Налог на прибыль льготы

Применение налоговых льгот по налогу на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Согласно п. 2 ст. 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Таким образом, при установлении отдельных налогов налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком могут не предусматриваться.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 3 ст. 12 НК РФ законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Таким образом, ст. 12 НК РФ предусмотрено установление налоговых льгот в отношении региональных и местных налогов.

О возможности установления льгот в отношении федеральных налогов в ст. 12 НК РФ не говорится.

Согласно ст. 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относятся:

налог на добавленную стоимость;

акцизы;

налог на доходы физических лиц;

единый социальный налог;

налог на прибыль организаций;

налог на добычу полезных ископаемых;

водный налог;

сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

государственная пошлина.

Это означает, что возможность установления налоговых льгот в отношении такого федерального налога, как налог на прибыль организаций, ст. 12 НК РФ не предусмотрена. Тем не менее это не означает, что вышеуказанная возможность не предусмотрена другими нормами налогового законодательства.

В соответствии с п. 14 ст. 1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 110-ФЗ) часть вторая НК РФ дополнена гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Статьей 13 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что настоящий Закон вступает в силу с 1 января 2002 г., но не ранее чем по истечении месяца со дня его официального опубликования.

Следовательно, Закон N 110-ФЗ вступил в силу с 1 января 2002 г.

Согласно ст. 2 Закона N 110-ФЗ со дня его введения в действие утратил силу Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон N 2116-1), за исключением установленных ст. ст. 1, 2, 6, 9, 10.1 порядка исчисления налоговой базы и порядка применения нижеперечисленных налоговых льгот, которые утрачивают силу в следующей последовательности:

  • для сельскохозяйственных товаропроизводителей — рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от уплаты налога на прибыль действовало до 1 января 2005 г.;
  • предусмотренные п. 4 ст. 6 Закона N 2116-1 льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу Закона N 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены;
  • предусмотренные абз. 10 п. 6 ст. 6 Закона N 2116-1 льготы по налогу на прибыль действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф;
  • предусмотренные абз. 14 п. 6 ст. 6 Закона N 2116-1 льготы по налогу на прибыль действуют до окончания осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами;
  • предусмотренная абз. 27 п. 6 ст. 6 Закона N 2116-1 льгота по налогу на прибыль в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу гл. 25 НК РФ производства, действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком вышеуказанной льготы не может превышать трех лет. Данный порядок исчисления срока использования льготы по налогу применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.;
  • предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона N 2116-1 дополнительные льготы по налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены, но не позднее 1 января 2004 г.

Таким образом, после вступления в силу гл. 25 НК РФ продолжают применяться (не утратили силу) некоторые налоговые льготы, введенные Законом N 2116-1.

В этой связи возникает следующий вопрос. Предоставлены ли налогоплательщикам какие-либо налоговые льготы по налогу на прибыль организаций в соответствии с актами законодательства о налогах, вступившими в силу после 1 января 2005 г.?

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» Закон N 110-ФЗ дополнен статьей следующего содержания:

«Статья 2.1. Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

в 2004 — 2005 годах — 0 процентов;

в 2006 — 2008 годах — 6 процентов;

в 2009 — 2011 годах — 12 процентов;

в 2012 — 2014 годах — 18 процентов;

начиная с 2015 года — в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2006 — 2008 годах, зачисляется:

в размере 1 процента налоговой ставки — в федеральный бюджет;

в размере 5 процентов налоговой ставки — в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2009 — 2011 годах, зачисляется:

в размере 2 процентов налоговой ставки — в федеральный бюджет;

в размере 10 процентов налоговой ставки — в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2012 — 2014 годах, зачисляется:

в размере 3 процентов налоговой ставки — в федеральный бюджет;

в размере 15 процентов налоговой ставки — в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Законами субъектов Российской Федерации предусмотренная настоящей статьей налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов Российской Федерации».

Статьей 5.1 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ установлено, что этот Закон вступает в силу с 1 января 2004 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением ст. 2 этого Закона.

В связи с этим положения ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ вступили в силу с 1 января 2004 г.

Теперь сравним ставки по налогу на прибыль, указанные в ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ, со ставками, установленными гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 — 5 вышеуказанной статьи Кодекса. При этом:

  • сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;
  • сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом вышеуказанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.

В связи с вышеизложенным, а также учитывая, что ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ отдельной категории налогоплательщиков (сельскохозяйственным товаропроизводителям, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то есть единый сельскохозяйственный налог) законодательством о налогах предоставлено преимущество по сравнению с другими налогоплательщиками (уплата налога на прибыль по меньшей ставке), следует признать, что ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ введена льгота по налогу на прибыль организаций, действующая с 1 января 2004 г., то есть уже после вступления в силу гл.

25 НК РФ.

Какие еще положения части первой НК РФ связаны с общим порядком установления налоговых льгот?

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Налогоплательщик имеет право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 56 настоящего Кодекса).

Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ.

Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.

В соответствии с п. 3 ст. 56 НК РФ льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).

Все вышеуказанные налоговые льготы учитываются при составлении налогоплательщиком налоговой декларации.

Пунктом 1 ст.

Какие льготы по налогу на прибыль организаций установлены на 2017-2018?

80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, налогоплательщик в обязательном порядке учитывает применяемые им налоговые льготы при исчислении и декларировании налогов.

При этом налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения.

Если предусмотренное в п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

Если предусмотренное в п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если вышеуказанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если предусмотренное п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если вышеуказанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с вышеуказанным пунктом ст. 81 НК РФ при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

А.А.Назаров

Налог на прибыль, если он уплачивается в «стандартном» размере 20%, является существенным расходом организации. В связи с этим многие предприятия ищут пути минимизирования затрат, уменьшения налоговой нагрузки.

Оптимальное решение в данном случае – пользование льготой по налогу на прибыль. Далеко не все организации имеют на нее право. Решение о льготах по налогу на прибыль устанавливается на региональном уровне, но некоторые категории льготников закреплены на федеральном уровне.

Виды льготирования

Целью выделения налоговых льгот по налогу на прибыль организаций в 2015 году можно считать итоговое сокращение размера денежного взноса предприятием. Схема предоставления налоговых льгот осуществляется разными путями:

  • Полное освобождение, то есть, применение ставки размером 0%.

    Льготы налога прибыль организаций

    Такое возможно только для организаций, которые осуществляют «выгодные» государству виды хозяйствования. Примером может служить выпуск продуктов питания для детей, продукции промыслов народного характера и так далее. Нулевой ставкой пользуются медицинские, образовательные, сельхозпредприятия.

  • Предоставляются также скидки, когда сумма прибыли, на которую начисляется налог, уменьшается на определенный процент. Уменьшение происходит на затраты по некоторым направлениям. Пример: уменьшение базы на размер капвложений, инвестиционная льгота по налогу на прибыль.
  • Пониженная налоговая ставка. Размер уменьшения достигает 100%. Например, общественные организации людей с ограниченными возможностями освобождены от уплаты. Для получения такой ставки требуется соблюсти целый перечень условий относительно численности сотрудников, площади торговых залов и так далее.

Пониженный размер ставки налога на прибыль действует и в отношении участников-резидентов ОЭЗ в виде налоговых льгот:

  • Нулевая ставка используется компаниями в зонах: туристско-рекреационной, технико-внедренческой. Однако освобождение от налога возможно только в отношении части, уплачиваемой в федеральную казну – 2%.
  • Организации, ведущие хозяйствование в свободной зоне экономики, применяют нулевую ставку. После получения первого дохода согласно договорам СЭЗ такая ставка действует еще на протяжении десяти периодов.
  • Нулевая ставка на федеральную часть налога используется и в компаниях-участниках инвестиционных проектов регионального значения. А в плане местной части налога для них действительна ставка в 10% в первые пять лет и свыше 10 – в последующие.

Пользование льготами в 2015 году

При выявлении права на льготу, организация должна подать соответствующее заявление в ФНС по месту регистрации. Есть временной лимит: для того, чтобы льгота начала действовать, подать заявление необходимо за 30 дней до начала нового периода. Обязательно представить документы, которые подтвердят право на льготы.

В ФНС предоставляются документы:

  • подтверждение происхождения доходов организации;
  • справка о численном составе сотрудников – трудовые договоры, табели;
  • копии сертификатов медицинских специалистов, если именно о предприятии такой направленности идет речь;
  • заявление;
  • декларация;
  • документы, подтверждающие уровень доходов.

Если организация уже пользуется преференциями, по окончании периода подаются документы, подтверждающие выполнение установленных правил. Если льготы по уплате налога на прибыль распространяются на часть вида деятельности, то и документы подаются по этому виду.

Бывает так, что право на льготы утрачивается в середине периода. В таком случае организация рассчитывает измененный размер налога, вносит сумму и подает уточненную декларацию. Используется стандартная ставка в 20%, более того, за весь период, а не с месяца утраты льгот.

Для образовательных, медучреждений действует норма: при утрате прав на льготу по причине невыполнения условий, следующие 5 лет не они имеют права на налоговые льготы на прибыль, что установлено 284-й статьей НК РФ.

Другие виды льгот

На федеральном уровне закреплено право воспользоваться сниженным размером ставки таким категориям организаций:

  • получатели дивидендов;
  • держатели ценных бумаг.

В этом случае «скидка» действует только на прибыль, которая получена по процентам и дивидендам. В зависимости от года эмитирования бумаг ставки установлены на уровне 0, 9, 15%.

Прибыль, которая получена в результате хозяйствования сотрудников проекта «Сколково», не облагается налогом вовсе – ставка равна 0%. Такая же норма – льгота по налогу на прибыль — закреплена за Центральным банком РФ, как в 2014, так и в текущем году. Получить скидку могут и благотворительные организации.

Применение льгот по уплате налога на прибыль возможно и для немногочисленных категорий налогоплательщиков:

  • компании, в штатном расписании которых числится 50 или более процентов сотрудников-инвалидов;
  • предприятия-производители продукции медицинского назначения;
  • компании потребительской кооперации, находящиеся на территории Крайнего Севера;
  • производители средств реабилитации для инвалидов, а также средств профилактики для них.

Нулевая ставка доступна при определении налога и социальным организациям при предоставлении услуг населению:

  • медицинских;
  • бытовых;
  • педагогических;
  • правовых;
  • трудовых;
  • срочных;
  • повышающих коммуникативный потенциал тех получателей соцуслуг, которые имею ограничение в здоровье или жизнедеятельности.

Вся сумма льгот, предоставляемая российским компаниям на сегодняшний день, направлена на решение приоритетных задач государства: развитие социальных объектов производства, поддержка народных промыслов, инвестирование, капиталовложения и прочее. Комфортные налоговые условия создаются для предприятий с целью увеличения их числа на определенном рынке, рост производства и реализации продукции.

Льготы по налогу на прибыль. Новые разъяснения мнс

Как известно, с 1 января 2002 г. почти все льготы по налогу на прибыль не действуют. Однако некоторые из них все еще могут применяться. Например, льготами могут пользоваться малые предприятия, зарегистрированные до 1 января 2002 г. Недавно МНС России опубликовало Письмо от 2 апреля 2002 г. N 02-3-07/77-Н343 (далее — Письмо). В нем рассказывается, как должны применяться льготы малыми предприятиями и фирмами, купившими основные средства в 2000 — 2001 гг. и поэтому получившими льготы. В нашем материале мы подробно прокомментируем основные положения этого документа.

Льготы для малых предприятий

До 1 января 2002 г. многие малые предприятия пользовались льготами по налогу на прибыль. Льгота применялась четыре года. Предприятие считается малым, если оно соответствует требованиям, которые установлены в Федеральном законе от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ.

Первые два года работы налог могли не платить фирмы, которые производили продовольствие, лекарства, товары народного потребления и т.д. Причем выручка от этой деятельности должна была превышать 70 процентов от ее общей суммы.

Примечание. Льгота для малых предприятий была установлена п.4 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1.

В третий и четвертый годы эти фирмы платили налог на прибыль на льготных условиях. Так, в третий год работы ставка налога на прибыль для них снижалась на 75, а в четвертый — на 50 процентов. Правда, выручка от льготируемой деятельности должна была составлять уже не 70, а 90 процентов от ее суммы.

С 1 января 2002 г. ситуация изменилась. Теперь малые предприятия никаких льгот по налогу на прибыль не имеют. Правда, это не касается тех фирм, которые начали использовать льготу до этой даты. Дело в том, что по Федеральному закону от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ малые предприятия имеют право пользоваться льготой, которую они получили до 1 января 2002 г., если срок ее действия не закончился (то есть с начала работы фирмы не прошло четырех лет).

Примечание. Инструкция о налоге на прибыль утверждена Приказом МНС России от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231.

Льгота может применяться в течение всего срока, на который она была предоставлена. Например, если фирма зарегистрирована в 2000 г., то она сможет пользоваться льготой до 2003 г.

Обратите внимание: в 2002 г. значительно изменился способ расчета удельного веса льготируемой выручки в ее общей сумме. Если до 2002 г. помимо производства вы занимались торговлей, то выручкой от торговой деятельности считалась разница между покупной и продажной стоимостью товаров (валовая прибыль).

Об этом было сказано в Инструкции МНС России «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

С 2002 г. выручкой от торговой деятельности считается вся сумма дохода от продажи товаров, то есть товарооборот (п.3 Письма).

Пример 1. ООО «Пассив» — малое предприятие. Фирма работает второй год и занимается производством товаров народного потребления и торговлей.

Доход от продажи товаров народного потребления не облагается налогом на прибыль, если выручка от этой деятельности превышает 70 процентов от ее общей суммы. Выручка фирмы составила 2 600 000 руб. (без НДС), в том числе:

  • от продажи готовой продукции — 1 560 000 руб.;
  • от продажи покупных товаров — 1 040 000 руб.

Себестоимость проданных товаров — 850 000 руб.

Рассмотрим, может ли фирма пользоваться льготой по налогу на прибыль в 2001 и 2002 гг.

2001 г.

Как мы указали, выручка от продажи готовой продукции составляет 1 560 000 руб.

Выручка от торговли составит:

1 040 000 руб. — 850 000 руб. = 190 000 руб.

Общая сумма выручки составит:

1 560 000 руб. + 190 000 руб. = 1 750 000 руб.

Процент льготируемой выручки (то есть выручки от продажи товаров народного потребления в ее общей сумме) составит:

1 560 000 руб. : 1 750 000 руб. x 100% = 89%.

«Пассив» может пользоваться льготой, так как выручка от продажи товаров народного потребления больше 70 процентов от ее общей суммы.

2002 г.

Выручка от продажи готовой продукции составляет 1 560 000 руб.

Выручка от торговли составляет 1 040 000 руб.

Общая сумма выручки составит:

1 560 000 руб. + 1 040 000 руб. = 2 600 000 руб.

Процент льготируемой выручки составит:

1 560 000 руб. : 2 600 000 руб. x 100% = 60%.

«Пассив» не может пользоваться льготой, так как выручка от продажи товаров народного потребления меньше 70 процентов от ее общей суммы.

Если фирма вела льготируемую деятельность меньше пяти лет, то «сэкономленный» налог на прибыль нужно будет вернуть в бюджет. Такое правило установлено Законом РФ от 27 декабря 1991 г. 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Этот Закон еще продолжает действовать в той части, где установлены льготы для малых предприятий.

Льготы для малых предприятий, созданных в декабре 2001 года

Многих бухгалтеров волнует вопрос: может ли пользоваться льготой по налогу на прибыль малое предприятие, зарегистрированное в декабре 2001 г.?

Налоговая служба твердо считает, что нет. Связано это с тем, что первым налоговым периодом для него считается время с момента госрегистрации до 31 декабря 2002 г. (то есть 13 месяцев). Таким образом, первым годом работы этой фирмы будет 2002 г. (период, в котором льгота для малых предприятий не действует). Поэтому она пользоваться льготой не может.

Мы придерживаемся другой точки зрения. По Федеральному закону от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ если изменения налогового законодательства ставят малые предприятия в невыгодные условия, то первые четыре года такие фирмы платят налоги в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. В декабре 2001 г. (то есть на момент госрегистрации) льгота по прибыли была. Следовательно, фирма может продолжать пользоваться ею четыре года. Но, безусловно, отстаивать эту точку зрения вам придется в суде.

Как отразить льготу в декларации по налогу на прибыль

Если предприятие пользуется льготой первый или второй год, то оно должно заполнить строку 100 на листе 02 декларации. По ней указывается вся сумма прибыли, которая получена фирмой. Эта прибыль налогом не облагается.

Пример 2. ЗАО «Актив» — малое предприятие. Оно зарегистрировано в марте 2001 г. Основной вид деятельности — производство кондитерских изделий.

В первом полугодии 2002 г. выручка фирмы составила 2 100 000 руб. (без НДС), в том числе:

  • от производства кондитерских изделий — 1 680 000 руб.;
  • от перепродажи покупных товаров — 420 000 руб.

Расходы «Актива» в первом полугодии 2002 г. составили 1 760 000 руб.

Прежде всего бухгалтер «Актива» должен определить, имеет право фирма пользоваться льготой по налогу на прибыль или нет.

Напомним, что право на льготу возникает, если выручка от продажи продовольственных товаров (кондитерских изделий) больше 70 процентов от ее общей суммы. Это касается фирм, которые работают не больше двух лет.

Процент льготируемой выручки составит:

1 680 000 руб. : 2 100 000 руб. x 100% = 80%.

Фирма пользоваться льготой может.

Примечание. Декларация по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542.

В декларации за первое полугодие 2002 г. по строке 010 указывают сумму полученной выручки в размере 2 100 000 руб., а по строке 020 — расходы в сумме 1 760 000 руб.

Прибыль фирмы составит 340 000 руб. (2 100 000 — 1 760 000). Эту сумму указывают в строке 050.

Так как «Актив» работает только второй год, он может не облагать налогом всю полученную прибыль. Ее сумму указывают по строке 100 декларации.

Декларация по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г. будет заполнена так:

(руб.)

Показатели Код
строки
Сумма
Доходы от реализации (приложение 1) 010 2 100 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от
реализации (приложение 2)
020 1 760 000

Итого прибыль (убыток)
(строка 010 — строка 020 + строка 030 —
строка 040)
050 340 000
Льготы, предусмотренные ст.2 Федерального
закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ:
Предусмотренные п.4 ст.6 Закона N 2116-1
100 340 000
Налоговая база (строка 050 — строка 060 —
строка 070 — строка 080 — строка 090 —
строка 100 — строка 110 — строка 120 —
строка 130)
140

Льготы по налогу на прибыль

Фирмы, которые пользуются льготой третий или четвертый год, заполняют декларацию по-другому. В строке 100 запись не делают, а в строках 210 — 240 указывают пониженные ставки налога (25% или 50% от обычной).

Пример 3. ООО «Люкс» является малым предприятием и строит жилые дома. Фирма зарегистрирована в июле 1999 г. В первом полугодии 2002 г. выручка «Люкса» составила 5 700 000 руб. (без НДС), в том числе:

  • от строительства жилых домов — 5 375 000 руб.;
  • от прочей деятельности — 325 000 руб.

Расходы фирмы в первом полугодии 2002 г. составили 4 600 000 руб.

Так как «Люкс» работает четвертый год, то для того, чтобы получить льготу по налогу на прибыль, доля льготируемой выручки должна быть не меньше 90 процентов ее общей суммы. Доля выручки от жилищного строительства равна:

5 375 000 руб. : 5 700 000 руб. x 100% = 94,3%.

Примечание. В третий и четвертый годы работы малые предприятия могут платить налог на прибыль по пониженным ставкам.

Следовательно, фирма может пользоваться льготой.

По строке 010 декларации отражают сумму полученной выручки — 5 700 000 руб., а по строке 020 — расходы в размере 4 600 000 руб. Прибыль фирмы составит 1 100 000 руб. (5 700 000 — 4 600 000). Эту сумму указывают в строке 050.

Так как ООО «Люкс» работает четвертый год, то ставка по налогу на прибыль понижается на 50 процентов.

Поэтому в строке 210 надо указать ставку налога в размере 12 процентов (24% x 50%), в том числе:

  • в федеральный бюджет (строка 220) — 3,75 процента (7,5% x 50%);
  • в региональный бюджет (строка 230) — 7,25 процента (14,5% x 50%);
  • в местный бюджет (строка 240) — 1 процент (2% x 50%).

Налог на прибыль платится в бюджет в сумме 132 000 руб. (1 100 000 руб. x 12%), в том числе:

  • в федеральный бюджет (строка 260) — 41 250 руб.

    (1 100 000 руб. x 3,75%);

  • в региональный бюджет (строка 270) — 79 750 руб. (1 100 000 руб. x 7,25%);
  • в местный бюджет (строка 280) — 11 000 руб. (1 100 000 руб. x 1%).

Декларация по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г. будет заполнена так:

(руб.)

Показатели Код
строки
Сумма
Доходы от реализации (приложение 1) 010 5 700 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от
реализации (приложение 2)
020 4 600 000
Итого прибыль (убыток)
(строка 010 — строка 020 + строка 030 —
строка 040)
050 1 100 000
Налоговая база (строка 050 — строка 060 —
строка 070 — строка 080 — строка 090 —
строка 100 — строка 110 — строка 120 —
строка 130)
140 1 100 000
Ставка налога на прибыль — всего (%), 210 12,0
в том числе:
в федеральный бюджет
220 3,75
в бюджет субъекта Российской Федерации 230 7,25
в бюджет субъекта Российской Федерации (с
учетом положений абз.5 п.1 ст.284 НК РФ)
231
в местный бюджет 240 1
Сумма исчисленного налога на прибыль —
всего,
250 132 000
в том числе:
в федеральный бюджет (строка 180 x
строка 220 : 100)
260 41 250
в бюджет субъекта Российской Федерации
((строка 190 x строка 230 : 100) +
(строка 191 x строка 231 : 100))
270 79 750
в местный бюджет (строка 200 x строка 240 :
100)
280 11 000

Примечание. С 1 января 2002 г. ставка по налогу на прибыль составляет 24 процента.

Льгота по основным средствам

До 1 января 2002 г. фирма могла уменьшить прибыль на ту сумму, которая потрачена на покупку основных средств. Льгота распространялась только на предприятия сферы материального производства. Причем фирма не могла продать такое основное средство в течение двух лет с момента использования льготы. Если бы она это сделала, то ей пришлось бы перечислить в бюджет налог на прибыль, недоплаченный ранее. Например, если ваша фирма купила основное средство в 1999 г. и получила льготу, то продать вы его могли не раньше 2001 г.

Однако теперь организации-льготники, купившие основные средства в 2000 — 2001 гг., могут это условие не соблюдать (п.1 Письма). Сэкономленные деньги возвращать не нужно независимо от того, продано основное средство или нет.

С.Школина

Аудитор

ООО «А.И. Аудит-Сервис»

Главная — Консультации

Применение ПБУ 18/02 в организациях с обособленными подразделениями, применяющими разные ставки налога на прибыль

Организации, имеющие обособленные подразделения, осуществляют исчисление и уплату налога на прибыль в соответствии со ст. 288 НК РФ, которая устанавливает, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, производится по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из пропорции, исчисленной в установленном ст. 288 порядке. При этом как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения может действовать пониженная ставка налога на прибыль, установленная субъектом Российской Федерации в соответствии со ст. 284 НК РФ. Тогда по организации в целом действует средневзвешенная ставка налога на прибыль, которая будет изменяться в каждом отчетном периоде при изменении пропорции распределения прибыли между подразделениями. Возникает вопрос, который нередко ставит в тупик не только бухгалтеров, но и аудиторов: как в подобной ситуации применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»?

Следует отметить, что в ПБУ 18/02 не предусмотрен детальный порядок осуществления расчетов по налогу на прибыль в подобном случае.
В специальной литературе рассматривается способ применения ПБУ 18/02 при наличии обособленных подразделений и установлении пониженных ставок налога на прибыль субъектами Российской Федерации, основанный на исчислении отложенных и постоянных активов и обязательств путем применения средневзвешенной ставки налога на прибыль в целом по организации. Рассмотрим применение подобного способа на конкретном примере (пример 1).

Пример 1. Организация состоит из головного и обособленного подразделений, причем обособленное подразделение действует с 1 января 2013 г. Для обособленного подразделения установлена пониженная ставка налога на прибыль, перечисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, — 13,5%. В головном подразделении имеет место налогооблагаемая временная разница, которая приводит к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО). На 1 января 2013 г. входящий остаток ОНО (кредитовое сальдо счета 77) составляет 150 000 руб.
На 31 марта 2013 г. по данным бухгалтерского учета организация получила прибыль 1 млн руб. В первом квартале 2013 г. в головном подразделении имело место погашение налогооблагаемой временной разницы в сумме 300 000 руб., в обособленном подразделении — возникновение налогооблагаемой временной разницы в сумме 150 000 руб. и возникновение налогооблагаемой постоянной разницы в сумме 50 000 руб. Налогооблагаемая прибыль организации составила, таким образом, 1 200 000 руб. (1 000 000 + 300 000 — 150 000 + 50 000). Доля головного подразделения при этом равна 70%, доля обособленного подразделения — 30%. Текущий налог на прибыль по данным налогового учета за первый квартал 2013 г.

Налоговые льготы по налогу на прибыль организаций

составил 223 800 руб.

Определим средневзвешенную ставку налога на прибыль (СВН1) по организации в целом на 31 марта 2013 г.:

СВН1 = 2 + 18 x 0,7 + 13,5 x 0,3 = 18,65%

или СВН1 = (223 800 : 1 200 000) x 100 = 18,65%.

Условный расход по налогу на прибыль:

Дт 99 Кт 68 — 186 500 руб. (1 000 000 x 0,1865).

Погашение ОНО:

Дт 77 Кт 68 — 55 950 руб. (300 000 x 0,1865).

Возникновение ОНО:

Дт 68 Кт 77 — 27 975 руб. (150 000 x 0,1865).

Возникновение постоянного налогового обязательства (ПНО):

Дт 99 Кт 68 — 9325 руб. (50 000 x 0,1865).

Пересчет входящего сальдо ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль:

(150 000 : 20) x 18,65 = 139 875 руб.

Корректировка входящего сальдо ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль:

Дт 77 Кт 99 — 10 125 руб. (150 000 — 139 875).

Сальдо счета 68 на 31 марта 2013 г. составит, таким образом, 223 800 руб. (186 500 + 55 950 — 27 975 + 9325), что отражает задолженность по текущему налогу на прибыль.

В следующем отчетном периоде (первом полугодии 2013 г.) распределение прибыли между подразделениями изменилось: доля головного подразделения составила 60%, доля обособленного подразделения — 40%. Это изменение, в свою очередь, вызывает изменение средневзвешенной ставки налога на прибыль на 30 июня 2013 г.:

СВН  = 2 + 18 x 0,6 + 13,5 x 0,4 = 18,2%.

Вследствие изменения средневзвешенной ставки необходимо вновь осуществить пересчет и корректировку входящего сальдо счета 77 на начало года, а также осуществить пересчет и корректировку оборотов по счету 77 в первом квартале.

Очевидно, что рассмотренный способ практически трудно реализуем, поскольку средневзвешенная ставка налога на прибыль может изменяться в каждом отчетном периоде вследствие изменения пропорции, исчисленной согласно ст. 288 НК РФ. Тогда при исчислении в каждом отчетном периоде отложенных активов и обязательств путем применения средневзвешенной ставки необходимо будет осуществлять корректировку (пересчет) результатов, полученных в предыдущем отчетном периоде, что не представляется разумным в силу принципа рациональности.

Наиболее рациональным и обеспечивающим достаточную достоверность представляется способ, основанный на организации аналитического учета постоянных и временных разниц по месту их возникновения. Возможность применения подобного способа может быть обоснована следующими соображениями.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» для разработки способов учета по конкретным вопросам, неурегулированным нормативными актами, используются способы учета аналогичных фактов хозяйственной деятельности, предусмотренные ПБУ. Так, п. 16 ПБУ 18/02 предусматривает при наличии разных ставок налога на прибыль по отдельным видам доходов использование для оценки отложенных налоговых актива и обязательства ставки, соответствующей доходу, который приведет к погашению временной разницы. На наш взгляд, аналогичный способ можно использовать при наличии разных ставок налога на прибыль, действующих в различных субъектах Российской Федерации, в которых прибыль организации облагается налогом. При этом соответствующие ставки налога на прибыль можно применять для расчета не только отложенных (ОНА и ОНО), но и постоянных (ПНА и ПНО) налоговых активов и обязательств, что следует закрепить в учетной политике.

Рассмотрим применение данного способа на конкретном примере (пример 2), используя исходные данные примера 1.

Пример 2. Условный расход по налогу на прибыль на 31 марта 2013 г. определим, как и в предыдущем примере, на основе средневзвешенной ставки:

Дт 99 Кт 68 — 186 500 руб. (1 000 000 x 0,1865).

Погашение ОНО имеет место в головном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 20%: Дт 77 Кт 68 — 60 000 руб. (300 000 x 0,2).

Возникновение ОНО имеет место в обособленном подразделении и исчисляется по ставке 15,5%:

Дт 68 Кт 77 — 23 250 руб. (150 000 x 0,155).

Возникновение ПНО имеет место также в обособленном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 15,5%:

Дт 99 Кт 68 — 7750 руб. (50 000 x 0,155).

Пересчет и корректировка входящего сальдо ОНО при этом не осуществляются, поскольку ставка налога на прибыль для головного подразделения осталась неизменной.

Разность кредитового и дебетового оборотов по счету 68 составит, таким образом, 231 000 руб. (186 500 + 60 000 — 23 250 + 7750).

Так как бухгалтерская прибыль до налогообложения распределяется по отдельным подразделениям в связи с существованием у них постоянных и временных разниц в другой пропорции, чем налогооблагаемая прибыль, при оценке условного расхода по средневзвешенной ставке возникает погрешность (постоянная разница), приводящая к признанию постоянного налогового актива в сумме 7200 руб. (231 000 — 223 800):

Дт 68 Кт 99 — 7200 руб.

Сальдо счета 68 на 31 марта 2013 г. составит, таким образом, 223 800 руб. (186 500 + 60 000 — 23 250 + 7750 — 7200).

При изменении средневзвешенной ставки налога на прибыль в следующем отчетном периоде пересчета и корректировки отложенных налоговых активов и обязательств при предлагаемом методе не потребуется, т.к. применяемые для их исчисления ставки налога остаются неизменными.

Данный метод основан на традиционном подходе к определению в учете текущего налога на прибыль исходя из условного расхода (дохода), скорректированного на суммы постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов). В рассматриваемой ситуации традиционный подход не вполне удобен потому, что применение для расчета условного расхода по налогу на прибыль средневзвешенной ставки, используемой для расчета текущего налога, приводит (как следует из примера 2) к возникновению постоянной разницы, обусловленной данным обстоятельством.

Чтобы упростить учет условного расхода и избежать погрешностей, в учетной политике можно выбрать способ определения величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации (п. 22 ПБУ 18/02). Тогда, наоборот, условный расход будет определяться исходя из текущего налога, скорректированного на суммы постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов).

При этом способе расходы по налогу на прибыль, признаваемые на счете 99 — (сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (УР) и постоянных налоговых активов и обязательств), определяются в том же порядке, что и в отчете о финансовых результатах, и в соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» представляют собой сумму расходов (доходов) по текущим и отложенным налогам:

УР + ПНО – ПНА = ТН – дОНА + дОНО

где ТН — текущий налог на прибыль на основе налоговой декларации за отчетный период по средневзвешенной ставке налога (расход по текущему налогу);

дОНА, дОНО  — изменение отложенных налоговых активов (обязательств), рассчитанных по соответствующей ставке налога (разность между начисленными и погашенными за отчетный период отложенными налоговыми активами (обязательствами), представляющая собой доходы (расходы) по отложенному налогу).

В учете счета текущих (68) и отложенных налогов (09 и 77) будут корреспондировать со счетом 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль». Эти проводки формируют показатели, отражаемые в бухгалтерском балансе (отложенные налоговые активы и обязательства, задолженность по текущему налогу на прибыль, нераспределенная прибыль) и в отчете о финансовых результатах (текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых активов и обязательств). Но п. 25 ПБУ 18/02 требует еще раскрывать условный расход (доход) по налогу на прибыль и суммы постоянного налогового обязательства (актива), для чего можно использовать еще один субсчет к счету 99 — «Постоянные налоговые обязательства (активы)». Постоянные разницы, учитываемые по местам возникновения, умножаются на соответствующие ставки налога, и полученные постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются следующими проводками:

Дт 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)»,

Кт 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», — на величину постоянного налогового обязательства;

Дт 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»,

Кт 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», — на величину постоянного налогового актива.

После этого сальдо по счету 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», будет отражать условный расход (доход) в соответствии с вышеприведенной формулой:

УР = ТН – дОНА +дОНО – ПНО + ПНА

Дебетовое сальдо по счету 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», т.е. величина постоянных налоговых обязательств, будет показано по строке 2421 отчета о финансовых результатах с положительным знаком, кредитовое сальдо — в скобках. Сумма показателей по строкам 2410, 2421, 2430 и 2450 отчета о финансовых результатах должна давать величину условного расхода по налогу на прибыль с отрицательным знаком.

Следует отметить, что на счет 99 предусмотрено также списание отложенных налоговых активов и обязательств при выбытии объектов, по которым они были начислены. Это списание следует отражать на отдельном субсчете к счету 99, например «Списание отложенных налоговых активов и обязательств», т.к. данные суммы не участвуют в формировании расходов по налогу на прибыль и отражаются в отчете о финансовых результатах по строке 2460 «Прочее». Также обороты счетов 09 и 77 в корреспонденции с этим субсчетом не должны учитываться при заполнении строк 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Проиллюстрируем применение предлагаемого способа на конкретном примере (пример 3), используя исходные данные примера 1.

Пример 3. Отражен текущий налог на прибыль на основе налоговой декларации (расход по текущему налогу):

Дт 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»,

Кт 68 — 223 800 руб. (1 200 000 x 0,1865).

Погашение ОНО имеет место в головном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 20% (доход по отложенному налогу):

Дт 77 Кт 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», — 60 000 руб. (300 000 x 0,2).

Возникновение ОНО имеет место в обособленном подразделении и исчисляется по ставке 15,5% (расход по отложенному налогу):

Дт 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»,

Кт 77 — 23 250 руб. (150 000 x 0,155).

Возникновение ПНО имеет место в обособленном подразделении и поэтому также исчисляется по ставке 15,5%:

Дт 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,

Кт 99, субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», — 7750 руб. (50 000 x 0,155).

Сумма условного расхода составит 179 300 руб. (223 800 — 60 000 + 23 250 — 7750). Эта же величина получается и в примере 2 как разность условного расхода по средневзвешенной ставке и постоянного налогового актива в результате погрешности — 179 300 руб. (186 550 — 7200).

Таким образом, наиболее рациональным и достоверным нам представляется третий из рассмотренных способов применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в организациях с обособленными подразделениями, чья прибыль облагается по разным ставкам налога: аналитический учет временных и постоянных разниц по подразделениям, применение к ним соответствующих налоговых ставок и определение величины текущего налога на основе налоговой декларации.

Сентябрь 2013 г.