МСФО 3 объединение бизнеса

Какова цель МСФО (IFRS) 3?

Целью МСФО 3 «Объединения бизнесов» является повышение уместности, надежности и сопоставимости информации, которую отчитывающаяся организация представляет в своих финансовых отчетах об объединении бизнеса и его последствиях.

В частности, МСФО (IFRS) 3 устанавливает принципы и требования в отношении того, как приобретатель бизнеса:

  • Признает и оценивает приобретенные активы, принятые обязательства и любые неконтролирующие доли (NCI, от англ. ‘non-controlling interest’) в приобретаемой компании;
  • Признает и оценивает гудвил, полученный при объединении бизнеса, или доход от сделки по приобретению;
  • Определяет, какую информацию об объединении бизнеса следует раскрывать.

IFRS 3 «Объединения бизнесов».

В чем разница между МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IFRS) 10?

Хотя может показаться, что в IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и IFRS 3 рассматривают одни и те же вопросы, это не совсем так.

Оба стандарта действительно касаются объединения бизнеса и отражения его в финансовой отчетности.

Но в то время как IFRS 10 определяет контроль над бизнесом и предписывает конкретные процедуры консолидации, IFRS 3 в большей степени посвящен оценке статей консолидированной финансовой отчетности, таких как гудвил, неконтролирующие доли участия и т. д.

Если вы планируете заняться консолидацией, вам необходимо применять оба стандарта, а не только один или другой.

Это объединение бизнеса или нет?

Любой инвестор, собирающийся сделать некоторые инвестиции, должен определить, является ли эта сделка или событие объединением бизнеса или нет.

МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы приобретенные активы и обязательства образовывали собой бизнес, в противном случае это не объединение бизнеса, и инвестор должен будет учитывать такую сделку в соответствии с другими стандартами МСФО.

С точки зрения стандарта IFRS 3 бизнес состоит из 3-х элементов:

  • Вклад (англ. ‘input’) — любой экономический ресурс, который создает или может создавать отдачу, когда к нему применяется один или несколько процессов. Например, внеоборотные активы и т. д .;
  • Процесс (англ. ‘process’) — любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении ко вкладу(-ам) создает отдачу. Например, процесс управления рабочей силой и т. д.
  • Отдача (англ. ‘output’) — результат взаимодействия вкладов и процессов, выражающийся в виде дивидендного дохода, снижении издержек или других экономических выгодах для инвесторов или других владельцев.

Элементы бизнеса по IFRS 3

Что такое метод приобретения?

Как только инвестор приобретает дочернее предприятие, он должен применять к каждому объединению бизнеса метод приобретения.

Теперь вы можете спросить: в чем разница между методом приобретения и процедурами консолидации?

Метод приобретения (от англ. ‘acquisition method’) — это просто часть процедур консолидации, которые вам нужно выполнить.

Поэтому, когда вы готовите консолидированную финансовую отчетность, вы должны начать с правильного применения метода приобретения, затем убрать из отчетности общие внутригрупповые операции и т. д.

Метод приобретения включает в себя 4 этапа:

  • Определение приобретателя,
  • Определение даты приобретения,
  • Признание и оценка приобретенных активов, принятых обязательств и любых неконтролирующих долей участия в приобретаемой компании;
  • Признание и оценка гудвила или дохода от сделки по приобретению.

Уточним, что представляют собой эти этапы.

Этап 1: Определение приобретателя.

В большинстве случаев это просто — покупатель (или приобретатель, от англ. ‘acquirer’) обычно является инвестором, который делает инвестиции или приобретает дочернее предприятие.

Иногда ситуация не так очевидна. Наиболее распространенным примером является слияние. Когда две компании объединяются и создают только одну компанию, компания-покупатель обычно является более крупной стороной сделки — с более высокой справедливой стоимостью.

Тем не менее, в приложении к МСФО (IFRS) 3 есть руководство по применению , которые разъясняют, как поступать в подобной ситуации.

Этап 2: Определение даты приобретения.

Дата приобретения (‘acquisition date’) — это дата, на которую приобретатель получает контроль над приобретаемой компанией.

Обычно это дата, когда покупатель юридически передает вознаграждение (т.е. делает платеж), приобретает активы и принимает на себя обязательства приобретаемой компании.

Дата приобретения зависит от договорных условий письменного соглашения, если оно существует.

Этап 3: Признание и оценка приобретенных активов, принятых обязательств и любых неконтролирующих долей участия в приобретаемой компании.

3.1 Приобретенные активы и обязательства.

Покупатель или инвестор должен признать все идентифицируемые приобретенные активы, обязательства и неконтролирующие доли участия в приобретаемой компании отдельно от гудвила.

Поэтому будьте осторожны, поскольку иногда у приобретаемой компании может быть какой-то непризнанный актив, и инвестор должен признать этот актив, если он соответствует критериям признания.

Например, у дочерней компании может быть некоторые непризнанные нематериальные активы, отвечающие критерию разделения. В таком случае приобретателю необходимо также признать эти активы.

Все активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения.

Зачастую инвесторы должны выполнять «корректировки справедливой стоимости» на дату приобретения, поскольку у приобретаемой компании активы и обязательства часто оцениваются по-другому — по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и т. д.

Однако есть некоторые исключения из правила оценки по справедливой стоимости:

  • Условные обязательства (МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»);
  • Налог на прибыль (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
  • Вознаграждения работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
  • Компенсирующие активы;
  • Обратно приобретенные права;
  • Выплаты на основе акций (МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций»);
  • Активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

3.2 Неконтролирующая доля участия.

Неконтролирующая доля участия или доля неконтролирующих акционеров (от англ. ‘non-controlling interest’) — это доля капитала в дочерней компании, не относящаяся, прямо или косвенно, к материнской компании.

Например, когда инвестор приобретает 100%-ную долю в компании, тогда неконтролирующей доли участия нет, поскольку инвестор полностью владеет акциями дочерней компании.

Однако, когда инвестор приобретает менее 100%, скажем, 80%, тогда доля неконтролирующих акционеров составляет 20%, так как 20% чистых активов дочерней компании принадлежит кому-то другому.

МСФО (IFRS) 3 допускает 2 метода оценки неконтролирующей доли участия:

  • Справедливая стоимость.
  • Соразмерная доля в признанных чистых активах приобретаемой компании (т.е. пропорционально доле чистых активов).

Выбор метода оценки неконтролирующей доли участия напрямую влияет на размер признанного гудвила, как вы показано в примере, приведенном далее.

Этап 4: Признание и оценка гудвила или дохода от сделки по приобретению.

Гудвил (англ. ‘goodwill’) — это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, возникающие из других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не признаются отдельно.

Он рассчитывается как разница между:

  • совокупностью значений:
    • Справедливая стоимость переданного вознаграждения;
    • Сумма любых неконтролирующих долей участия;
    • При объединении бизнеса, достигнутом поэтапно: справедливая стоимость доли, имевшейся у приобретателя ранее;
  • и справедливой стоимостью чистых активов и обязательств приобретаемой компании на дату приобретения.

Гудвил =
(Справедливая стоимость переданного вознаграждения +
Неконтролирующая доля участия +
FV имеющихся долей участия)
— FV чистых активов

Гудвил может быть как положительным, так и отрицательным:

  • Если гудвил положительный, то вы признаете его как нематериальный актив и проводите ежегодный тест на обесценение;
  • Если гудвил отрицательный, то это доход от сделки по приобретению. В этом случае следует:
    • Проанализировать признанные активы и обязательства, неконтролирующие доли участия (т. е. проверить, не была ли допущена ошибка при их оценке и признании);
    • Если ошибки не обнаружены и гудвил по-прежнему отрицательный, признать доход от сделки по приобретению в составе прибыли или убытка (на дату приобретения).

Переданное вознаграждение оценивается по справедливой стоимости, включая любое условное возмещение. Последующее изменение переданного вознаграждения учитывается в зависимости от первоначального признания.

Дополнительное руководство по отдельным операциям.

Помимо вышеприведенных правил применения метода приобретения, МСФО (IFRS) 3 дает рекомендации относительно следующих операций:

Объединение бизнеса осуществляется поэтапно.

Покупатель переоценивает ранее приобретенную долю в приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения и признает полученный доход или расход, если таковые имеются, в составе прибыли или убытка или прочего совокупного дохода, если это необходимо.

Затраты на приобретение.

Затраты на выпуск долговых или долевых инструментов учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Все прочие издержки, связанные с приобретением, должны быть отнесены на расходы.

Предшествующие отношения.

Если приобретатель и приобретаемая компания являются участниками ранее существовавших отношений, эти отношения должны учитываться отдельно от объединения бизнеса.

Обратно приобретенные права.

Обратно приобретенное право, признанное в качестве нематериального актива, амортизируется в течение оставшегося срока действия договора, по котором было предоставлено это право. Покупатель, который впоследствии продает повторно приобретенное право третьему лицу, включает балансовую стоимость нематериального актива в прибыль / убыток от продажи.

Условные обязательства.

Приобретатель признает условное обязательство при объединении бизнеса (в отличие от МСФО (IAS) 37), даже если погашение обязательства является отдаленным. С момента первоначального признания и до момента погашения, аннулирования или истечения обязательства, приобретатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнеса, выше суммы, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 37, и первоначально признанной суммы за вычетом накопленной суммы доходов в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Стандарт МСФО (IFRS) 3 также предписывает ряд раскрытий.

С примером консолидации отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компании .

Приложение N 2
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 18.07.12 N 106н
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 27
«ОТДЕЛЬНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ»
(в ред. Поправок, утв. Приказами Минфина России
от 07.05.2013 N 50н, от 19.05.2015 N 79н)

Цель

1. Цель настоящего стандарта — установить правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия при подготовке предприятием отдельной финансовой отчетности.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт применяется при учете инвестиций в дочерние предприятия, совместную деятельность и ассоциированные предприятия, если предприятие решает представлять отдельную финансовую отчетность или этого от него требуют национальные регулирующие положения.

3. Настоящий стандарт не устанавливает, какие предприятия обязаны составлять отдельную финансовую отчетность. Стандарт применяется, когда предприятие подготавливает отдельную финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Определения

4. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Отдельная финансовая отчетность — составляемая предприятием финансовая отчетность, в которой предприятие может по собственному выбору с соблюдением требований настоящего стандарта учитывать свои инвестиции в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия либо по фактической стоимости, либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», либо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия.
(в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

5. Следующие определения установлены в Приложении A МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», Приложении A МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» и пункте 3 МСФО (IAS) 28:
(в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

— ассоциированное предприятие

— метод долевого участия
(абзац введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

— контроль над объектом инвестиций

— группа

— инвестиционная организация
(абзац введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

— совместный контроль

— совместное предприятие

— участник совместного предприятия

— материнское предприятие

— значительное влияние

— дочернее предприятие.

6. Отдельная финансовая отчетность — это отчетность, которая представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчетности или в дополнение к финансовой отчетности инвестора, не имеющего инвестиций в дочерние предприятия, но имеющего инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия, в которой инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 28 по методу долевого участия, в случаях, не изложенных в пунктах 8 — 8A.
(п. 6 в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

7. Финансовая отчетность предприятия, не имеющего ни дочерних предприятий, ни ассоциированных предприятий, ни долей участия в совместных предприятиях, не является отдельной финансовой отчетностью.
(п. 7 в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

8. Предприятие, освобожденное от консолидации в соответствии с пунктом 4 (a) МСФО (IFRS) 10 или от применения метода долевого участия в соответствии с пунктом 17 МСФО (IAS) 28 (с поправками 2011 г.), может представлять отдельную финансовую отчетность в качестве своей единственной финансовой отчетности.

8A. Инвестиционная организация, которая обязана в течение всего текущего периода и всех представленных сравнительных периодов применять исключение из требования о консолидации в отношении всех своих дочерних организаций согласно пункту 31 МСФО (IFRS) 10, представляет отдельную финансовую отчетность как свою единственную финансовую отчетность.
(п. 8А введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

Подготовка отдельной финансовой отчетности

9. Отдельная финансовая отчетность должна подготавливаться в соответствии со всеми применяемыми МСФО (IFRS), за исключением, изложенным в пункте 10.

10. При подготовке отдельной финансовой отчетности предприятие должно учитывать инвестиции в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия либо:

(b) в соответствии с МСФО (IFRS) 9; либо

(c) с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28.

Предприятие должно применять единый порядок учета для каждой категории инвестиций. Инвестиции, учитываемые по фактической стоимости либо с использованием метода долевого участия, должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», когда они классифицируются как предназначенные для продажи или для распределения (или включены в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи или для распределения). Оценка инвестиций, учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 9, в данных обстоятельствах не изменяется.

(п. 10 в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

11. Если предприятие выбирает, в соответствии с пунктом 18 МСФО (IAS) 28 (с поправками 2011 г.), оценивать свои инвестиции в ассоциированные или совместные предприятия по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IFRS) 9, то оно также должно учитывать эти инвестиции таким же образом в своей отдельной финансовой отчетности.

11A. Если согласно пункту 31 МСФО (IFRS) 10 материнская организация обязана оценивать свою инвестицию в дочернюю организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, то она должна таким же образом учитывать ее в своей отдельной финансовой отчетности.
(п. 11A введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

11B. Если материнская организация перестает быть инвестиционной организацией либо становится инвестиционной организацией, то она должна учитывать данное изменение с той даты, когда произошло изменение ее статуса, следующим образом:

(а) если организация перестает быть инвестиционной организацией, то данная организация должна учитывать инвестицию в дочернюю организацию в соответствии с пунктом 10. Дата изменения статуса должна рассматриваться в качестве условной даты приобретения. Когда инвестиция в дочернюю организацию отражается в учете в соответствии с пунктом 10, справедливая стоимость дочерней организации на условную дату приобретения должна представлять собой переданное условное возмещение.

(i)

(ii)

(пп. (а) в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

(b) если организация становится инвестиционной организацией, она должна учитывать инвестицию в дочернюю организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Разница между предыдущим значением балансовой стоимости дочерней организации и ее справедливой стоимостью на дату изменения статуса инвестора должна признаваться как результат (положительный или отрицательный) в составе прибыли или убытка. Накопленная сумма прибылей или убытков в отношении данных дочерних организаций, ранее отраженных в составе прочего совокупного дохода, должна учитываться, как если бы у инвестиционной организации эти дочерние организации выбывали на дату изменения статуса.
(в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

(п. 11B введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

12. Дивиденды от дочернего, совместного или ассоциированного предприятия признаются в отдельной финансовой отчетности в момент установления права предприятия на получение дивидендов. Дивиденды признаются в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда предприятие принимает решение об использовании метода долевого участия и в этом случае дивиденды признаются в качестве уменьшения балансовой стоимости инвестиции.
(п. 12 в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

13. Когда материнское предприятие реорганизовывает структуру своей группы, учреждая новое предприятие в качестве своего материнского предприятия таким образом, что соблюдаются следующие критерии:

(a) новое материнское предприятие получает контроль над первоначальным материнским предприятием путем выпуска долевых инструментов в обмен на существующие долевые инструменты первоначального материнского предприятия;

(b) активы и обязательства новой группы и первоначальной группы остаются одинаковыми непосредственно до и после реорганизации; и

(c) собственники первоначального материнского предприятия до реорганизации имеют одинаковые абсолютные и соответствующие доли в чистых активах первоначальной группы и новой группы непосредственно до и после реорганизации,

а новое материнское предприятие учитывает свои инвестиции в первоначальном материнском предприятии в соответствии с пунктом 10(a) в своих отдельных финансовых отчетах, новое материнское предприятие должно измерять себестоимость по балансовой стоимости своей доли в статьях капитала, признанной в отдельных финансовых отчетах первоначального материнского предприятия на дату реорганизации.

14. Аналогичным образом, предприятие, не являющееся материнским предприятием, может учредить новое предприятие в качестве своего материнского предприятия таким образом, чтобы соблюдались критерии, указанные в пункте 13. Требования пункта 13 применяются к таким видам реорганизации в равной степени. В таких случаях термины «первоначальное материнское предприятие» и «первоначальная группа» подразумевают «первоначальное предприятие».

Раскрытие информации

15. Предприятие должно учитывать все применяемые МСФО при раскрытии информации в своей отдельной финансовой отчетности, включая требования пунктов 16 и 17.

16. Когда материнское предприятие, в соответствии с пунктом 4(a) МСФО (IFRS) 10, выбирает не представлять консолидированную финансовую отчетность, а вместо нее подготовить отдельную финансовую отчетность, предприятие должно раскрывать в упомянутой отдельной финансовой отчетности следующее:

(a) тот факт, что данная отчетность является отдельной финансовой отчетностью и что предприятие воспользовалось освобождением от консолидации; название и головной офис (а также страну юридической регистрации, если она отличается от страны головного офиса) предприятия, которое представило доступную для общего пользования консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, а также адрес, по которому можно получить такую консолидированную финансовую отчетность;

(b) перечень значительных инвестиций в дочерние совместные и ассоциированные предприятия, включая

(i) название объектов инвестиций;

(ii) головной офис (и страну юридической регистрации, если она отличается от страны головного офиса) объектов инвестиций;

(iii) свою долю собственности (и долю прав голоса, если она отличается от доли собственности), имеющуюся в объектах инвестиций;

(c) описание примененного метода учета инвестиций, указанных в п. (b).

16A. Если инвестиционная организация, являющаяся материнской организацией (кроме материнской организации, указанной в пункте 16), составляет согласно пункту 8A отдельную финансовую отчетность в качестве своей единственной финансовой отчетности, она должна раскрыть этот факт. Инвестиционная организация также должна представить раскрытия, относящиеся к инвестиционным организациям, которые требуются согласно МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях».
(п. 16A введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

17. Если материнское предприятие (кроме материнского предприятия, указанного в пунктах 16 — 16A) или инвестор, осуществляющий совместный контроль над объектом инвестиций или имеющий значительное влияние на него, подготавливает отдельную финансовую отчетность, то материнское предприятие или инвестор должны уточнять финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 или МСФО (IAS) 28 (с поправками 2011 года), к которой они относятся. Материнское предприятие или инвестор также должны раскрыть в своей отдельной финансовой отчетности следующую информацию:
(в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

(a) тот факт, что данная отчетность является отдельной финансовой отчетностью, и причины, по которым подготавливается эта финансовая отчетность, если ее подготовка не требуется в соответствии с законодательством;

(b) перечень значительных инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные предприятия, включая

(i) название объектов инвестиций;

(ii) головной офис (и страну юридической регистрации, если она отличается от страны головного офиса) объектов инвестиций;

(iii) свою долю собственности (и долю прав голоса, если она отличается от доли собственности), имеющуюся в объектах инвестиций;

(c) описание примененного метода учета инвестиций, указанных в п. (b).

Материнское предприятие или инвестор также должны определять финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 или МСФО (IAS) 28 (с поправками 2011 года), к которой они относятся.

Дата вступления в силу и переход к новому порядку учета

18. Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт для более раннего периода, предприятие должно раскрыть этот факт и применять стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 или МСФО (IFRS) 12 (с поправками 2011 года).

(в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18A. Документ «Инвестиционные организации (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 10, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 12 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)», выпущенный в октябре 2012 года, внес изменения в пункты 5, 6, 17 и 18, а также добавил пункты 8A, 11A — 11B, 16A и 18B — 18I. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если Организация применяет данные поправки досрочно, она должна применить одновременно все поправки, включенные в состав документа «Инвестиционные организации».
(п. 18A введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18B. Если на дату первоначального применения документа «Инвестиционные организации» (которой для целей настоящего стандарта является начало годового отчетного периода, для которого данные поправки применяются впервые) материнская организация приходит к выводу, что она является инвестиционной организацией, она должна применять пункты 18C — 18I в отношении своих инвестиций в дочерние организации.
(п. 18B введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18C. На дату первоначального применения инвестиционная организация, которая ранее оценивала свою инвестицию в дочернюю организацию по первоначальной стоимости, должна вместо этого оценить данную инвестицию по справедливой стоимости через прибыль или убыток, как если бы требования настоящего стандарта действовали всегда. Инвестиционная организация должна произвести ретроспективную корректировку сумм, относящихся к годовому периоду, непосредственно предшествующему дате первоначального применения, а также должна скорректировать нераспределенную прибыль по состоянию на начало непосредственно предшествующего периода в отношении разницы между:

(a) предыдущей балансовой стоимостью инвестиции; и

(b) справедливой стоимостью инвестиции инвестора в данную дочернюю организацию.

(п. 18C введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18D. На дату первоначального применения инвестиционная организация, которая ранее оценивала свою инвестицию в дочернюю организацию по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, должна продолжать оценивать данную инвестицию по справедливой стоимости. Накопленная сумма корректировок справедливой стоимости, ранее отраженных в составе прочего совокупного дохода, должна быть переведена в состав нераспределенной прибыли по состоянию на начало годового периода, непосредственно предшествующего дате первоначального применения.
(п. 18D введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18E. На дату первоначального применения инвестиционная организация не должна производить корректировок прежнего порядка учета доли участия в дочерней организации, которую она ранее решила оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9, что допускается пунктом 10.
(п. 18E введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18F. До даты применения МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» инвестиционная организация должна использовать значения справедливой стоимости, которые ранее представлялись инвесторам или руководству, если данные значения представляют собой сумму, за которую инвестиция могла бы быть обменяна на дату проведения оценки в ходе сделки между независимыми и осведомленными сторонами, действующими добровольно.
(п. 18F введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18G. Если оценка инвестиции в дочернюю организацию согласно пунктам 18C — 18F практически неосуществима (как это определено в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»), то инвестиционная организация должна применять требования настоящего стандарта по состоянию на начало самого раннего периода, для которого применение пунктов 18C — 18F практически осуществимо; этим периодом может быть текущий период. Инвестор должен произвести ретроспективную корректировку сумм, относящихся к годовому периоду, непосредственно предшествующему дате первоначального применения, если только началом самого раннего периода, для которого применение этого пункта практически осуществимо, не является текущий период. Если дата, на которую оценка справедливой стоимости дочерней организации практически осуществима для инвестиционной организации, имеет место ранее чем начало непосредственно предшествующего периода, то инвестор должен произвести корректировку капитала по состоянию на начало непосредственно предшествующего периода в отношении разницы между:

(a) предыдущей балансовой стоимостью инвестиции; и

(b) справедливой стоимостью инвестиции инвестора в данную дочернюю организацию.

Если самым ранним периодом, для которого практически осуществимо применение настоящего пункта, является текущий период, то корректировка в составе капитала должна признаваться на начало текущего периода.

(п. 18G введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18H. Если у инвестиционной организации выбывает инвестиция в дочернюю организацию или происходит утрата контроля над ней до даты первоначального применения документа «Инвестиционные организации», то инвестиционная организация не обязана производить корректировки ранее применявшегося к данной инвестиции порядка учета.
(п. 18H введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18I. Несмотря на указания на годовой период, непосредственно предшествующий дате первоначального применения («непосредственно предшествующий период»), содержащиеся в пунктах 18C — 18G, организация вправе, но не обязана, представлять скорректированную сравнительную информацию за более ранние представленные ею периоды. Если организация все же представляет скорректированную сравнительную информацию за более ранние периоды, то все указания на «непосредственно предшествующий период» в пунктах 18C — 18G должны рассматриваться как указания на «самый ранний из представленных скорректированных сравнительных периодов». Если организация представляет нескорректированную сравнительную информацию за более ранние периоды, то она должна четко идентифицировать информацию, которая не подверглась корректировке, заявить, что она была подготовлена на другой основе, и представить разъяснения в отношении данной основы подготовки информации.
(п. 18I введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 07.05.2013 N 50н)

18J. Документ «Метод долевого участия в отдельной финансовой отчетности (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 27)», выпущенный в августе 2014 года, внес изменения в пункты 4 — 7, 10, 11B и 12. Организация должна применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты, ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Допускается досрочное применение. Если организация применяет данные поправки в отношении более раннего периода, ей следует раскрыть данный факт.
(п. 18 J введен Поправками, утв. Приказом Минфина России от 19.05.2015 N 79н)

Ссылки на МСФО (IFRS) 9

19. Если предприятие применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9, то любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

Прекращение действия МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.)

20. Настоящий стандарт выпускается одновременно с МСФО (IFRS) 10. Оба эти МСФО заменяют МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (с поправками 2008 г.).

«Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 30.10.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019)

Подготовлены редакции документа с изменениями, не вступившими в силу

  • Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»
    • Цель
    • Сфера применения
    • Определение объединения бизнесов
    • Метод приобретения
      • Идентификация приобретателя
      • Определение даты приобретения
      • Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения
        • Принцип признания
          • Условия признания
          • Классификация или определение идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов
        • Принцип оценки
        • Исключения из принципов признания или оценки
          • Исключение из принципа признания
        • Условные обязательства
          • Исключения из принципов признания и оценки
        • Налоги на прибыль
        • Вознаграждения работникам
        • Компенсирующие активы
          • Договоры аренды, в которых объект приобретения является арендатором
          • Исключения из принципа оценки
        • Обратно приобретенные права
        • Операции по выплатам на основе акций
        • Активы, предназначенные для продажи
      • Признание и оценка гудвила или прибыли от выгодной покупки
        • Выгодные покупки
        • Переданное возмещение
          • Условное возмещение
      • Дополнительное руководство по применению метода приобретения к конкретным типам объединения бизнесов
        • Объединение бизнесов, осуществляемое поэтапно
        • Объединение бизнесов, осуществляемое без передачи возмещения
      • Период оценки
      • Определение того, что является частью сделки по объединению бизнесов
        • Затраты, связанные с приобретением
    • Последующая оценка и учет
      • Обратно приобретенные права
      • Условные обязательства
      • Компенсирующие активы
      • Условное возмещение
    • Раскрытие информации
    • Дата вступления в силу и переходные положения
      • Дата вступления в силу
      • Переходные положения
      • Налоги на прибыль
    • Указание на МСФО (IFRS) 9
    • Прекращение действия МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2004 года)
  • Приложение A. Определение терминов
  • Приложение B. Руководство по применению
    • Объединения бизнесов, включающие организации, находящиеся под общим контролем (применение пункта 2(c))
    • Определение объединения бизнесов (применение пункта 3)
    • Определение бизнесов (применение пункта 3)
    • Определение приобретателя (применение пунктов 6 и 7)
    • Обратные приобретения
      • Оценка переданного возмещения
      • Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности
      • Неконтролирующая доля участия
      • Прибыль на акцию
    • Признание конкретных приобретенных активов и принятых обязательств (применение пунктов 10 — 13)
      • Операционная аренда. — Исключено
      • Нематериальные активы
        • Обратно приобретенные права
        • Объединенная рабочая сила и другие неидентифицируемые статьи
    • Оценка справедливой стоимости специфических идентифицируемых активов и неконтролирующей доли участия в объекте приобретения (применение пунктов 18 и 19)
      • Активы с неопределенными денежными потоками (оценочные резервы)
      • Активы, находящиеся в операционной аренде, по которой объект приобретения является арендодателем
      • Активы, которые приобретатель намеревается не использовать или использовать таким способом, который отличается от способов, которые другие участники рынка применяли бы при использовании таких активов
      • Неконтролирующая доля участия в объекте приобретения
    • Оценка гудвила или прибыли от выгодной покупки
      • Оценка справедливой стоимости доли приобретателя в объекте приобретения на дату приобретения с использованием моделей оценки (применение пункта 33)
      • Специальные соображения при применении метода приобретения к объединению взаимных предприятий (применение пункта 33)
    • Определение того, что составляет часть операции по объединению бизнесов (применение пунктов 51 и 52)
      • Эффективное урегулирование существовавших ранее отношений между приобретателем и объектом приобретения при объединении бизнесов (применение пункта 52(a))
      • Соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам (применение пункта 52(b))
      • Вознаграждение приобретателя, осуществляемое в форме выплат на основе акций, обменянное на вознаграждения работникам объекта приобретения, осуществляемые выплатами на основе акций (применение пункта 52(b))
      • Операции объекта приобретения по выплатам на основе акций с расчетами долевыми инструментами
    • Другие МСФО, в которых представлено руководство по последующей оценке и учету (применение пункта 54)
    • Раскрытие информации (применение пунктов 59 и 61)
    • Переходные положения для объединения бизнесов с участием только взаимных предприятий или объединения бизнесов, осуществляемого только посредством договора (применение пункта 66)

Открыть полный текст документа

Принципы консолидации финансовой отчетности

  1. Принцип полноты — требует полное отражение информации об активах, обязательствах, расходах будущих периодов, доходах будущих периодов объединенной группы компаний невзирая на размер части материнской компании.
  2. Принцип справедливой и достоверной оценки — консолидированная финансовая отчетность обязана быть прозрачной, доходчивой, общедоступной для понимания и предоставлять весомую и объективную информацию об активах, обязательствах и финансовом состоянии организаций, которые входят в группу компаний.
  3. Принцип собственного капитала — собственный капитал, финансовые результаты деятельности и резервы группы консолидируются, поскольку материнская компания и её структурные подразделения воспринимаются как единое целое.
  4. Принцип постоянства применения методов консолидации и принцип действующего предприятия — обязывают использовать выбранные методы консолидации на протяжении длительного периода при условии эффективного функционирования группы компаний.
  5. Принцип существенности — только если информация важна для пользователей, она раскрывается в консолидированной отчетности. Только те статьи, которые имеют прямое влияние на принятие инвестиционных или прочих управленческих решений, считаются существенными и должны отображаться в финансовой документации.
  6. Принцип единых методов оценки — материнская компания обязуется пользоваться едиными методами оценки при консолидации отчетности и при составлении своей собственной.
  7. Принцип единой даты составления консолидированной финансовой отчетности — консолидированная финансовая отчетность составляется на дату составления материнской отчетности.
  8. Принцип единой учетной политики — при формировании консолидированной отчетности используется единая учетная политика для материнской и дочерних предприятий, применима к аналогичным операциям и другим событиям при похожих обстоятельствах.

История создания

В сентябре 1987 года вышел Проект стандарта E30 «Консолидированная финансовая отчётность и учёт инвестиций в дочерние компании», в апреле 1989 года был опубликован IAS 27 «Консолидированная финансовая отчётность и учёт инвестиций в дочерние компании», который введен в действие 01.01.1990 года. В 1994 году стандарт был переформатирован, в декабре 1998 года были приняты поправки к IAS 39, вступившие в силу 01.01.2001 года. 18 декабря 2003 года вышел IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчётность», начавший своё действие с 01.01.2005 года. 25 июня 2005 года опубликован Проект для обсуждения предлагаемых изменений в IFRS 3 и в IAS 27, а 10 января 2008 года опубликован IAS 27 в редакции 2008 года, которая был введён 01.01.2009 года. 22 мая 2008 года вышли поправки об инвестициях в дочерние компании, предназначенные для продажи, которые также вступили в силу 01.01.2009 года. 12 мая 2011 года стандарт был переиздан как IAS 27 «Отдельная финансовая отчётность», а требования к консолидируемой финансовой отчётности были пересмотрены и включены отдельно в IFRS 10, новая редакция стандарта IAS 27 вступила в действие с 01.01.2013 года. Поправки от 31 октября 2012 года об инвестиционных компаниях вступили в силу 01.01.2014 года, а 12 августа 2014 года были внесены изменения по методу долевого участия в отдельной финансовой отчётности, которые вступили в силу 01.01.2016 года.

В России МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» (в редакции от 19.05.2015 года) принят приказом Минфина РФ от 28.12.2015 года N 217н «О введении МСФО и Разъяснений МСФО в действие на территории РФ и о признании утратившими силу некоторых приказов Минфина РФ».

> Цель

Цель стандарта — установить порядок учёта инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные омпании в отдельной финансовой отчётности.