производстве продукции запасов, то есть оценка расходов периода, а значит, и прибыли. Итак, мы имеем три элемента отчетности, оценка которых зависит от выбираемых нами методов, — это:

1) запасы компании в балансе как элемент ее оборотных активов,
2) расходы периода в отчете о прибылях и убытках, и
3) финансовый результат (прибыль или убыток) в отчете о прибылях и убытках, а, в дальнейшем (в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) и в балансе.

Следовательно, от оценки запасов зависит то, как будут выглядеть в глазах пользователей отчетности показатели:

1) платежеспособности фирмы,
2) ее рентабельности и
3) структуры источников финансирования ее деятельности.

Первые определяются соотношением оборотных активов и краткосрочных обязательств, а оценка запасов, соответственно, определяет и величину оценки оборотных активов фирмы в целом. Вторые рассчитываются соотношением прибыли с активами или отраженными в отчете о прибылях и убытках затратами — здесь имеет место влияние оценки запасов на величину финансового результата. Третьи зависят от доли собственных источников средств в общем объеме пассивов, а на это соотношение влияет величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Итак, как же оценить запасы в условиях динамики цен их приобретения? Возможные варианты ответа на этот вопрос и представляют собой так называемые методы оценки запасов.

В современной практике широко известны четыре метода оценки запасов организации:

1) оценки себестоимости единицы запасов;
2) метод средних цен;
3) метод ФИФО и
4) метод ЛИФО.

Метод оценки себестоимости единицы запасов

Метод оценки себестоимости единицы запасов применяется либо когда фирма ведет партионный учет запасов, то есть их аналитический учет организован так, что позволяет отследить их движение по партиям. При этом в большинстве случаев при применении партионного учета и фактическое движение (выбытие) запасов организуется по партиям. Это может стать необходимым при использовании в деятельности фирмы (продаже или использовании в производстве) скоропортящихся оборотных активов, например, пищевых продуктов. Здесь, если партия была приобретена по одной цене, списание запасов конкретной партии и производится по соответствующим ценам.

Также данный метод применим, когда речь идет об уникальных в определенной степени ценностях. Например, наша фирма — это салон, продающий дорогие автомобили. Организация учета не предполагает их списания «группами».

Каждый факт реализации подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете, и отражение каждого факта предполагает списание конкретного автомобиля по цене его приобретения у поставщиков.

В иных случаях данный метод оценки практически неприменим.

Метод средних цен

Метод средних цен наиболее прост. Может быть, именно поэтому в настоящее время его применяют большинство компаний и так любят наши коллеги.

Он предполагает исчисление средних цен запасов, приобретенных за период, с учетом их остатка на начало отчетного периода.

Так, предположим, мы имеем остаток товаров на начало периода, который составляет 20 единиц, оцененных по 200 рублей за единицу (4 000 рублей). За период мы закупили 2 партии товаров — 50 единиц по 210 рублей за единицу (10 500 рублей), и 100 единиц по 220 рублей за единицу (22 000 рублей). За период мы продали 130 единиц товара по цене 240 рублей за единицу.

Таким образом, наша выручка составила — 31 200 рублей. Мы оцениваем себестоимость проданных товаров, стоимость их остатка и, соответственно, прибыль от продаж, находя среднюю цену единицы товара, используя простой метод расчета средней арифметической.

Общий объем поступивших за период товаров в сумме с их остатком на начало периода составит 170 единиц. Их общая стоимость составляет 36 500 рублей.

Отсюда средняя цена единицы запасов составит 214,7 рублей за единицу. Мы продали 130 единиц товара. Их себестоимость составит 27 911 рублей. Соответственно, прибыль от продажи будет оценена в 3 289 рублей. Остаток непроданных товаров получит оценку в 8 589 рублей.

Метод ФИФО (аббревиатура от англ. FIFO — First In First Out, «первым поступил — первым выбыл») предполагает, что мы ставим оценку остатка запасов и их выбывшей за период части в зависимость от последовательности их поступления (покупки). Оценка стоимости остатка запасов в этом случае основывается на допущении того, что запасы выбывают точно в той же последовательности, что и поступали в организацию, а, следовательно, остаток запасов на конец периода должен быть оценен, исходя из последних по хронологии цен их приобретения. Метод ФИФО иногда сравнивают с конвейером, с которого запасы поступают ровно в той последовательности, в которой они были на него загружены.

Оценим по методу ФИФО стоимость остатка запасов в рассмотренном выше примере. Мы продали 130 единиц товара, и их оценка будет предполагать, что мы продавали товар, изымая его из запасов на складе строго в соответствии с порядком его приобретения. То есть оценку проданных товаров составят: стоимость остатка на начало периода 20 единиц по 200 рублей (4 000 рублей), плюс 50 единиц по 210 рублей (10 500 рублей), плюс 60 единиц по 220 рублей (13 200 рублей). Таким образом, себестоимость проданных товаров составит 27 700 рублей. Прибыль от продаж в данном случае будет определена как 3 500 рублей (31 200 — 27 700). Соответственно остаток непроданных товаров в 40 единиц получит оценку исходя из цены приобретения в 220 рублей за единицу, то есть будет оценен в 8 800 руб.

Метод ЛИФО (аббревиатура от англ. LIFO — Last In First Out, «последним поступил, последним выбыл») предполагает, что мы оцениваем выбывающие запасы исходя из последовательности, обратной последовательности их поступления. Сущность метода ЛИФО иногда объясняется по аналогии с бункером или контейнером, куда закладываются запасы. И вот, если мы захотим эти запасы из такого бункера — контейнера достать, нам придется сначала вынуть те, которые попали туда последними. Следовательно, оценивая выбывшие за период ценности, мы начинаем «выбирать» последнюю по времени поступления партию, если количества товаров в ней не хватает — предпоследнюю, и так далее, как бы возвращаясь к остатку на начало.

Таким образом, себестоимость проданных (использованных) запасов и определяют их «последние» цены.

В нашем примере, оценку проданных товаров по методу ЛИФО составят: 100 единиц по 220 рублей (22 000 рублей) и 30 единиц по 210 рублей (6 300 рублей), то есть мы оценим проданные товары в 28 300 рублей. Соответственно, прибыль в этом случае будет оценена в 2 900 рублей (31 200 — 28 300). Оценка остатка товаров составит, следовательно, 8 200 рублей.

Влияние выбора метода оценки на показатели отчетности

Итак, мы можем в целом охарактеризовать влияние выбора методов оценки запасов на показатели отчетности следующим образом:

  • метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов позволяет выявлять финансовый результат от продажи каждой единицы запасов и представлять их оценку в отчетности в строгом соответствии с ценой приобретения каждого конкретного элемента (единицы) запасов организации;
  • метод средних цен скрывает (затушевывает, размывает, вуалирует) влияние изменения цен приобретения запасов на показатели их оценки как элемента актива баланса, расходов периода и финансового результата (прибыли и убытка);
  • метод ФИФО в условиях роста цен приобретения запасов формирует максимальную оценку запасов на конец периода, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата. В условиях снижения цен, ФИФО, наоборот, дает нам минимальную оценку запасов на конец периода в балансе, максимальную оценку расходов периода и минимальную величину финансового результата;
  • метод ЛИФО в условиях роста цен на приобретаемые запасы формирует минимальную оценку запасов в балансе на конец периода, максимальную величину расходов периода в отчете о прибылях и убытках и минимальную оценку финансового результата (прибыли или убытка). В условиях снижения цен ЛИФО дает нам максимальную оценку запасов в балансе, минимальную оценку расходов периода и максимальную оценку финансового результата.

Бухгалтерские нормативные документы

Согласно пункту 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, «при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО)».

ПБУ устанавливается, что «применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики».

Согласно пункту 17 ПБУ 5/01 «материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов».

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости — устанавливается пунктом 18 ПБУ 5/01 — «производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца».

Согласно пункту 19 ПБУ 5/01 «оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений».

Пункт 21 ПБУ 5/01 устанавливает специальное правило, согласно которому «по каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки».

Порядок оценки выбывающих материально-производственных запасов, соответственно, определяет и оценку их остатка, на что указывает пункт 22 ПБУ 5/01, согласно которому «оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т. е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений».

Специальным предписанием пункта 27 ПБУ 5/01 определяется, что «информация о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам)», и «о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов» подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности.

Налоговое законодательство

Что же касается налогового законодательства, то здесь, согласно предписаниям пункта 8 статьи 254 НК РФ, «при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов: метод оценки по стоимости единицы запасов; метод оценки по средней стоимости; метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)».

Важно обратить внимание на то, что, предоставляя возможность для целей обложения налогом на прибыль определять размер материальных расходов, используя метод ЛИФО, НК РФ не дает методического описания этого метода. Если в случае с методами себестоимости единицы запасов, средней себестоимости и ФИФО, налогоплательщик должен использовать соответствующие определения нормативных документов по бухгалтерскому учету, то в части метода ЛИФО именно действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету его определения уже не содержат. Здесь можно лишь посоветовать тем, кто применяет метод ЛИФО для целей налогообложения, руководствоваться определением ПБУ 5/01, действовавшим до вступления в силу приказа Минфина России от 26.03.2007 № 26н, то есть старой редакцией ПБУ 5/01.

Напомним, что, определяя содержание метода ЛИФО, «старая» редакция ПБУ гласила следующее (п. 20): «оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения».

Аналитическое значение методов оценки запасов

Что мы должны показать в бухгалтерской отчетности, применяя методы оценки запасов?

Итак, мы определили характер влияния выбора того или иного метода оценки запасов на содержание бухгалтерской отчетности. Теперь нам следует поговорить о том, как это влияние соотносится с общей задачей отчетности — достоверно представить картину финансового положения компании, максимально возможно соответствующую реальности. Под реальностью в данном случае следует понимать влияние на положение дел фирмы изменения цен приобретения ее запасов.

Давайте посмотрим, каково же это влияние. Итак, мы имеем как минимум четыре элемента (показателя) бухгалтерской отчетности, оценка которых должна отражать в себе, в том числе, и изменение «входящих» цен запасов — это:

1) остаток запасов на конец периода, отражаемый в составе оборотных активов в бухгалтерском балансе,

2) расходы периода в отчете о прибылях и убытках,

3) финансовый результат периода в отчете о прибылях и убытках и, как следствие,

4) величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса, если таковой имеет место быть.

Оборотные активы — это ресурсы, которые должны принести нам доходы в будущем, в том числе рассматриваемые как обеспечение существующих у организации обязательств.

В первую очередь, если говорить о рассчитываемых по балансу аналитических коэффициентах, оценка оборотных активов определяет значение коэффициента общей ликвидности (или общей платежеспособности), определяемого соотношением величин оборотных активов и краткосрочных обязательств. Реальность оценки оборотных активов в данном случае обеспечивается ее максимальным соответствием текущему уровню цен. Отсюда, наиболее реалистичной следует признать оценку оборотных активов в балансе, максимально приближенную к «последним» ценам их покупки.

Прибыль — это показатель роста капитала компании, роста капитала, не связанного с увеличением его обязательств. Демонстрация в отчетности роста капитала фирмы свидетельствует либо о возможности расширения масштабов ее деятельности в сравнении с «точкой отсчета», либо о возможности изъятия из оборота организации части «заработанных» ею средств без ущерба для ее финансового положения, которое она имела на начало периода, за который прибыль была исчислена в бухгалтерском учете. Изменение цен приобретения запасов означает, что в следующем отчетном периоде, при условии продолжения деятельности нашей фирмы, нам потребуются средства на приобретение данных запасов в объеме, близком именно к «последним» ценам их покупки в прошедшем периоде.

Следовательно, наиболее реалистичные величины расходов и финансового результата нам также даст использование в расчетах именно «последних» по хронологии закупок запасов цен.

Теперь давайте обратим внимание на то, что же нам позволяет показать использование каждого их рассмотренных методов оценки (здесь мы намеренно рассмотрим и метод ЛИФО в связи с возможностью его применения при ведении управленческого учета).

Метод исчисления себестоимости каждой единицы запасов, на наш взгляд, не нуждается в специальных комментариях. В этом случае мы обособленно ведем учет приобретения и продажи каждой единицы запасов, получая и соответствующие данные отчетности. Перейдем к методу средних цен.

Применение метода средних цен фактически позволяет нам сгладить влияние изменения цен приобретения запасов на показатели отчетности. Мы рассчитываем среднюю цену приобретения запасов за период (с учетом оценки остатка на начало периода) для оценки запасов на конец периода в активе баланса; оценку по средним ценам получают расходы периода как стоимость списанных с баланса запасов, отражаемые в отчете о прибылях и убытках; «средней» соответственно получается и прибыль.

Отсюда, применяя метод средних цен и размывая тем самым влияние их динамики на показатели отчетности, мы фактически демонстрируем пользователям отсутствие значимого влияния динамики цен на финансовое положение фирмы. Насколько и в каких случаях это справедливо? Очевидно, что показывать отсутствие влияния изменения цен мы должны в тех случаях, когда такового (значимо) и действительно нет. Иными словами, применение метода средних цен подходит для ситуаций, когда профессиональное суждение бухгалтера позволяет ему оценить влияние изменения цен приобретения оборотных активов на показатели отчетности как незначимое или несущественное.

Так, например, цены в течение периода могли часто меняться, но на незначимые суммы, при этом соответственно менялись и цены продажи материально-производственных запасов. Отсюда, влияние такой динамики можно признать незначительным, что и позволяет продемонстрировать метод средних цен.

Метод ФИФО, как вы помните, в условиях роста цен показывает максимальную оценку запасов и прибыли, а в условиях снижения цен приобретения запасов — минимальную оценку этих показателей. Соответствие оценки запасов в балансе на конец отчетного периода их «последним» ценам при методе ФИФО максимально приближает их оценку к ближайшему положению дел. И чем больше доля именно «последних» цен в расчете оценки остатка запасов, тем она в этом смысле будет реалистичнее.

Таким образом, с точки зрения оценки оборотных активов и расчета показателей платежеспособности организации, метод ФИФО — это наилучший вариант оценки. Однако на оценку финансового результата выбор метода ФИФО оказывает отнюдь не столь положительное влияние. Списание запасов при методе ФИФО осуществляется в последовательности приобретения, то есть по «первым» ценам. Это фактически завышает финансовый результат в сравнении с уровнем цен приобретения запасов на дату составления отчетности. Величина прибыли, таким образом, демонстрирует преувеличенные возможности собственников по изъятию средств из оборота компании и/или расширению объемов бизнеса. Фирма выглядит преувеличенно рентабельной.

Использование метода ЛИФО приводит нас к противоположной ситуации. Оценка остатка запасов на конец периода в балансе основывается в этом случае на «первых» ценах. При этом специфика метода ЛИФО состоит в том, что при наличии остатка «первые» цены могут служить основой оценки сколь угодно долго, и через некоторое время оценка запасов в балансе совершенно теряет связь с реальностью. Отсюда, при применении метода ЛИФО оценка оборотных активов искажает действительность, и в первую очередь это касается показателя текущей платежеспособности (ликвидности), который в условиях роста цен становится заниженным тем более, чем более значима доля остатка запасов в общем объеме оборотных активов фирмы.

При этом финансовый результат, как следствие адекватной оценки текущих расходов, наоборот, получает наиболее адекватную реальному положению дел оценку. Величина отражаемой в отчетности прибыли учитывает рост цен на подлежащие возобновлению ресурсы, определяющий объем необходимого в будущем оттока свободных денежных средств. Отсюда прибыль как «сигнал» к распределению средств более реалистично показывает возможности собственников для такого изъятия средств из компании и/или их реинвестирования.

Итоги

Сравнение методов ЛИФО и ФИФО, таким образом, демонстрирует нам очень важное противоречие. Получая (при использовании метода ФИФО) возможность наиболее адекватно оценить остатки запасов, мы искажаем отражаемую в отчетности величину прибыли. Наиболее реалистично оценивая прибыль (при использовании метода ЛИФО), мы искажаем оценку запасов фирмы, представляемую в активе бухгалтерского баланса. Эта ситуация является частным случаем общего парадокса методологии учета, основанной на балансовом равенстве активов и пассивов, определенного профессором Я.В. Соколовым (1938-2010) как принцип дополнительности*. Согласно этому принципу, чем более точную (адекватную, близкую к реальности) оценку получает один показатель бухгалтерской отчетности, тем менее точную оценку получает другой показатель, с ним связанный. В нашем случае такой связанной «парой» показателей являются запасы и прибыль.

Примечание:
* Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета — М.: Финансы и статистика, 2000, стр. 38-39.

Отсюда очевидно, что метод ФИФО в большей степени ориентирован на задачи составления баланса, а метод ЛИФО — отчета о прибылях и убытках. Главенствующая роль баланса или отчета о финансовом состоянии в настоящее время обусловила отмену метода ЛИФО как рекомендуемого российскими ПБУ и МСФО. Однако, метод ЛИФО сохраняет актуальность для оценки расходов и прибыли в управленческом учете. И именно в управленческом учете, при условии значимости оценки соответствующих показателей для принятия управленческих решений, мы можем применять метод ФИФО при формировании управленческого баланса и метод ЛИФО для составления управленческого отчета о прибылях и убытках.

В финансовом же учете при выборе между методом ФИФО и методом средних цен нам не следует забывать об аналитическом значении величины прибыли как сигнала к выплате дивидендов. Неадекватное реальному положению дел восприятие такого сигнала собственниками компании может в условиях значимого роста цен на запасы привести к нерациональному изъятию средств из оборота компании. Исходя из этого, метод средних цен, когда приходится выбирать между ним и ФИФО, на наш взгляд, в большей степени отвечает принципу осмотрительности (консерватизма), позволяя не вселять излишнего оптимизма в сердца пользователей бухгалтерской отчетности.

Что же качается налогового учета и учетной политики организации для целей налогообложения, то здесь правильность выбора метода ЛИФО в условиях роста цен, на наш взгляд, совершенно бесспорна.