Налог на прибыль 2011

Письмо Министерства финансов РФ
№03-12-11/2/72793 от 27.10.2017

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо по вопросу применения отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах о лице, имеющем фактическое право на доход.

Согласно пункту 2 статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

В свою очередь в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 7 Кодекса установлено, что в случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), и такое лицо признается в соответствии с Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации — источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Также в целях Кодекса лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом пункта 2 статьи 7 Кодекса, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые вышеуказанными лицами (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.

При этом необходимо учитывать, что получателем доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, признается учредитель (учредители) доверительного управления (выгодоприобретатель) в случае, если доверительный управляющий получает соответствующие доходы в виде дивидендов не в интересах паевого инвестиционного фонда (пункт 9 статьи 275 Кодекса).

Таким образом, по мнению Департамента, в случае, когда российское общество выплачивает доход иностранной компании, постоянным местонахождением которой является государство, с которым Российской Федерацией заключен договор по вопросам налогообложения, и не имеющей фактического права на такие доходы, и при этом российскому обществу, выплачивающему такой доход, известно, что лицо, имеющее фактическое право на такой доход (его часть), является налоговым резидентом Российской Федерации, выплачивающее доход иностранной компании российское общество вправе не выполнять функции налогового агента и не удерживать налог на прибыль организаций с выплачиваемых доходов.

Налоговые агенты по налогу на прибыль

Также обращаем внимание, что для целей Кодекса налоговыми резидентами признаются организации, которые соответствуют критериям, установленным статьей 246.2 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента А.А.СМИРНОВ

Комментарий эксперта

Налоговый агент по прибыли не удерживает налог?

Минфин России ответил на вопрос об обязанностях российского общества при выплате дохода иностранной организации.

Доходы и агенты

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ).

Среди доходов данных организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью через постоянное представительство, определены (п. 1 ст. 309 НК РФ):…

Эксперт по налогообложению Б.Л.Сваин

Что в ст. 309 НК РФ подразумевается под «иными аналогичными доходами» (пп. 10 п. 1 ст.

Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль

309 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По этому вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что «иные аналогичные доходы» должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку — не быть связанными с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Аналогичного мнения придерживаются и некоторые авторы.

В то же время в письмах УМНС России по г. Москве и УФНС России по Ленинградской области указывается, что «иные аналогичные доходы» — это доходы, схожие с прямо названными в п. 1 ст. 309 НК РФ. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. Этой же точки зрения придерживаются и некоторые авторы.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Любые доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью

Письмо Минфина России от 07.07.2011 N 03-08-05

Разъясняется, что под аналогичными доходами понимаются доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Исключение составляют доходы, прямо названные в п. 2 ст. 309 НК РФ. Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок также относятся к «иным аналогичным доходам».

Аналогичные выводы содержит…

Письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-08-05

Книга: Налог на прибыль организаций. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ (Подпорин Ю.) («Вершина», 2005)

Статья: Когда у иностранной фирмы возникает налогооблагаемый доход (Мясников О.А.) («Ваш налоговый адвокат», 2006, N 5)

Письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/618

Финансовое ведомство разъясняет, что аналогичность доходов заключается не в сходстве их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство.

Аналогичные выводы содержит…

Письмо Минфина России от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431

Письмо Минфина России от 11.08.2009 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 19.05.2009 N 03-08-05

Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411

Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1

Консультация эксперта, 2005

Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758

Суд указал, что в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ приведен примерный перечень доходов, подлежащих обложению у источника выплат. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, т.е. не связанные с предпринимательской деятельностью, доходы.

Позиция 2. Доходы, схожие с доходами, прямо названными в п. 1 ст. 309 НК РФ

Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 N 26-12/25907

В документе разъяснено, что понятие «иные аналогичные доходы» не выходит за рамки понятия доходов, установленных пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, получаемых иностранной организацией от источников в РФ и не связанных с ее предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство.

Аналогичные выводы содержит…

Письмо УФНС по Ленинградской области от 01.03.2005 N 23-09-4/01915 «О налогообложении дохода иностранной компании»

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 по делу N А33-13813/05

Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-А41/12791-05 по делу N А41-К2-5630/05

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.10.2005 N А55-3669/2005-11

Статья: Налогообложение доходов зарубежных фирм, не имеющих представительств в России («Российский налоговый курьер», 2006, N 11)

Дата добавления: 2015-09-20; просмотров: 501 | Нарушение авторских прав

Рекомендуемый контект:


Похожая информация:


Поиск на сайте:


Налоговый агент по налогу на прибыль организаций.

Порядок уплаты налога на прибыль зависит от того, образует ли деятельность иностранного подрядчика в Российской Федерации постоянное представительство или нет.

Если деятельность иностранной строительной фирмы в соответствии с международным договором не образует в Российской Федерации постоянного представительства, то налог с доходов, выплаченных иностранному подрядчику, должен удержать и заплатить в бюджет заказчик строительства, признаваемый налоговым агентом по налогу на прибыль организаций.

Налоговый агент по НДС и Налогу на прибыль

Исключением выступает лишь случай, когда налоговый агент получил подтверждение того, что иностранная компания, деятельность которой не образует в нашей стране постоянного представительства, зарегистрирована в стране, с которой у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

При представлении такого подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам, при условии, что в отношении этого вида дохода международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Представляемое налоговому агенту подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Как отмечено в Письме Минфина Российской Федерации от 14 февраля 2008 года № 03-08-05, в случае, если на момент выплаты дохода нерезидент не представил налоговому агенту такого подтверждения, положения соглашения об избежании двойного налогообложения не применяются. В этом случае сумма налога, подлежащего удержанию из доходов нерезидента, исчисляется налоговым агентом по ставкам, установленным статьей 284 НК РФ, а после получения подтверждения нерезиденту предоставляется вычет в порядке, установленном пунктом 2 статьи 312 НК РФ, но уже налоговым органом по месту нахождения налогового агента.

Возврат ранее удержанного налога, согласно пункту 2 статьи 312 НК РФ, осуществляется при условии представления следующих документов:

– заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

– подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

И еще на один момент необходимо обратить внимание. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, что установлено пунктом 2 статьи 287 НК РФ.

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета, который надлежит представить в налоговый орган, утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 14 апреля 2004 года №САЭ-3-23/286@ «Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

Б) Налоговые ставки на доходы иностранных организаций,

не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) 20 процентов — с любых доходов, кроме дивидендов и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств;

2) 10 процентовот использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

в) К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 6 процентов — по доходам, полученным в виде дивидендов от

Доходы предприятия
Косвен-ные налоги (НДС, акцизы, НСП) Доходы, учитываемые при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль (Д) Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
  Выручка от реализации Внереализационные доходы (Двн)
  товаров (работ, услуг) (Врт) имущества (Ври) имущественных прав (Врип)
  собственного производства (Вртс) ранее приобретенных (Вртп)
  Расходы организации    
  Расходы, учитываемые при определении налоговой базы (Р) Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы (Рнб)    
  Расходы на производство и реализацию (Рр) Расходы внереализационные (Рвн)    
  Налоги, относимые на себестои-мость (ЕСН, транспортный налог, земельный налог и др.)   Прибыль – финансовые результаты (ФР)  
       
      Налоги, относимые на финансовые результаты Налогооблагаемая прибыль – налоговая база (НБ)  
          Налог на прибыль (НП) Чистая прибыль (ЧП)  
                         

Рис.

Налоговый агент

8.1. Схема расчета чистой прибыли

российских организаций российскими организациями и физическими лицами-налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15 процентов — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

г)К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств15 процентов по доходу в виде

процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено

получение дохода в виде процентов.

И, наконец, после расчета налога на прибыль определяется чистая прибыль как разность между налогооблагаемой прибылью и суммой налога на прибыль.

Кроме ответа на вопрос о порядке расчета налога на прибыль, рис. 9.1 дает также наглядное представление и о трех источниках покрытия ряда других налогов:

1. НДС, акцизы и налог с продажотносятся к доходам (выручке)

организации, в состав которых включаются косвенные налоги;

2. транспортный налог, единый социальный налог, земельный

налог и некоторые другие включаются в себестоимость товаров (работ, услуг);

3. налог на имущество предприятий, налог на рекламу покрывают-

ся за счет финансовых результатов (прибыли), уменьшая налоговую базу для расчета налога на прибыль.

Действующие соглашения по вопросам налогообложения позволяют опреде-лить налоговый статус иностранных или российских юридических и физических лиц, осуществляющих разрешенную в установленном порядке деятельность.

В общих налоговых соглашениях, как правило, предусматривается, что положения данного соглашения не затрагивают других действующих соглашений, в которых каким-либо образом регулируются вопросы налогообложения и которые были заключены ранее или могут быть заключены между договаривающимися государствами. Однако в том случае, если общее налоговое соглашение предусматривает более благоприятный налоговый режим, применяется это соглаше-ние.

Положения соглашений по вопросам налогообложения не затрагивают налого-вых привилегий сотрудников дипломатических и консульских представительств (включая приравненные к ним другие организации и учреждения), установленных об-щими нормами международного права или на основании международных соглаше-ний.

Все доходы, получаемые иностранными юридическими лицами от источников на территории Российской Федерации, подразделяются на доходы, получаемые от деятельности через постоянное представительство, и доходы, не связанные с деятель-ностью через постоянное представительство.

3.2. Налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц

Плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Россий-ской Федерации через постоянные представительства.

Иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный с их дея-тельностью через постоянные представительства, являются плательщиками налога с дохода, получаемого с источника в Российской Федерации.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Рос-сийской Федерации для целей налогообложения, как было определено выше, пони-маются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на территории Рос-сии или за границей, а также любые организации и физические лица, уполномочен-ные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.

Эта деятельность может быть связана с разработкой природных ресурсов, про-ведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монта-жу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автома-тов, продажей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, ока-занием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода.

Иностранное юридическое лицо может также рассматриваться как имеющее постоянное представительство в случае, если оно осуществляет предприниматель-скую деятельность в РФ через российскую организацию или физическое лицо, кото-рые на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом пред-ставляют его интересы в Российской Федерации, действуют от его имени и имеют полномочия, в частности, на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или имеющие полномочия обговаривать существенные условия контрактов.

Существенными могут быть признаны условия контрактов, определяющие це-ну поставляемых товаров (работ, услуг), валюту цены и валюту платежа, сроки пос-тавки и т.п.

Если российская организация или физическое лицо осуществляют эту деятель-ность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то такая организация или фи-зическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранного юридического лица, а являются, в терминах международных соглашений об избежа-нии двойного налогообложения доходов и имущества, агентами с независимым ста-тусом. При этом оно является как юридически, так и экономически независимым от этого лица. К таким независимым агентам относятся внешнеторговые организации, осуществляющие закупки товаров у иностранных фирм поставщиков от своего имени или от имени российских предприятий-заказчиков товаров, брокеры, дилеры, другие специализированные посредники.

Термин ''постоянное представительство'' применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет орга-низационно — правового значения.

Должно ли было Общество выполнить функции налогового агента по налогу на прибыль и по НДС.

Постоянным представительством может быть фи-лиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осу-ществления деятельности в зависимости от того, попадает ли такая деятельность по законам РФ и международным соглашениям об избежании двойного налогообложе-ния под определение постоянного представительства.

Установление наличия или отсутствия постоянного представительства относит-ся к одним из наиболее важных и в то же время наиболее сложных вопросов между-народного налогообложения как с теоретической точки зрения, так и с точки зрения реализации процедуры установления постоянного представительства налоговыми ор-ганами. В этой области остается еще ряд вопросов, требующих в первую очередь тео-ретической доработки (уточнения критерия постоянства осуществления деятельности, определения деятельности, носящий подготовительный характер, степени зависимос-ти лица от представляемого им предприятия и т.п.).

Каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как об-разующая отдельное постоянное представительство. Расчет налоговых обязательств осуществляется по каждой отдельной строительной площадке.

Для определения продолжительности существования строительного объекта в налоговыъх целях следует исходить из того, что строительная площадка существует с момента подписания акта о передаче площадки подрядчику. Моментом окончания су-ществования стройплощадки является дата подписания акта о сдаче объекта в экс-плуатацию. Строительный участок не прекращает существования, если работы на нем временно приостановлены.

Если иностранное юридическое лицо, действуя через постоянное представи-тельство и являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подряд-ных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субпод-рядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генераль-ным подрядчиком. При этом если субподрядчики – иностранные юридические лица, их деятельность со дня начала работы на данной строительной площадке также рас-сматривается как постоянное представительство самого субподрядчика.

3.3. Постановка иностранных юридических лиц на учет в налоговых органах

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации, обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана налоговым органом подлежащей налогообло-жению или нет в соответствии с законодательством Российской Федерации и между-народными соглашениями.

Иностранные юридические лица подлежат постановке на учет в налоговом ор-гане по месту осуществления деятельности в России. Если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории Российской Фе-дерации, то оно обязано встать на учет в каждой соответствующей государственной налоговой инспекции.

При постановке на налоговый учет в Российской Федерации иностранные юри-дические лица обязаны руководствоваться Положением ''Об особенностях учета в на-логовых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций'', утвержденным ГНС РФ от 20.09.96 г. № ВА-4-06/57н и вступившем в действие с 15 ноября 1996 г. Данное поло-жение разработано в соответствии с Инструкцией ГНС РФ ''О порядке учета налого-плательщиков'', утвержденной приказом ГНС РФ от 13.06.96 г. № ВА-3-12\45 и в свя-зи с этим во всех случаях, особо не оговоренных в этом Положении, применяются нормы вышеуказанной Инструкции.

Необходимо отметить, что выпущенное ГНС РФ Положение является норма-тивным документом, который впервые на федеральном уровне подробно регламенти-рует вопросы, связанные с налоговым учетом иностранных юридических лиц. Нало-говый учет их осуществляется на основании дифференцированного подхода в зависи-мости от степени вовлеченности в предпринимательскую деятельность на территории России.

Иностранное юридическое лицо может вести в Российской Федерации через свое отделение деятельность, иметь активные доходы, т.е. непосредственно выпол-нять работы, оказывать услуги. Кроме того, иностранное юридическое лицо может получать на территории Российской Федерации пассивные доходы, не связанные с деятельностью, через отделение. К пассивным доходам, в частности, относятся про-центы, дивиденды, доходы от отчуждения имущества, лицензионные платежи и др.

В зависимости от активного или пассивного участия в деятельности на терри-тории Российской Федерации объем требований к иностранному юридическому лицу при его регистрации в налоговых органах колеблется от максимальных (при осущест-влении деятельности на территории РФ через отделение) до самых минимальных (когда налоговый учет может быть осуществлен на основе всего лишь уведомления).

Перечень документов, необходимых для представления в налоговые органы для постановки на учет иностранного юридического лица, приводится в табл.1. Ука-занные документы подаются в налоговые органы иностранным юридическим лицом или его уполномоченным представителем.

При осуществлении учет идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) иностранному юридическому лицу присваивается в следующих случаях:

• при наличии у него одного или нескольких отделений, осуществляющих деятельность в России в течение одного месяца;

Особенности налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль

Порядок налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль достаточно подробно изложен в ст. ст. 306 — 309 НК РФ. Однако при проведении выездных налоговых проверок по данному вопросу нередко возникают проблемы, имеющие неоднозначные решения.

Одним из условий возникновения обязанности по уплате налога на прибыль у иностранной организации является регулярность осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ.

В соответствии со ст. 11 НК РФ иностранными организациями признаются созданные на территории РФ иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций.

Процедура создания на территории России иностранных организаций, их филиалов и представительств, а также иных образований четко не определена.

Порядок создания и ликвидации филиала иностранного юридического лица установлен ст. 21 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», в соответствии с которой филиал иностранной компании создается в целях осуществления на территории РФ той деятельности, которую осуществляет за ее пределами головная организация, и ликвидируется на основании решения иностранной компании — головной организации. Государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранной компании осуществляется посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством РФ.

На основании Постановлений Правительства РФ от 06.06.1994 N 655 и от 05.09.1998 N 1034 функциями по аккредитации представительств иностранных компаний, а также ведению сводного государственного реестра аккредитованных на российской территории представительств иностранных компаний наделена Государственная регистрационная палата при Минюсте России. Филиал иностранной компании имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ со дня его аккредитации и прекращает деятельность со дня ее лишения.

Наличие аккредитации не является единственным условием для законного осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ. Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в России через отделение (филиал, представительство, другое обособленное подразделение) в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), то у нее возникает обязанность встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала <1>.

<1> Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

В случае если деятельность иностранной организации в соответствии с законодательством РФ и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения образует постоянное представительство (зависимые агенты), постановка такой иностранной организации на учет в налоговом органе в соответствии с п. 2 вышеуказанного Положения производится на основании уведомления установленной формы. Если организация не имеет в РФ обособленного подразделения, а также не осуществляет деятельность через зависимого агента, основания для постановки ее на учет в налоговом органе отсутствуют.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ, являются плательщиками налога на прибыль организаций. Рассмотрим некоторые особенности обложения налогом на прибыль иностранных организаций, в частности ситуации и факты, при которых деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства.

Образование постоянного представительства

Согласно положениям ст. ст. 246, 306 и 307 НК РФ доход иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории РФ может облагаться налогом на прибыль организаций только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение «постоянное представительство».

Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений российского законодательства о налогах и сборах, а в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, — в соответствии с нормами соответствующего международного договора.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ в целях гл. 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которые она регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность следующего характера:

  • пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;
  • проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
  • продажа товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
  • осуществление иных работ, оказанием услуг, ведение иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Понятие «постоянное представительство» рассматривается не в организационно-правовом смысле, а в значении, квалифицирующем деятельность иностранной организации, с которой связывается возникновение обязанности организации уплачивать налог на прибыль в РФ.

Одним из критериев квалификации осуществляемой через постоянное представительство иностранной организации в РФ деятельности является ее регулярность. Так, п. 3 ст. 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в России деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, Кодекс прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным.

Для всех иных случаев постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления деятельности иностранной организации. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах.

Анализ норм налогового законодательства позволяет выделить ряд признаков, наличие совокупности которых влечет признание деятельности иностранной организации в РФ, осуществляемой через постоянное представительство:

  • осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ;
  • создание обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;
  • осуществление деятельности на регулярной основе.

Например, турецкая компания, филиал которой был аккредитован на территории РФ, в октябре 2003 г. была поставлена на налоговый учет по месту планируемого осуществления деятельности. В марте 2004 г. филиал данной компании выполнил для российской организации работы по проектированию строительства жилого многоэтажного дома. Выполненные работы были сданы по акту приема-передачи и оплачены заказчиком в апреле 2004 г. Филиал иностранной компании в установленный срок предъявил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль, в которой была отражена сумма подлежащего уплате налога. Однако деятельность филиала на этом приостановилась. Других контрактов филиалу заключить не удалось, в связи с чем им была подана уточняющая декларация с исключением суммы налога, подлежащей уплате.

В январе 2006 г. при проведении выездной налоговой проверки филиала у налоговой инспекции возник вопрос о правомерности неначисления налога на прибыль. Филиал представил объяснения, в которых указал, что работа, выполненная им в 2004 г., была разовой. Иной деятельности филиал не осуществлял, в связи с чем его деятельность не может быть расценена как регулярная и, соответственно, образующая постоянное представительство. Налоговый орган принял позицию филиала, по завершении проверки налог на прибыль доначислен не был.

Деятельность через зависимого агента

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического), которое может являться зависимым агентом. В п. 9 ст. 306 НК РФ указан один из частных случаев образования постоянного представительства в результате деятельности зависимого агента.

Деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства организации при наличии в совокупности следующих признаков:

  1. Деятельность через иное конкретное лицо иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства: осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.
  2. Лицо, которое представляет интересы иностранной организации в России, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий. Кроме того, такая деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Отсутствие постоянного представительства

В ст. 306 НК РФ указан ряд обстоятельств, при наличии которых постоянное представительство не может считаться образованным.

Так, факты осуществления иностранной организацией предусмотренных п. п. 4 — 8 ст. 306 НК РФ видов деятельности сами по себе, при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных НК РФ, не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ.

К числу таких фактов можно отнести:

  1. Факты осуществления иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера, к которой, в частности, относится:
  • использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
  • содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
  1. Факты владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории РФ.
  2. Факты заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории РФ.
  3. Факты предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
  4. Факты осуществления иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

В случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, они, согласно положениям ст. 306 НК РФ, могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ.

Деятельность на строительной площадке

Одним из случаев образования постоянного представительства иностранной организации на территории РФ является осуществление ею деятельности на строительной площадке.

Организация — налоговый агент по налогу на прибыль

Определение «строительная площадка» дано в ст. 308 НК РФ. Под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается:

  1. Место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов).
  2. Место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Данные положения ст. 308 НК РФ имеют практическое значение в основном для целей применения соответствующих норм соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и иностранными государствами.

В указанных соглашениях устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Соответственно, превышение данных сроков приведет к образованию такого представительства.

Так, в целях Соглашения от 15.12.1997 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы», заключенного между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики, строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте. Период между датой сдачи строительного объекта и датой его принятия заказчиком не будет приниматься во внимание при подсчете 18-месячного периода.

Допустим, фактический срок существования строительной площадки превысил установленный в международном договоре 18-месячный срок, в течение которого ее существование не приводит к образованию постоянного представительства. Тогда расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения. При этом нужно исходить из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки.

Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

  • дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
  • дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если:

  • территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;
  • продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

При заключении договоров подряда на выполнение работ, подпадающих под понятие «строительная площадка иностранной организации», следует внимательно подходить к согласованию существенных условий договора, в частности срока выполнения работ, порядка их приема от заказчика строительной площадки, а также сдачи результатов выполненных работ. Зачастую от грамотности и точности составленного договора зависит, будет деятельность иностранной организации на строительной площадке образовывать постоянное представительство или нет.

Е.В.Сычева

Директор

ООО «Юридическая фирма «Спарта»

г. Саратов