Налоги медицинских организаций

4 (172) — 2014

МНЕНИЯ. КОММЕНТАРИИ. РЕКОМЕНДАЦИИ

НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ОПТИМИЗАЦИИ*

О.Н. САВИНА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения М.А. ЖАЖИН, студент магистратуры факультета налогов и налогообложения Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Несмотря на факультативный характер налоговых льгот, не существует ни одной системы налогообложения, свободной от их использования. В теории налогообложения проблему налоговых льгот можно отнести к числу наименее исследованных и наиболее дискуссионных. Основными дискуссионными вопросами являются: определение понятия и оценка эффективности налоговых льгот, обеспечение согласованности между стимулированием инвестиционно-инновационной активности и социально ориентированной политикой. В немалой степени этому способствуют налоговые льготы по налогу на прибыль организаций.

Учитывая, что в действующем налоговом законодательстве только по налогу на прибыль организаций насчитывается более 120 налоговых льгот и преференций, возникают вопросы — есть ли в действительности необходимость их применения, являются ли они целесообразным и эффектив-

* Статья подготовлена в рамках прикладных научных исследований, выполняемых Финансовым университетом при Правительстве Российской Федерации в 2014 г. в рамках Государственного задания. Тема научного исследования — «Налоговые методы повышения эффективности инвестиционных проектов».

Статья публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2014. № 31 (217).

ным инструментом для стимулирования развития приоритетных отраслей экономики, не выгоднее ли с точки зрения результативности расходования средств бюджета субсидировать те или иные отрасли напрямую, сохраняя равные условия налогообложения в целом для всех хозяйствующих субъектов?

Между тем недостаточное количество налоговых льгот ведет к активизации деятельности по незаконному уменьшению налоговых обязательств и уклонению от их уплаты, что способствует сокращению налоговых поступлений в бюджетную систему. Поэтому на современном этапе развития налоговой системы в направлении стимулирования инвестиционно-инновационной деятельности крайне актуальным становится оптимизация налоговых льгот.

Становится очевидным, что нельзя стимулировать предпринимательскую активность, отдавая преимущество только такому инструменту, как налоговые льготы, необходимо использовать и альтернативные механизмы стимулирования.

В настоящее время вопрос определения понятия налоговой льготы является весьма болезненным для российской практики налогообложения. Так, согласно статье 56 Налогового кодекса РФ (НК РФ) льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям

4 (172) — 2014

мнения. комментарии. рекомендации

налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Однако есть такие преимущества, от которых налогоплательщики не вправе отказаться, что в конечном счете оборачивается финансовыми потерями для бюджетов .

Проблема состоит и в порядке применения установленных норм. Согласно п. 6 ст. 88 НК РФ, в случае, если налогоплательщик использует право на налоговую льготу, то налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие это право. В то же время п. 7 этой статьи запрещает истребование дополнительных документов у налогоплательщика в ходе проведения камеральной налоговой проверки во всех случаях, кроме подтверждения правомерности налогового вычета.

Отсутствуют в НК РФ и положения о проведении мониторинга эффективности налоговых льгот, при этом ежегодный анализ их эффективности ограничивается пересмотром основных причин недополучения доходов в бюджетную систему РФ. К тому же в ходе проведенного исследования было выявлено, что к основным причинам выпадения доходов бюджета относятся потери, связанные отнюдь не с использованием льгот .

В настоящее время отсутствует единая методика оценки эффективности налоговых льгот на федеральном уровне, не предусмотрено и отдельной методики непосредственно по налогу на прибыль организаций. Согласно действующим методикам, эффект от предоставленной налоговой льготы признается удовлетворительным в случае положительной оценки одного из показателей оценки. Так, в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ, при снижении налоговой ставки по налогу на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков бюджетная эффективность всегда будет больше 1, следовательно, и льгота будет эффективной хотя бы потому, что при расчете коэффициента бюджетной эффективности необходимо учитывать прирост налоговых поступлений по конкретному налогоплательщику за два временных периода.

Сравнивая суммы начислений в бюджет до и после использования льготы, по данным отчета 5-П Т. 7 за 2011-2012 гг., видно, что общий размер налоговых поступлений сократился, объем выпадающих доходов за счет использования льгот увеличился (форма 1).

в

ю а

л н

е

рц

03 о

н *

<и £

ю

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

<и а

м «

а

оа

п ^ч О гч г4

«

X К о

н и о и

с

«

я

«

м

«

и а о

л

п

ю

а а а я

и

П «

о

с

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

«

ч

с

^

н и о X о

и

¡¡у

£

5 * +

ЮЩ ич

&ЙЙ й 3″

йо н ° § ^

1&2 К к щ Ы о

§ ° я ч» в

НИ И Н ом

^ Я Й

0 ^ ^ о’К о

К

1 ^ 2

еоЙ

й ^ ^ ° § Д

§ §

» я £ ^

иЗ ° Г-

» К

(2 л о

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

X —

я а к

2 И Й i

& Н

£

2 ^

о ОО

й Н

К о

И » В о

¡¡у

к и о о

о К

» 3 й Я к ю

й К

! & ^ Я О к

а

_ о

Я о

о £

л &

о 2

2 о

& §

О о

О

2 § о н

в Я

к ю

^ л ю Н

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

И й

о ю

о «

л -2 &

л О

к ^

2 о о

га

2 о о

га

рр

й К

¡3

к §

й к

Н м

& 3

О н

x! » Я 2

га

рр

й К

¡3

о 2 и

у,

я а

л &

к §

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Й К

Н м

л в

О н

га

к

Н К

й в о й

.Й Л

ю о

Рч

При этом сокращение доходов связано с большим количеством убыточных организаций и, соответственно, с переносом убытков на будущие периоды, а не с использованием льгот, поскольку в абсолютных значениях выручка всех организаций, стоящих на учете, увеличилась. Таким образом, несмотря на сложное финансовое положение территорий, данная льгота является эффективной.

Обратная ситуация наблюдается в случае применения ставки 0% для образовательных и медицинских учреждений. По данным отчета 5-П Т. 13, потери бюджета за счет предоставления ставки 0% перечисленным категориям налогоплательщиков составляют 1 674 932 тыс. руб. (форма 2).

В том случае, если налогоплательщику предоставляется такая льгота, коэффициент бюджетной эффективности будет ниже 1, поскольку фактически налог на прибыль выпадает из общих налоговых обязательств организации-налогоплательщика и возмещение выпадающих доходов бюджета возможно только за счет увеличения объемов поступления по другим налогам и сборам. Однако согласно оценке социально-экономической эффективности, данная налоговая льгота будет являться эффективной, что может быть достигнуто за счет увеличения среднесписочной численности работников организации, повышения их квалификации, выполнения социально значимой работы и пр.

Не менее интересной с точки зрения эффективности применения является амортизационная премия. По данным отчета 5-П Т. 10, суммы, относящиеся на расходы за счет использования амортизационной премии в размерах 10 и 30%, составляют 48 963 492 и 234 083 815 тыс. руб.,

соответственно (форма 3). Таким образом, налогоплательщики уменьшили свои налоговые обязательства перед федеральным и региональным бюджетами на 56 609 461,4 тыс. руб.: (48 963 492 + + 234 083 815)20%, из которых в бюджет субъекта недопоступило 45 287 569,12 тыс. руб. Бюджетная эффективность этой льготы будет больше 1. Это может быть достигнуто за счет наращивания объемов производства и увеличения платежей в бюджет (в том числе и по налогу на имущество организаций). При этом амортизационная премия является не более чем временным лагом, социально-экономический эффект льготы отсутствует, поскольку сложившаяся практика применения данной льготы свидетельствует о том, что большинство организаций используют амортизационную премию для увеличения прибыли, а не для обновления основных фондов.

Анализируя практику применения налоговых льгот по налогу на прибыль организаций с 2010 по 2012 г. по данным из разделов А, В отчета 5-П, включающую оценку динамики изменений общего количества налогоплательщиков, использующих предусмотренную законодательством льготу в соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ (о ставке 0%), авторами было выявлено: в 2011 г. налогоплательщиков, использующих льготу, было более 120 организаций, а в 2012 г. общее количество налогоплательщиков сократилось до 95 (табл. 1). Это свидетельствует о сложностях, возникающих в связи с использованием данной льготы.

Становится очевидным необходимость проведения мониторинга эффективности налоговых льгот для принятия своевременного решения по сохранению (отмене) действующих или введению

Форма 2

Сумма недопоступлений по налогу на прибыль организаций по состоянию

на 31.12.2012 в разрезе субъектов РФ, тыс. руб.

Субъект Федерации Раздел В

Доходы организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, всего Расходы организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, всего Налоговая база для исчисления налога Сумма недопоступления налога в связи с применением нулевой ставки Количество налогоплательщиков, данные по которым приведены в разделе В

Код строки 1550.1 1560.1 1570.1 1580.1 1585.1

Тверская область 630 519 566 696 63 823 12 766 71

Тульская область 1 183 966 1 000 210 181 596 36 627 165

Ярославская область 930 431 832 889 97 802 19 561 134

Москва 87 834 183 62 424 818 8 374 650 1 674 932 2 154

Республика Карелия 774 934 702 938 72 035 14 406 57

Республика Коми 726 157 633 755 113 059 22 611 138

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Архангельская область 735 568 649 177 86 562 17 312 55

4 (172) — 2014

мнения. комментарии. рекомендации

Ф Р

К Н 8 5 2

п 2

б а с и и в т

ы н ь л а

аит

п а к а н

ы

д

дох

с а Р

е р

а р

в и и

м

е пре

й о н н о

и ц

а

уС

и р

п

в,

овк

и щ

ь л

л

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

лоК

* §

ся

° 1 ра

з из

к

м га

и о

& I

ьи лк

иы рн

ан

за

а аук

а й

м о

рд

,ь мл

я кб

к

оц ра

ь л

р

в

л

ю

и

& * 5

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

н

ан

з

а ук

е м

о кро

§ £ I *

щй

ьи

се в

о

С

и н

а 2

I &

§ в

иы

» I

еп

^ с

ни н

я т

и

и ц

ър

бе

уд

новых льгот, а также разработке мер по улучшению администрирования и результативности их применения.

В настоящее время организационно-методическое обеспечение мониторинга эффективности налоговых льгот отсутствует, а имеющиеся указания (в виде отдельных предписаний, инструкций, приказов), принятые на уровне регионов или муниципальных образований и обязывающие проводить мониторинг эффективности, являются разрозненными, эпизодическими и не содержат целостного и системного подхода к его проведению. Так, в отчете Счетной палаты Российской Федерации от 01.03.2013 о результатах контрольного мероприятия «Проверка эффективности предоставления и применения налоговых льгот и преференций в части администрирования налога на прибыль организаций» было отмечено, что предусмотренный основными направлениями налоговой политики мониторинг налоговых льгот носил разовый характер, а методика оценки их эффективности была направлена на апробацию в Минфин России и ФНС только в январе 2013 г.1.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В ходе исследования авторами было выявлено, что методики оценки эффективности налоговых льгот во многих субъектах Российской Федерации разработаны и являются действующими, в других — разработаны, но по разным причинам не применяются, в третьих — отсутствуют вовсе. Поэтому для того, чтобы оценка эффективности в субъектах РФ и муниципальных образованиях не носила декларативного и субъективного характера, необходимо разработать единую унифицированную методику оценки эффективности налоговых льгот на федеральном уровне.

В качестве примера приведем методики, разработанные в Москве и сельском поселении Владимирской области . Содержание данных методик схожи только в названии критериев оценки эффективности применения налоговых льгот (бюджетная, социальная, экономическая эффективности), приведенные в них показатели оценивания различаются (табл. 2).

Приведенные данные (см. табл. 2) свидетельствуют о том, что в регионах и муниципальных образованиях подходы к оценке эффективности налоговых льгот сильно различаются, вследствие чего она не может быть объективной.

1 URL: http://audit.gov.ru/activities/control/343/.

— бухгалтер и закон

Таблица 1

Отчет о налоговой базе по налогу на прибыль за 2012 г., тыс. руб.

Показатель Код строки 2012 2011

Доходы организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, всего 1550 78 812 964 59 874 123

Расходы организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, всего 1560 70 438 304 50 656 263

Налоговая база для исчисления налога 1570 8 374 660 9217860

Сумма недопоступления налога в связи с применением нулевой ставки 1580 1 674 932 1 843 572

Количество налогоплательщиков, данные по которым приведены в разделе В 1585 95 120

Контрольная сумма 1590 167 822 59 874 123

Таблица 2

Сравнение действующих методик оценки эффективности применения налоговых льгот

Показатель Методика г. Москвы Методика Борисоглебского сельского поселения

Сроки проведения Не позднее трех месяцев со дня представления налоговыми органами информации о средствах, недополученных бюджетом города Москвы Не позднее 1 июля текущего года

Порядок проведения оценки эффективности предоставленных (планируемых к предоставлению) налоговых льгот Не выделено ни одного этапа Оценка эффективности налоговых льгот производится в четыре этапа

Бюджетная эффективность Сравнение эффекта от предоставления налоговой льготы, рассчитываемой как соотношение прироста налоговых поступлений в бюджет Москвы в соответствующем финансовом периоде в связи с расширением налоговой базы по соответствующим налогам, ростом численности налогоплательщиков и иными подобными показателями, с суммой потерь бюджета города Москвы от предоставления налоговой льготы Рассчитывается по формуле ДР = ДН • Х1 + ДТ • Х2 + Э, где ДР — сумма бюджетной эффективности налоговых льгот, тыс. руб.; ДН — увеличение налогооблагаемой базы по каждому виду налоговых льгот и по каждой категории налогоплательщиков; Х1 и Х2 — соответствующие ставки налогов; ДТ — увеличение фонда оплаты труда; Э — снижение расходов бюджета

Социальная эффективность Дается определение социальной эффективности, отсутствуют механизмы расчета СЕ = (Ы • I) + £ где N — число дополнительных рабочих мест, создаваемых в результате предоставления налоговых льгот; I — годовой объем средней заработной платы на рабочих местах, создаваемых в результате предоставления налоговых льгот (в случае отсутствия показателя берется показатель годового объема средней заработной платы по поселению); — сумма предоставленной налоговой льготы

В рамках проведения мониторинга эффективности и дальнейшего прогнозирования предоставления (использования), отмены предоставления или отмены налоговых льгот решающим фактором для обеспечения качества исследования является надежная база, содержащая данные с достаточной степенью их детализации. Первичным источником информации для такой базы данных являются налоговые декларации. Однако такой источник формирования базы данных накладывает опреде-

ленные ограничения, связанные с соблюдением конфиденциальности информации. Кроме того, не все виды налоговых льгот могут быть оценены с использованием данных налоговых деклараций, поскольку применение некоторых льгот и освобождений не требуют декларирования.

Другой причиной низкой эффективности налоговых льгот является большое количество «федеральных» льгот. Зачастую эти льготы являются неэффективными и на практике оборачиваются

лишь выпадающими доходами бюджета субъекта Федерации. Примером тому служит снижение ставки по налогу на прибыль организаций в части ее региональной составляющей. Так, бюджет Архангельской области ежегодно теряет 1 263 млн руб. за счет федеральных льгот по региональным налогам, 13% из которых — это льготы по налогу на прибыль организаций . В социально-экономическом развитии такие потери эквивалентны трем годовым бюджетам одного муниципального образования области. В таких условиях проведение комплексной инвентаризации действующих льгот и поиск оптимального решения в части наполнения бюджета субъекта выпадающими доходами являются крайне необходимыми мерами, в том числе по стимулированию инвестиционно-инновационной предпринимательской активности в субъекте.

Следует отметить еще одну проблему, влияющую на эффективность налоговых льгот и связанную с бессрочным характером их предоставления. Оценивать эффективность налоговой льготы рекомендуется до и после ее введения. Однако выявление эффекта от применения льготы становится нецелесообразным и бессмысленным в случае, если сравнивать показатели финансово-экономической деятельности налогоплательщика за 2012 г. с аналогичными показателями за 2002 г., т.е. до внесения изменений в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Например, анализируя аналитические справки о результатах оценки эффективности налоговых льгот, нельзя утверждать, что результаты проведенной оценки являются достоверными, поскольку отражают закономерные процессы экономического роста или спада, а не эффективность самих налоговых льгот. Очевидно, что во времена экономичес-

кого кризиса наблюдается снижение бюджетной эффективности в силу того, что уменьшается экономическая активность хозяйствующих субъектов . В период экономического подъема растет суммарный объем налоговой базы, и бюджетная эффективность достигается не за счет качества предоставляемой льготы, а за счет количества налогоплательщиков и объема налоговой базы. Наглядной иллюстрацией такой ситуации является анализ бюджетной эффективности льгот по налогу на прибыль организаций, проведенный в Ханты-Мансийском автономном округе — Югре во время кризисного 2010 г. (табл. 3).

Низкие значения показателя бюджетной эффективности объясняются уменьшением налоговой базы .

Совершенствование системы льготирования по налогу на прибыль организаций можно рассматривать в двух направлениях:

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— совершенствование положений налогового законодательства, регулирующего налогообложение прибыли;

— совершенствование методики оценки эффективности налоговых льгот. Экономический эффект налоговых льгот

довольно сложно оценить, поскольку высвобождаемые средства за счет предоставленных льгот могут использоваться не на развитие деятельности, снижение себестоимости продукции, увеличение заработной платы сотрудников и пр., а по разным причинам изыматься из оборота хозяйствующего субъекта на иные цели.

В этой связи необходим разработанный на законодательном уровне механизм использования финансовых ресурсов, высвобождаемых в ходе применения налоговых льгот, а также прочих инс-

Таблица 3

Оценка бюджетного, социального и экономического эффектов от введения налоговых льгот по налогу на прибыль организаций в Ханты-Мансийском автономном округе — Югре

Вид экономической деятельности Доля льготы, % Количество организаций, ед. Коэффициент бюджетной эффективности Коэффициент социальной эффективности Коэффициент экономической эффективности

Добыча полезных ископаемых 98,6 26 0,93 1,16 1,14

Транспорт и связь (за исклю- 1,2 5 1,20 1,20 1,14

чением трубопроводного)

Обрабатывающие производс- 0,01 2 0,52 1,14 1,11

тва (за исключением произ-

водства нефтепродуктов)

Производство, передача и 0,02 1 0,72 1,05 1,08

распределение пара и горячей

воды (тепловой энергии)

Строительство 0,2 4 0,75 1,18 1,25

Всего 100,0 38 — — —

трументов налогового регулирования, способствующих их эффективному применению. В качестве такого механизма может выступать мониторинг целевого использования средств, высвобождаемых в результате предоставления налоговых льгот.

Ключом к решению данной проблемы может стать предоставление налоговых льгот на определенный срок и под конкретные социально-экономические задачи, а также введение на законодательном уровне положений, обязывающих налогоплательщиков представлять отчеты о результативности использования налоговых льгот. Разработанный авторами вариант отчета представлен в виде формы 4.

Например, льготы, предназначенные для инвестиционных проектов, могут предоставляться на длительный срок. Причем независимо от срока предоставления их применение должно сопровождаться анализом эффективности, и в дальнейшем предусматриваться возможность пролонгации при получении положительных результатов мониторинга.

Следует рассмотреть возможность введения для отдельных категорий налогоплательщиков инвестиционно (инновационно) ориентированных условий применения пониженной ставки налога на прибыль организаций. Отбор данных налогоплательщиков целесообразно осуществлять по видам экономической деятельности: железнодорожное строительство и транспорт, строительство зданий и сооружений, производство изделий из дерева, обработка древесины и пр.

Введение любой льготы должно сопровождаться обоснованием использования, системой мониторинга и определением переломного момента использования льготы. Под обоснованием использования подразумевается разработка показателей, определяющих эффективность использования данной льготы относительно других налогов, т.е. количественное изменение налоговой базы за счет использования льготы в разрезе других государственных механизмов регулирования.

Мониторинг налоговых льгот, по мнению авторов, целесообразно проводить за период более одного года. Необходимо усилить контроль за администрированием налоговых льгот, включающий выявление количества спорных ситуаций по использованию налоговых льгот между налоговыми органами и налогоплательщиками, проведение анкетирования налогоплательщиков в целях выявления потенциальных пользователей льготы.

Под определением переломного момента в использовании налоговой льготы подразумевается выявление моментов снижения эффективности налоговой льготы из-за возможного воздействия внешних факторов или неправомерного использования льготы.

По мнению авторов, ведомством, выполняющим функцию по организации и проведению мониторинга налоговых льгот (с указанием ответственных лиц), может выступать Счетная палата РФ.

Безусловно, проведение мониторинга увеличит затраты контролирующих органов, однако

Форма 4

Эффективность использования предоставленных налоговых льгот по налогу

на прибыль организаций

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

№ строки Показатель Срок пользования льготой

20 г., тыс. руб 20 г., тыс. руб.

1 Сумма налога, исчисленная без учета льгот

2 Сумма льгот

3 Сумма налога, исчисленная с учетом льгот

4 Дополнительные средства, сэкономленные за счет использования льготы, всего В том числе:

4.1 — инвестиции

4.1.1 из них социального характера

4.2 — производство инновационной продукции

4.3 — новое строительство

4.4 — приобретение основных средств

5 Суммы расходов, уменьшающие налоговую базу

6 Дополнительная экономия на налоге (строка 5 х 20%)

7 Количество вновь созданных рабочих мест за период пользования льготой

8 Дополнительный выпуск продукции

9 Дополнительные налоговые поступления

оптимизация налоговых льгот, предполагающая отмену неэффективных, должна привести к дополнительным поступлениям налогов и сборов в бюджетную систему.

Налоговым кодексом РФ предусмотрена достаточно широкая трактовка налоговых льгот. Чтобы практика льготирования не выступала способом скрытой формы финансирования из бюджета отдельных категорий налогоплательщиков, перспективной выглядит возможность замены дефиниции «налоговые льготы» на «налоговые субсидии» . Функции выявления претендентов на предоставление налоговой субсидии могут быть возложены на Министерство экономического развития РФ. По мнению авторов, данное предложение является перспективным потому, что вместе с понятием «налоговые льготы» исчезнет проблема недопоступлений бюджетных средств за счет предоставления неэффективных льгот, а также проблема инвентаризации тех льгот, эффективность которых сложно или невозможно оценить. В свою очередь предоставление налоговых субсидий позволит более эффективно использовать бюджетные средства и наполнить бюджеты субъектов РФ в части доходов, выпадающих за счет предоставления налоговых льгот. Сами же субсидии станут расходной частью бюджета и будут ориентированы на конкретного налогоплательщика с проведением последующего мониторинга целевого использования этих средств. Указанная мера способна предать бюджетной системе большую прозрачность за счет фактического отражения субсидий в бюджете.

Анализ практики применения и оценки эффективности налоговых льгот по налогу на прибыль организаций является необходимым звеном оптимизации налогового регулирования в Российской Федерации. Эпизодичный подход со стороны государства к механизмам функционирования налоговых льгот является бесперспективным, поэтому необходимо системное проведение контрольно-аналитических мероприятий в части использования, совершенствования и оценки эффективности налоговых льгот.

Список литературы

1. Малинина Т.А. Налоговые льготы: анализ практики применения и методика оценки эффективности действия // Налоги и налогообложение. 2011. № 7.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 29.06.2004).

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 03.06.2006).

4. О результатах оценки бюджетной, социальной и экономической эффективности предоставляемых налоговых льгот в Ханты-Мансийском автономном округе — Югре за 2012 год: распоряжение правительства Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 09.08.2013 № 404-рп.

5. Об утверждении порядка оценки эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению) налоговых льгот и ставок налогов, установленных законами города Москвы: постановление правительства Москвы от 26.12.2011 № 632-ПП.

6. Об утверждении Порядка оценки бюджетной и социальной эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению) налоговых льгот на территории Борисоглебского сельского поселения Муромского района: постановление главы Борисоглебского сельского поселения Муромского района Владимирской области от 27.12.2011 № 214.

7. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов. URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_129118.

8. Пансков В.Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы. 2012. № 10. С.34-36.

9. Савина О.Н. Барьеры в нормативном правовом обеспечении механизма предоставления и применения налоговых льгот и преференций в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 19. С. 44-60.

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных указанной статьей НК РФ.

Одним из условий применения медицинскими организациями ставки 0 процентов является условие о получении ими доходов от медицинской деятельности в размере не менее 90 процентов от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

При этом медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917.

Также данным организациям необходимо выполнять иные условия в целях применения вышеуказанной налоговой ставки, а именно: по наличию соответствующих лицензий, численности работников организации, квалификационных требований к ним, отсутствию операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Необходимо отметить, что пунктом 5 статьи 284.1 НК РФ установлено, что организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов в соответствия с указанной статьей НК РФ, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, медицинские организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, переходящие со следующего налогового периода на общий режим налогообложения и изъявившие желание применять налоговую ставку в размере 0 процентов по налогу на прибыль организаций, вправе в текущем налоговом периоде подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 284.1 НК РФ.

Заместитель директора Департамента А.А. Смирнов

Прибыль как категория рыночных отношений выполняет следующие функции: характеризует экономический эффект, полученный в результате деятельности организации здравоохранения; является основным элементом финансовых ресурсов и источником формирования бюджетов разных уровней. Напомним, что «приносящая доходы деятельность» в учреждениях здравоохранения различного типа в соответствии с и. 8 ч. 19 ст. 33 Федерального закона № 83-ФЗ это прежде всего:

  • а) доходы от собственности по приносящей доходы деятельности;
  • б) рыночные продажи товаров и услуг;
  • в) безвозмездные поступления от приносящей доходы деятельности.

При прочих равных условиях чем выше прибыль, тем выше финансовая

эффективность.

С социально-экономической точки зрения прибыль — нс главное в деятельности медицинского учреждения, поэтому в качестве желаемого конечного финансового результата можно рассматривать полное покрытие целевых текущих расходов за счет целевого использования доходов (финансовых поступлений из разных источников), достижение своеобразной точки безубыточности. Законодательство РФ разрешает учреждению здравоохранения получать прибыль. Тем не менее данное учреждение как некоммерческая организация, получает не прибыль, а превышение доходов над расходами, стремится к социальному эффекту, а не прибыли. Учреждения здравоохранения, занимающиеся предоставлением общественных благ, не располагают капиталом и реализуют деятельность, применительно к которой не ставится (или не должен ставиться) вопрос о рентабельности, значение имеет прежде всего социальный эффект.

Рентабельность работы медицинской организации — это отношение прибыли, полученной учреждением здравоохранения от платной медицинской и сервисной деятельности, к среднегодовой стоимости основных фондов и оборотных средств (или к совокупной себестоимости).

Себестоимость — это издержки на получение единицы медицинских и сервисных услуг, выраженные в денежной форме, как правило, в текущих ценах. В финансовом анализе исследуется прибыльность (рентабельность) для того, чтобы оценить целесообразность, динамику, структурные изменения затрат, уровень издержек в лечебной и хозяйственной деятельности, абсолютную и относительную экономию (или перерасходы) издержек. Таким образом, рентабельность как показатель эффективности деятельности — это относительная величина прибыли, выражаемая в процентах, и при расчете прибыль сопоставляется с затратами. В учреждении здравоохранения чаще под прибылью понимают превышение доходов над расходами, находят разницу между данными величинами. Если превышение доходов над расходами получено по итогам работы за год, то учреждение здравоохранения заработало прибыль. Это важный финансовый показатель экономической эффективности.

Определить порог рентабельности (или, иначе, безубыточности, самоокупаемости) учреждения здравоохранения можно в среднем на одну медицинскую услугу с учетом переменных и постоянных издержек:

где ЕС — постоянные издержки; Р, — цена г-й медицинской услуги; ЕС, — переменные издержки 1-й медицинской услуги.

Расчетный пример

Рассмотрим пример расчета порога рентабельности для платных услуг учреждения здравоохранения, оказывающего не только бесплатные, но и некоторый объем платных медицинских услуг.

Дано: ЕС= 16000000 руб., Р, = 3500 руб., УС,-= 2000 руб.

Тогда порог рентабельности составит: 16000000 / (3500 — 2000) = 10667 услуг за год.

Значит, если учреждение здравоохранения будет оказывать 10667 платных медицинских услуг в год, оно окупит затраты на собственное содержание и на лечебный

процесс, т.е. окупит сумму издержек: ГС + ГС = ТС. Деление издержек на ГС и УС условно и рассматривается только в краткосрочном периоде.

В медицинской организации такой расчет легче провести, когда бюджетная деятельность отделена от внебюджетной, показатели деятельности фиксируются на отдельном специальном счете и бухгалтерский учет также ведется отдельно. Однако это не означает, что, получив доходы из разных источников и покрыв издержки, учреждение здравоохранения не может сгруппировать эти данные и провести экономический анализ порога рентабельности. Таким образом, медицинская организация возвращает затраты и работает тем эффективнее, чем величина выручки выше точки самоокупаемости; обратное свидетельствует об убытках.

Важным в финансовом анализе эффективности деятельности организации здравоохранения в современных условиях является определение запаса финансовой прочности и операционного (производственного) рычага.

Показатель запаса финансовой прочности (ЗФП) определяет, какова разница между объемом финансово-хозяйственной деятельности и точкой (порогом) безубыточности, на сколько превышает объем значение точки безубыточности (руб. и % сверх значения точки безубыточности).

Операционный рычаг (ОР) — количественная оценка изменения прибыли в зависимости от изменения объема реализации продукта (услуг) па 1%. С применением ОР вычисляется, на сколько процентов изменится прибыль при изменении объема реализации продукта (услуг) на 1%.

Расчетный пример

В табл. 12.3 приведены данные по Федеральному медицинскому учреждению кардиологического профиля в части предоставления платных услуг. Общее количество платных пациентов — 1336 чел. в год.

Таблица 12.3

Экономические показатели Федерального медицинского учреждения кардиологического профиля

Показатели

Всего, руб/год

На одного пролеченного больного, руб.

Объем реализации К

64 735 (Р,)

Переменные издержки УС

32 298 (ГС,)

Постоянные издержки ГС

Общие издержки ТС

Прибыль г

Рассчитаем отдельные показатели, характеризующие экономическую деятельность данного учреждения.

Если Р, = 64 735 руб., то порог рентабельности Т в стоимостном выражении будет = = 887 • 64735 руб. = 57419945 руб.

Тогда

Сила воздействия ОР равна 2,97 уел. ед. Это означает, что при возможном увеличении объема реализации медицинских услуг, например, на 5% прибыль возрастет на 14,85% (5% • 2,97 уел. ед.). При снижении объема реализации на 10% прибыль

снизится на 29,7% (10% • 2.97) .

Кроме ранее рассмотренных (рентабельность, значение операционного рычага и др.) финансовую устойчивость характеризуют также такие показатели, как:

  • 1) достаточность сформированных резервных средств;
  • 2) надежность размещения финансовых ресурсов’,
  • 3) достаточность уставного капитала.

На основе этих показателей можно выявить и общее финансовое состояние организации здравоохранения. Финансовое состояние организации характеризуют и такие группы показателей, как:

  • 1) своевременность выполнения обязательств;
  • 2) деловая активность;
  • 3) эффективность использования ресурсов.

Показатели деловой активности характеризуются скоростью оборота активов. Чем выше скорость оборота, тем эффективнее выбранная организацией здравоохранения стратегия деятельности:

где ДО — доходы организации; ОА — оборачиваемость активов; Бср — среднеарифметическое баланса на начало и конец года.

Показатель оборачиваемости активов нужно рассматривать в динамике, и он должен расти из года в год.

Эффективность использования ресурсов отражается:

  • • в финансовом результате;
  • • уровне расходов;
  • • уровне доходов по капиталовложениям (если таковые были).

Уровень расходов определяется при сопоставлении фактических и плановых показателей. При экономическом анализе также можно выявить эффективность распределения ограниченных финансовых ресурсов по формуле

где ЭРфр — эффективность распределения ограниченных финансовых ресурсов ОМС; КУПомс — количество услуг для потребителя, осуществленных па средства ОМС; Зфр — затраты финансовых ресурсов.

Для достижения финансовой устойчивости организация здравоохранения должна формировать резервы финансовых средств. Как свидетельствует мировой опыт, резервы должны составлять не менее 25% от суммы расходов.