Налоговый учет

Проблемы налогового учета в России

Анализ нормативно — правовой базы налогового учета показывает, что в настоящее время наблюдается значительное отличие между требованиями бухгалтерского учета и налогового законодательства. В частности, заметны различия в основах группировки доходов и расходов предприятия, их признания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, методах оценки незавершенного производства, готовой продукции, допустимых способах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, а также в порядке распределения расходов и определения той их доли, которая относится к расходам текущего периода. Многие из выявленных расхождений не имеют экономического обоснования.

Проблема различий в правилах бухгалтерского и налогового учета до сих пор является предметом многочисленных дискуссий ученых — теоретиков .

Необходимость ведения двух независимых самостоятельных систем учета вызвала споры среди практикующих работников бухгалтерского и налогового учета , ведь такое положение вызовет определенные последствия, среди которых:

  • во-первых, для создания группы налогового учета требуются значительные дополнительные вложения организации;
  • во-вторых, возникновение предпосылок к ликвидации классической системы бухгалтерского учета для решения необходимых функций управления.

В экономической литературе также встречается мнение авторов, которые поддерживают данное нововведение. По их мнению, если работникам налоговых органов нужен налоговый учет, то нужно вести только его. При этом они не принимают во внимание потребности остальных пользователей бухгалтерской информации.

Кроме того, самостоятельно налоговый учет применяется достаточно редко, и как правило методика налогового учета имеет под собой основу — правила бухгалтерского учета.

Таким образом, в тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося к уплате в бюджет, применяется бухгалтерский учет, он перестает выполнять только учетно-финансовые задачи и объединяется с налоговым учетом.

После сравнения правил идентификации объектов в системе бухгалтерского и налогового учета, заметим, что отличия существуют не только в правилах группировки доходов и расходов, порядка их признания, но и в правилах, касающихся идентификации имущества, подлежащего амортизации .

Таким образом, исследование развития системы налогового учета в России позволяет сделать следующие выводы:

  1. С момента появления в российском финансовом законодательстве первых элементов налогового учета и до наших дней, эта специализированная учетная система прошла несколько этапов становления и развития. Но даже на сегодняшний день говорить о ее сформированности рано, поскольку система налогового учета претерпевает коренные изменения.
  2. Налоговый учет в России появился как следствие перенятие опыта США в данном вопросе, причем при формировании налогового учета в РФ не были учтены особенности экономики нашей страны, что и порождает в настоящее время большое количество вопросов.
  3. Среди главных аргументов за ведение налогового учета выделяют то, что правила систем бухгалтерского и налогового учета существенно различаются. Однако при дальнейшем подробном изучении было выявлено, что данные различия не имеют под собой экономической основы. Данные различия — следствие разрозненной политики в данной области Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы.

Вопрос о целях введения системы налогового учета, ее целесообразности и эффективности, учитывая при этом, что доля налога на прибыль в консолидированном бюджете нашей страны составляет чуть больше 10%, до сих пор остается без ответа. Однако различия сохраняются и до сих пор, что вызывает затруднения у работников бухгалтерских служб.

К факторам, которые обусловливают нецелесообразность ведения налогового учета в РФ относят:

  1. Системы бухгалтерского и налогового учета сходны по многим позициям, что легко прослеживается при чтении глав Налогового кодекса, в частности главы 25 «Налог на прибыль». Бухгалтерская нормативно — правовая база содержит все необходимые правила и положения, служащие для исчисления налога на прибыль. Следовательно, налог на прибыль не вызывает объективной необходимости самостоятельного исчисления.
  2. Ведение параллельного налогового учета в целях исчисления налога на прибыль является слишком затратным, так как резко увеличивает издержки на создание и поддержание информационных систем у российских организаций, а также государственные затраты на создание законодательно-нормативного обеспечения каждой из информационных систем.
  3. Введение налогового учета привело к увеличению неясности и противоречивости налогового законодательства и негативно повлияло на него.

Минфин России подготовил законопроект, предусматривающий упрощение налогового учета. Упрощение предусматривает следующие действия:

  • методы списания стоимости запасов в расходы будут уточнены, в этом случае произойдет сближение правил бухгалтерского и налогового учета;
  • в соответствии с данным законопроектом будет рассмотрена возможность амортизации малоценного имущества;
  • признание убытков от уступки прав требования на дату уступки права требования;
  • изменение переоценки обязательств, которые выражены в иностранной валюте, а также учет доходов и расходов в виде суммовых разниц.

В заключение следует отметить, что вопросы сближения или разделения бухгалтерского и налогового учета вызывают широкую дискуссию и в настоящее время, поскольку нет единого мнения о дальнейшем пути развития двух учетных систем.

Проблема сосуществования бухгалтерского и налогового учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и экономические науки»

Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2006. № 3. С. 96-101. © В.В. Мосейкин, А.М. Гайсенок, 2006

УДК 336.1.5

ПРОБЛЕМА СОСУЩЕСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В.В. Мосейкин, А.М. Г айсенок

Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского

С введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» произошло официальное разделение бухгалтерского и налогового учета, выделение последнего в самостоятельный вид учета, что привело к существенному повышению трудоемкости учетного процесса. В связи с этим возникают следующие вопросы: было ли это разделение объективно необходимо и есть ли возможность сближения бухгалтерского и налогового учета? Для ответа на эти вопросы необходимо определить, в чем заключаются сходства и различия между бухгалтерским и налоговым учетом и исходя из этого выявить возможности для их сближения.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Одними из основных задач бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, собственникам имущества организации и внешним пользователям — инвесторам, поставщикам, кредиторам. Информация эта нужна вышеперечисленным пользователям для принятия управленческих, инвестиционных, кредитных решений, а также для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении хозяйственных операций.

В соответствии с Налоговым кодексом (далее — НК) РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотрен-

ным НК РФ. Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Следовательно, пользователями данных налогового учета являются в основном налоговые органы как основной субъект налогового контроля в РФ.

Исходя из приведенных выше определений можно сделать вывод о том, что между бухгалтерским и налоговым учетом довольно много сходств. У них единый предмет — финансовая составляющая деятельности организации, одна задача — определение результатов финансовохозяйственной деятельности — прибыли, общие принципы формирования информации — полнота, достоверность, своевременность. К тому же у бухгалтерского и налогового учета единая информационная база — первичные документы. И в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве закреплено, что учет ведется на основе оправдательных (первичных) документов. Отличие состоит в способах и приемах группировки, систематизации и обработки этой информации в соответствии с конкретными целями: достоверным отражением фактов финансово-хозяйственной деятельности организации или же корректного исчисления ее налоговых обязательств в соответствии с установленным порядком.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом носят более существенный характер, нежели сходства. Самое главное из них заключается в цели существования: бухгалтерский учет призван объективно отражать все факты хозяйственной деятельности организации, ее финансовое положение в целях принятия решений руководителями, собственниками и заинтересованными лицами-пользователями бухгалтерской отчетности. Целью налогового учета является обеспечение собираемости налогов, поэтому значительно ужесточается призна-

Проблема сосуществования бухгалтерского и налогового учета

ние доходов и ограничивается состав затрат по сравнению с бухгалтерским учетом. Налоговый учет выполняет по большей части контрольную и фискальную функции.

В плане ведения учета также существуют определенные различия. В бухгалтерском учете применяется метод двойной записи с корреспонденцией счетов (проводка), а в налоговом учете в аналитических регистрах отражается хозяйственная операция, увеличивающая или уменьшающая налогооблагаемую базу. Аналитические регистры представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированные без распределения по счетам бухгалтерского учета. Формы регистров и их заполнение разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и прилагаются к учетной политике организации. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем периоде, сумму остатков расходов, подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом. Типовых форм регистров нет, есть рекомендованные основные регистры системы налогового учета, содержащиеся в информационном сообщении Министерства по налогам и сборам России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета», рекомендуемая для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Также в этом сообщении содержится перечень основных показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли. Предложенные регистры могут быть произвольно расширены, дополнены, разделены или иным способом приспособлены для отражения деятельности данной организации.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Формирование учетной политики в целях бухгалтерского учета определяется целесообразностью, а в целях налогообложения — нормативными документами. В бухгалтерском учете внимание уделяется всем значимым элементам учета и порядку их взаимодействия друг с другом:

— рабочему плану счетов;

— нетипичным формам первичных и внутренних документов;

— правилам документооборота и технологии обработки учетной информации;

— порядку контроля за хозяйственными операциями, проведения инвентаризации активов и обязательств;

— другим решениям, необходимым для ведения учета.

Налоговый учет регламентирует элементы, которые могут вызвать расхождения данных бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения:

— методы оценки отдельных активов и обязательств;

— методы начисления амортизации;

— применение пониженных и повышенных норм амортизации;

— создание резервов;

— порядок уплаты авансовых налоговых платежей;

— формы аналитических регистров налогового учета.

Если сравнить бухгалтерский и налоговый учеты по регламентации, то последний гораздо более жестко законодательно регламентирован. Бухгалтерское законодательство оперирует оценочными суждениями, фактором существенности, отсылает к профессиональному суждению -это общепринятые и разумные составляющие данного законодательства, так как бухгалтерский учет должен оперировать экономическим смыслом хозяйственной операции, отражать ее по существу, а не по форме. Налоговый же учет оперирует только действующим законодательством, он ориентирован только на исчисление налогов и должен соответствовать всем рестрикционным нормам — установленным перечням доходов, расходов, момента их признания и т. п.

Последствия искажения бухгалтерской и налоговой отчетности несопоставимы. Если по бухгалтерской отчетности не принималось никаких решений, то ее искажение вообще не имеет последствий, если же по отчетности принимаются какие-либо решения, то неблагоприятные последствия возникают не при любом, а только при существенном искажении. В отношении налоговой отчетности ситуация противоположна: любое ее искажение при обнаружении данного факта влечет неблагоприятные последствия. Такие искажения могут быть обнаружены в течение трех лет после составления отчетности в ходе проведения выездной налоговой проверки, и к тому времени налоговые санкции (штраф и пени) могут составить весьма ощутимые суммы для организации.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Законодатель предусмотрел различные варианты обобщения информации для целей налогового учета. В зависимости от степени достаточности содержащейся в них информации для определения налогооблагаемой базы могут быть использованы:

— регистры бухгалтерского учета;

В.В. Мосейкин, А.М. Гайсенок

— регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами (при недостаточности информации для определения налоговой базы);

— аналитические регистры налогового учета.

Таким образом, налогоплательщик может выбрать одну из моделей налогового учета с учетом степени его автономности по отношению к системе бухгалтерского учета.

Первая модель предполагает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским. Аналитические регистры налогового учета составляются на основе данных первичных документов, в них отражаются все операции, которые учитываются для целей налогообложения. Преимуществом данной модели является то, что она дает реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров. При этом исключаются ошибки в исчислении налоговой базы, так как показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму, общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов. В то же время параллельное ведение двух видов учета требует значительных затрат, связанных с необ-

ходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота и программных продуктов. Такие затраты могут себе позволить только крупные организации, где могут быть созданы внутренние налоговые службы или отделы налогового учета как обособленные организационные структуры организации.

Схема формирования показателей налоговой отчетности согласно модели № 1 представлена на рис. 1.

В основу второй модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы. Тем самым формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета. Такая модель позволяет снизить объем работы сотрудников бухгалтерии, так как используются одни и те же регистры. В то же время комбинированные регистры могут быть использованы в налоговом учете только в тех случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета.

Схема формирования показателей налоговой отчетности согласно модели № 2 представлена на рис. 2.

Рис. 1. Схема формирования показателей налоговой отчетности (модель № 1)

Проблема сосуществования бухгалтерского и налогового учета

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Рис. 2. Схема формирования показателей налоговой отчетности (модель № 2)

В модели № 3 используются регистры как бухгалтерского, так и налогового учета. В случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, целесообразно применять бухгалтерские регистры, налоговые регистры можно не вести. В случае, если необходимы незначительные корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, могут быть использованы бухгалтерские справки. При различных правилах учета целесообразно применять аналитические регистры налогового учета. В отличие от модели № 1 основанием для составления регистров налогового учета являются не первичные документы, а регистры бухгалтерского учета и бухгалтерские справки, т. е. эта модель позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учета и в конечном счете сближает две системы учета. При этом требуется

разработка методологических и организационных основ, обеспечивающих возможность рационально, с наименьшими финансовыми затратами вести оба вида учета. В этой связи необходимо:

— определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета идентичны;

— установить регистры бухгалтерского учета, которые могут быть использованы для учета в целях налогообложения;

— определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, выделив объекты налогового учета;

— разработать формы аналитических регистров налогового учета для выделенных объектов.

Схема формирования показателей налоговой отчетности согласно модели № 3 представлена на рис. 3.

Рис. 3. Схема формирования показателей налоговой отчетности (модель № 3)

В.В. Мосейкин, А.М. Гайсенок

В случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, возникают постоянные и временные разницы. Их определение закреплено в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В составе причин, вызывающих появление постоянных разниц, можно выделить:

— превышение фактических расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения;

— непризнания для целей налогообложения определенных расходов (например, при безвозмездной передаче имущества);

— непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации (при наличии разницы между оценочной стоимостью передаваемого имущества и его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете) и т. п.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом. В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются в случаях:

— применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

— применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продукции;

— излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена организации, а принята к зачету на будущие налоговые периоды;

— наличия кредиторской задолженности при кассовом методе для целей налогообложения и методе начисления для бухгалтерского учета;

— прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

— применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

— отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

— применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых за предоставленные денежные средства;

— прочих аналогичных различий.

Если обратиться к зарубежному опыту, то Россия не единственная страна, в которой помимо бухгалтерского учета существует также налоговый учет. В современной экономической науке выделяют две основные концепции сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная (европейская) и англо-американская.

Континентальная концепция возникла в XIX веке в Пруссии. Главный принцип этой концепции основывается на том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства. Система финансового учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием на налогообложение. К странам с континентальной моделью относят Германию, Францию, Швецию, Бельгию, Испанию, Италию и ряд стран Южной Америки, таких как Аргентина, Бразилия, Перу, Чили и др. Для этих стран характерно регулирование методологии учета на законодательном уровне, ориентация систем финансового учета на удовлетворение фискальных потребностей государства, консерватизм учетной практики .

Англо-американская концепция возникла в Великобритании. Ее основополагающий принцип базируется на том, что балансовая прибыль принципиально отлична от прибыли, рассчитанной в целях налогообложения. Это различие вызвано прежде всего ориентацией финансовой отчетности на интересы широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг, а также отсутствием жесткого законодательного регулирования правил финансового учета.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Учетные правила разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Англо-американская модель предполагает параллельное существование финансового и налогового учета. К данной модели относят такие страны, как Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др. .

Именно по направлению максимального разделения систем бухгалтерского учета и налогообложения сейчас движется российская учетная практика.

Таким образом, исходя из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что рассмотренные различия между бухгалтерским и налоговым учетом объективны и, несмотря на

Проблема сосуществования бухгалтерского и налогового учета

все возможности сближения двух учетов, до конца неустранимы. Отказаться от одного учета в пользу другого невозможно: если ПБУ привести в соответствие с НК РФ, то составленная отчетность не будет достоверной и информативной, если же перенести в НК вариабельные нормы ПБУ и МСФО, это создаст почву для злоупотреблений как со стороны налогоплательщиков, так и налоговых органов. Следует признать, что жесткие требования к расходам организаций, их ограничение и требование, чтобы они были целесообразными и экономически обоснованными, предупреждает различные злоупотребления, в частности занижение налогооблагаемой базы путем увеличения расходов (себестоимости реализованной продукции). Нало-

говое администрирование преследует прежде всего фискальную цель, и поскольку хозяйствующие субъекты всегда будут стремиться к минимизации налоговых издержек, государство в лице налоговых органов будет ограничивать и контролировать этот процесс.

1. Попонова Н.А., Нестеров Г.Г., Терзиди А.В. Организация налогового учета и налогового контроля: Учебное пособие. М.: Эксмо, 2006. 624 с.

2. Новодворский В.Д., Гараев Д.Р. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения // Финансы. 2003. №» 11. С. 25-31.

Бухучет — что это такое

Начнем с определения термина «бухучет», которое закреплено в Федеральном законе № 402-ФЗ. Итак, БУ — это систематическое и своевременное документирование всех фактов хозяйственной деятельности субъекта и формирование бухгалтерской финансовой отчетности на основании этих сведений.

Его ключевая цель — это формирование достоверных и исчерпывающих источников отчетной информации о текущем финансовом состоянии экономического субъекта. Отчетные сведения позволяют пользователям (как внешним, так и внутренним) принимать соответствующие управленческие решения и оценивать результаты деятельности.

После изучения показателей бухотчетности кредитор или инвестор принимает решение о выдаче целевого займа или открытие инвестиционного проекта. Также удовлетворительные данные финотчетности позволят участвовать компании в государственных и(или) муниципальных закупках.

Отчетные источники — это ключевой рычаг внутреннего управления. Так, руководство компании, основываясь на показателях бухотчетов, может скорректировать текущую политику, принять взвешенное и своевременное решение.

Ведение БУ обязательно практически для всех экономических субъектов. Освобождения сделаны только для индивидуальных предпринимателей и иностранных представительств. Даже субъекты малого предпринимательства, НКО и «Сколковцы» обязаны вести БУ, пусть и в упрощенном виде.

Налоговый учет: основные различия

Согласно 313 статье НК РФ, НУ — это специализированная система обобщения информации на основании данных первичной документации с учетом законодательно установленных норм, требований и правил с целью исчисления налоговых обязательств. Иными словами, НУ — это формирование полной, достоверной и исчерпывающей информации для определения размеров налогооблагаемой базы, исчисления сумм фискальных платежей, осуществления расчетов с бюджетом в полном объеме и составление на основании данных сведений специальных форм фискальной отчетности.

Пользователи фискальной отчетности — это налоговики. Анализируя отчетные источники, государство реализует контрольную функцию, то есть выявляет правильность исчисления и полноту перечисления налогов, сборов, взносов в бюджет. Следовательно, основополагающая разница между бухгалтерским и налоговым учетом заключается в их целях. Так, для БУ основная цель — подготовка достоверной отчетности для пользователей о результатах деятельности. В то время как цель НУ — реализация фискальной функции государства, которая заключается в пополнении бюджета.

Ведение НУ обязательно для всех экономических субъектов. Никаких исключений не предусмотрено. Даже обычные граждане не имеют привилегий, хотя НУ за физических лиц ведут налоговые агенты. К примеру, работодатели в части исчисления и уплаты НДФЛ. Это обстоятельство является одним их ключевых отличий бухгалтерского и налогового учета.

Фискальное законодательство едино для всех налогоплательщиков. То есть НК РФ — это норматив, который обязаны применять все, независимо от:

  • форм собственности;
  • организационно-правовых форм;
  • специфики и вида деятельности, размера штата;
  • объемов производства;
  • объема доходов;
  • выбранных режимов налогообложения.

В то же время нормы БУ определяются в индивидуальном порядке, в зависимости от вида деятельности. Например, для государственного учреждения и банковской организации положения по БУ будут совершенно разными, а вот применение НК РФ обязательно для обоих субъектов. Так, единство норм по НУ и специализация по отраслям деятельности для БУ определяют третье различие бухучета и налогообложения.

Отличительные признаки

Помимо ключевых различий бух. и налогового учета, имеются специфические отличительные характеристики. Суть данных отличительных признаков (характеристик) заключается в том, что в зависимости от вида учета порядок принятия одного конкретного показателя может существенно отличаться. Например, одна и та же операция в рамках деятельности конкретного экономического субъекта может быть принята к БУ по одним нормам, а в НУ по другим.

Представим все специфические различия бухгалтерского и налогового учета в таблице:

Показатель

Способ отражения в БУ

Способ отражения в НУ

Доходы

Классификация доходов субъекта

Доход от обычной (основой) деятельности и прочие поступления. Состав и структура закреплены в п. 5 и п. 7 ПБУ 9/99.

Доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Перечень внереализационных доходов строго ограничен в ст. 250 НК РФ, в отличие от состава прочих доходов по ПБУ.

Ограничение в признании доходов

ПБУ 9/99 (п. 3) содержит ограничения по видам поступлений, которые нельзя учесть в составе доходов субъекта.

Доход, не учитываемый при исчислении налогооблагаемой базы, закреплен в статье 251 НК РФ.

В обоих случаях перечни являются закрытыми, они не идентичны. Расширение списков и(или) двоякие трактовки недопустимы.

Порядок и дата признания дохода

Пункт 13 ПБУ 9/99 предусматривает несколько условий к признанию дохода. Так, если одно их этих условий не будет соблюдено, то доход в учете признать нельзя. Также вести учет доходов в БУ можно только методом начисления (редкое исключение: кассовым методом для упрощенного способа ведения БУ).

Принятие дохода может проводиться как кассовым методом, так и методом начисления. Следовательно, и даты признания могут существенно отличаться, в зависимости от выбранного метода.

В результате разных методов признания доходов могут образовываться разницы в бухгалтерском и налоговом учетах.

Расходы

Состав и классификация

ПБУ 10/99 определяет существенные условия к признанию расходов. Если одно из условий не соблюдено, то операция признается дебиторской задолженностью, а не расходами.

Классификации по расходам в БУ не предусмотрено.

Согласно ст. 252 НК РФ, расходами могут быть признаны только документально подтвержденные, экономически обоснованные затраты налогоплательщика, которые направлены на осуществление деятельности и получение прибыли.

Помимо этого, все затраты в НУ можно разделить на прямые и косвенные.

В данном случае на момент признания соотношение бухгалтерского и налогового учетов совпадает.

Различие в классификации затрат.

Дата признания

Порядок признания методом начисления, предусмотрен ПБУ 10/99.

При методе начисления порядок закреплен в ст. 272, а при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ.

Как и при отражении доходов, при признании расходов субъекта могут возникать разницы.

Полнота признания (ограничения)

В части признания расходов в БУ нет ограничений и нормативов. Все затраты должны быть приняты в полном объеме, в противном случае — искажение финансовой отчетности.

Часть расходов в НУ не может быть принята к учету, причем совсем. Такие затраты поименованы в ст. 270. Часть издержек нормирована, то есть может быть учтена только в определенном размере (ст. 258 НК РФ).

Амортизация

Способы начисления

В БУ предусмотрены четыре способа начисления амортизации: линейный, нелинейный, пропорционально объему произведенной продукции и по сумме чисел лет СПИ.

В НУ только два способа на выбор: это линейный и нелинейный методы. Иного не предусмотрено.

Если субъект выбирает для БУ иной способ начисления амортизации, который не предусмотрен в НУ, возникновение разниц в учетах не избежать.

СПИ (срок полезного использования)

Если по объекту имущества не установлен СПИ, то его можно установить самостоятельно, по решению специально созданной комиссии.

В НУ срок полезного использования может быть установлен только на основании классификаторов (ОКОФ).

Возникновение разниц неизбежно.

Резервы

Резерв по отпускам

Резервы могут быть созданы не только по отпускам текущего отчетного периода, но и с «запасом». Остатки в резерве БУ — обычное дело.

Порядок предусмотрен ст. 324.1 НК РФ. Резерв может быть создан только для отпусков текущего года, остатков на конец года в данном резерве быть не должно.

Методы формирования резервов отпусков — это одна из особенностей бухгалтерского и налогового учетов.

Резерв по сомнительным долгам

Если в деятельности компании возникает просрочка, то необходимо создать резервы по сомнительным долгам в БУ.

В НУ создание резерва по сомнительным долгам не является обязательным. Решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения.

Методы создания резервов имеют существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетами.

Чиновники систематически вносят изменения в текущее законодательство. Ключевое назначение корректив и нововведений — сглаживание различий между НУ и БУ. Конечно, идеального сходства норм в скором будущем ждать не приходится. Однако заметные шаги и планы уже намечены.

О том, как отражать возникающие разницы между БУ и НУ, мы подробно рассказывали в статье «Кто должен применять ПБУ 18/02».

Налоговый учет

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым кодексом Российской Федерации.

Ведение налогового учета входит в обязанность всех компаний, в том числе применяющих специальные налоговые режимы.

Именно налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций.

Налоговый учёт ведется в специальных формах — налоговых регистрах.

Организации — налогоплательщики самостоятельно формируют свою систему налогового учета.

Порядок ведения налогового учета должен быть прописан в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается приказом (распоряжением) руководителя компании и является основным документом, необходимым для исчисления налогов.

Целями налогового учёта являются:

1) формирование полной и достоверной информации о суммах доходов и расходов налогоплательщика, определяющих размер налоговой базы отчётного (налогового) периода;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет;

3) обеспечение внутренних пользователей информацией, позволяющей минимизировать свои налоговые риски и оптимизировать налоги.

При этом внутренним пользователем информации является администрация организации.

Внешними пользователями информации являются налоговые органы, которые производят оценку правильности формирования налоговой базы, налоговых расчётов, а также осуществляют контроль за поступлением налогов в бюджет.

Средством достижения цели налогового учёта является группировка данных первичных документов.

Налоговый учёт состоит только из этапа обобщения информации. Сбор и регистрация информации путём её документирования осуществляется в системе бухгалтерского учёта.

Данные налогового учета должны содержать следующую информацию:

  • порядок формирования суммы доходов и расходов;

  • порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

  • сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

  • порядок формирования сумм создаваемых резервов;

  • сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета выступают:

  • первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

  • аналитические регистры налогового учета;

  • расчет налоговой базы.

Одной из главных задач налогового учёта является определение суммы платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогам на определённую дату.

Предметом налогового учёта выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога.

Налоговым кодексом РФ определены следующие принципы ведения налогового учета:

  • принцип денежного измерения. В налоговом учёте отражается информация о доходах и расходах, представленных, прежде всего, в денежном выражении;

  • принцип имущественной обособленности. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящееся у данной организации.

  • принцип непрерывности деятельности организации. Учёт должен вестись непрерывно с момента её регистрации в качестве юридического лица до её реорганизации или ликвидации.;

  • принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности. Принцип временной определённости фактов хозяйственной деятельности является доминирующим. Доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (принцип начисления). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты.;

  • принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта. Нормы и правила должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учёта;

  • принцип равномерности признания доходов и расходов. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчётном периоде, что и доходы, для получения которых они были произведены.

Существуют следующие варианты ведения налогового учёта:

  • налоговый учет ведется отдельно от бухгалтерского учета. Этот вариант наиболее целесообразен для использования в крупных компаниях, где такой учет ведется в специальном подразделении организации;

  • налоговый учет ведется на базе бухгалтерского учета, что предполагает максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета, специальные налоговые регистры ведутся лишь в тех случаях, когда налоговое законодательство предусматривает иные правила учета;

  • налоговый учет ведется способом корректировки данных бухгалтерского учета: в налоговых регистрах отражается лишь разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех ситуациях, когда такие отклонения возникают;

  • налоговый учет ведется в специальном налоговом плане счетов. Данный способ предполагает разработку и введение дополнительных счетов налогового учета к рабочему плану счетов. Этот способ является наиболее оптимальным и чаще всего используется в небольших и средних организациях.