НДС по выданным авансам

Вычет и восстановление НДС с авансов выданных

При перечислении авансов (предоплаты) продавцам (поставщикам, подрядчикам) налогоплательщики вправе принять к вычету сумму НДС, перечисленную в составе аванса (предоплаты), при выполнении определенных условий. В последующем эти суммы подлежат восстановлению.

Вычет НДС с аванса выданного

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Порядок применения указанных вычетов установлен п. 9 ст. 172 НК РФ. Вычеты производятся на основании:

  • счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  • документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  • (и) при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты).

В соответствии с п. 2 Правил ведения книги покупок (Приложение № 4 к ПостановлениюПравительства РФ от 26.12.2011 № 1137) в книге покупок подлежат регистрации счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

При этом в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные (п. 19 Правил ведения книги покупок):

(пп. «д») на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов;

(пп. «е») на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, не облагаемых (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

Вопросы читателей

Чем отличается аванс от предоплаты?

Аванс – это частичная оплата, перечисляемая покупателем продавцу (поставщику, подрядчику) под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав). Аванс – форма предоплаты.

Предоплата — это предварительная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав). Она может быть полной (100%-ная предоплата, или полная стоимость сделки), частичной (заранее оговоренная фиксированная сумма или процент от суммы сделки), револьверной (периодические платежи на условиях предоплаты в рамках договоров с длительными хозяйственными связями).

Можно ли принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса, если условиями договора перечисление аванса или предоплаты не предусмотрено, а подрядчик просит перечислить аванс на приобретение материалов?

В письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39 разъяснено, что если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается.

В ситуации, когда аванс договором не предусмотрен, а стороны договорились об уплате аванса, следует заключить дополнительное соглашение к договору, включив в него условие об авансе.

У ООО с кирпичным заводом заключен общий договор поставки продукции, в рамках которого завод отгружает нам кирпич по заявкам. В договоре указано, что после получения заявки завод выставляет ООО счет на оплату и предоставляет счет-фактуру на сумму предоплаты. Продукция отгружается после оплаты счета. Поскольку суммы по заявкам разные, то указать в договоре сумму предоплаты мы не можем. Вправе ли ООО принимать к вычету НДС по счетам-фактурам на предоплату, полученным от кирпичного завода?

В случае если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Такое разъяснение дано в письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39.

Организация арендует нежилое помещение у индивидуального предпринимателя и в соответствии с договором вносит авансовые платежи в кассу предпринимателя наличными. Можем ли мы на основании счета-фактуры на аванс, выданного индивидуальным предпринимателем, принять к вычету сумму НДС с уплаченного аванса?

Согласно позиции официальных органов при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение. См. письмо Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39.

Ситуация из судебной практики

Общество (арендатор) по условиям договора аренды перечисляет арендную плату авансом. Арендодатель передает арендатору счет-фактуру на сумму полученного аванса.

По договору уступки права требования Общество (арендатор) передало Арендодателю право требования долга по договору подряда с ОАО. Затем Общество (арендатор) и Арендодатель заключили соглашение, согласно которому задолженность Арендодателя перед Обществом (арендатором) по договору уступки засчитывается в счет задолженности Общества (арендатора) перед Арендодателем по уплате аванса по договору аренды.

На основании соглашения и счета-фактуры на аванс, полученного от Арендодателя, Общество (арендатор) заявило сумму НДС, исчисленную с аванса, к вычету.

Поскольку предоплата была произведена соглашением, то есть, с использованием неденежной формы расчетов, налоговый орган счел, что Обществом не выполнены условия пункта 9 статьи 172 НК РФ.

Однако суды, руководствуясь позицией ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, встали на сторону налогоплательщика.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.10.2011 по делу № А12-22832/2010 со ссылкой на постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П указал, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Восстановление НДС с аванса выданного

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету при перечислении налогоплательщиком аванса (предоплаты), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором:

  • налогоплательщик имеет право на вычет налога с приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • (или) произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм аванса (предоплаты).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету (абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом, как указано в письме Минфина РФ от 28.01.2009 № 03-07-11/20, в случае, когда условиями договора предусмотрена поставка товаров отдельными партиями после перечисления предоплаты, восстановление сумм налога, принятых покупателем к вычету по перечисленной 100-процентной предоплате следует производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар.

В соответствии с п. 14 Правил ведения книги продаж (Приложение № 5 к ПостановлениюПравительства РФ от 26.12.2011 № 1137) при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, ранее принятых к вычету сумм НДС, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Вопросы читателей

Организация-генподрядчик заключила с подрядчиком договор строительного подряда на общую сумму 23 600 тыс. руб., в т.ч. НДС 3 600 тыс. руб. По условиям договора организация перечислила подрядчику аванс в размере 11 800 тыс. руб. На основании счета-фактуры № 10 от 20.09.2013 г., полученного от подрядчика, организация заявила в налоговой декларации за 3 квартал 2013 года вычет в размере 1 800 тыс. руб.

Согласно договору подрядчик ежеквартально предоставляет организации акты приемки выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3. При этом в счет оплаты выполненных работ засчитывается только часть аванса в размере 50% от стоимости принятых заказчиком работ, указанных в форме КС-2.

В 4 квартале 2013 года стоимость выполненных подрядчиком работ составила 7 080 тыс. руб., в т.ч. НДС 1 080 тыс. руб. Из этой суммы зачтено в счет аванса 3 540 руб., а оставшаяся часть в размере 3 540 тыс. руб. подлежит оплате. Подрядчик выставил организации счет-фактуру № 30 от 31.12.2013 г. за выполненные работы на сумму 7 080 руб. (в т.ч. НДС) и счет на оплату в размере 3 540 тыс. руб.

Как определить сумму НДС, подлежащую восстановлению в 4 кв. 2013 г.? Какую сумму организация вправе взять к вычету?

Пунктом 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н) установлено, что декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика. Это означает, что показатели налоговой декларации должны совпадать с показателями книги продаж (в части исчисленной суммы налога всего), книги покупок (в части итоговой суммы налоговых вычетов), регистров бухгалтерского учета (в части аналитического учета исчисленного налога и налоговых вычетов). При этом записи в бухгалтерском учете должны производиться в строгом соответствии с первичными учетными документами.

На дату получения счета-фактуры № 10 от 20.09.2013 на сумму аванса организация производит следующие действия:

— регистрирует счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур;

— регистрирует счет-фактуру на сумму 11 800 000 руб. (в т.ч. НДС 1 800 000 руб.) в книге покупок.

В налоговой декларации за 3 квартал 2013 г. организация отражает сумму НДС в размере 1 800 000 руб. в составе вычетов в разделе 3 по строке 150.

На дату получения счета-фактуры № 30 от 31.12.2013 на сумму выполненных работ организация:

— регистрирует счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур;

— регистрирует счет-фактуру на сумму 7 080 000 руб. (в т.ч. НДС 1 080 000 руб.) в книге покупок;

— регистрирует счет-фактуру № 10 от 20.09.2013 на сумму зачтенного аванса в размере 3 540 000 руб. (в т.ч. НДС 540 000 руб.) в книге продаж.

В налоговой декларации за 4 квартал 2013 г. организация отражает:

— восстановленный НДС в размере 540 000 руб. по строкам 090 и 110 раздела 3;

— налоговый вычет по выполненным работам в размере 1 080 000 руб. по строке 130 раздела 3.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующими проводками.

На дату перечисления аванса:

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным» Кредит 51 – 11 800 000 руб. – перечислен аванс подрядчику (основание – платежное поручение, банковская выписка).

На дату получения счета-фактуры от подрядчика:

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов выданных» — 1 800 000 руб. – отражен налоговый вычет НДС, исчисленного с аванса, перечисленного подрядчику (основание – счет-фактура № 10 от 20.09.2013).

На дату подписания сторонами акта приемки выполненных работ:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 6 000 000 руб. – приняты к учету результаты работ, выполненных подрядчиком в 4 квартале 2013 г. (основание – акт приемки выполненных работ формы КС-2);

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 080 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком на стоимость выполненных работ (основание – акт приемки выполненных работ формы КС-2);

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным» — 3 540 000 руб. – в счет оплаты выполненных работ зачтена сумма выданного аванса (основание – договор, справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 за 4 квартал 2013 г.);

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 540 000 руб. – восстановлена сумма налогового вычета НДС с авансов выданных в части, зачтенной в счет оплаты выполненных работ за 4 квартал 2013 г. (основание – бухгалтерская справка-расчет, договор, справка по форме КС-3).

На дату получения счета-фактуры от подрядчика:

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 – 1 080 000 руб. – сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принята к налоговому вычету (основание – счет-фактура от № 30 от 31.12.2013).

В связи с вышеизложенным рекомендуется:

— в справке о стоимости выполненных работ (форма КС-3) указывать сумму зачтенного аванса и сумму, подлежащую оплате;

— предоставление подрядчиком вместе с актом (КС-2) и справкой (КС-3) счета на оплату выполненных работ только на сумму окончательного расчета;

— порядок документооборота (указание в справке КС-3 суммы зачтенного аванса и предоставление счетов под окончательный расчет) закрепить в договоре подряда (в дополнительном соглашении к договору подряда).

Во вложении приведен образец справки КС-3, в которой содержится информация об авансе.

Восстановленный НДС — что это?

Вопрос о восстановлении НДС возникает применительно к налогу, ранее учтенному в вычетах. Делать это нужно в нескольких ситуациях (п. 3 ст. 170 НК РФ), наиболее распространенными из которых являются:

  • изменение условий налогообложения;
  • изменение ситуации с выданным авансом.

Основное условие восстановления НДС: сначала налог принят к вычету, а потом в силу каких-либо обстоятельств складывается так, что он весь (или его часть) должен быть уплачен в бюджет. В этом случае нужную сумму налога восстанавливают (начисляют к уплате) и отражают в разделе 3 декларации либо в 1 из строк (080) либо в двух строках (090 или 100 и в итоговой 080). Восстановление НДС по выданным авансам фиксируется в двух ее строках: 080 и 090.

ВНИМАНИЕ! С отчетности за 1-й квартал 2019 года следует применять обновленный бланк декларации по НДС. Наглядно ознакомиться с изменениями в декларации вы можете в этом материале.

О ситуациях восстановления налога, не связанных с выданными авансами, читайте в материале «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки?».

Условия вычета налога по выданным авансам

Исчисляя налог по полученному авансу, продавец оформляет счет-фактуру на него и направляет 1 его экземпляр покупателю. На основании этого документа покупатель вправе учесть выделенную в нем сумму налога в вычетах (п. 12 ст. 171 НК РФ). Хотя он может этого и не делать, поскольку вычеты не являются обязанностью, а производятся в добровольном порядке (п. 1 ст. 171 НК РФ). Позицию налогоплательщика в отношении вычетов по выданным авансам (будут они применяться или нет) лучше закрепить в каком-либо документе (например, в учетной политике по НДС).

Однако для вычета у покупателя этих 2 обстоятельств (оплаты и счета-фактуры) недостаточно. Дополнительные условия для осуществления такой операции вытекают из других положений НК РФ:

  • условие о возможности перечисления аванса должно быть включено в договор поставки (п. 9 ст. 172 НК РФ);
  • счет-фактура на аванс должен быть оформлен датой в пределах 5-дневного срока, отведенного для выставления таких документов (п. 3 ст. 168 НК РФ), и иметь все обязательные для него реквизиты (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Принятие в вычеты у покупателя отразится следующей проводкой (применительно к каждому отдельному документу):

Дт 68/2 Кт 76/ВА,

где:

68/2 — субсчет учета расчетов с бюджетом по НДС на счете 68;

76/ВА — субсчет учета НДС по выданным авансам на счете 76.

Порядок восстановления НДС с авансов

Восстановление НДС по выданному авансу делают в следующих ситуациях (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

  • выполнена поставка, в счет которой был перечислен аванс;
  • расторгнут договор поставки или изменены его условия и в связи с этим аванс возвращен покупателю.

См. также «Предоплату по расторгнутому договору перенесли на новый – покупатель восстанавливает авансовый НДС».

Минфин России в перечень этих ситуаций добавляет еще одну — списание просроченной задолженности по авансу, не возвращенному поставщиком по не исполненному им договору (письмо Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-11/47347). Необходимость восстановления налога в этом письме объясняется тем, что операция перечисления аванса, по которой налог был взят к вычету, в итоге оказалась не связанной с НДС. То есть нарушены требования пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ о возможности применения вычетов только к облагаемым этим налогом операциям. Однако в перечне поводов для восстановления НДС, содержащемся в п. 3 ст. 170 НК РФ, такого основания нет. Так что при желании с позицией Минфина России можно попробовать поспорить.

По какому из перечисленных оснований ни производилось бы восстановление, его выполняют в том налоговом периоде, когда возникает соответствующее событие (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом в книге продаж отражаются данные того счета-фактуры на аванс, по которому делается восстановление, и относящихся к нему сумм налога и налоговой базы. Вычет по счету-фактуре на поставку осуществляется в обычном порядке, но в этом документе должен найти отражение номер платежного документа на перечисление аванса в счет поставки.

В зависимости от соотношения сумм аванса и стоимости относящейся к нему поставки могут возникать следующие ситуации:

  1. Суммы аванса и поставки совпадают. Тогда восстановлению подлежит та же сумма, которая была взята в вычеты. Это же будет справедливо для случаев возврата аванса и списания задолженности по нему.
  2. Сумма аванса меньше стоимости поставки, и договор не содержит дополнительных условий о зачете аванса в счет ее оплаты. Восстанавливают всю сумму вычета, сделанного по авансовому платежу.
  3. Сумма аванса больше стоимости поставки, и договор не содержит дополнительных условий о зачете аванса в счет ее оплаты. Восстановление НДС делают на ту сумму налога, которая отражена в документе на поставку (письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279).
  4. Сумма аванса совпадает или не совпадает с суммой поставки, но договор содержит условие об оплате за счет выданного аванса только части поставки. Тогда налог восстанавливают лишь в той части, которая соответствует сумме зачета аванса в счет оплаты поставки (письмо Минфина России от 28.11.2014 № 03-07-11/60891). Во избежание разночтений поставщику рекомендуется указывать в отгрузочных документах, какая именно сумма аванса зачтена в счет этой конкретной поставки.

О документе, совмещающем в себе документ на отгрузку и счет-фактуру, читайте в статье «Универсальные передаточные документы».

Плюсы и минусы вычета НДС по выданным авансам

Положительные стороны применения таких вычетов имеют место при значительных суммах выдаваемых авансов и проявляют себя следующим образом:

  • Большая сумма вычета может не только существенно уменьшить итог декларации, составляемой за период его применения, но и сделать ее результатом сумму к возмещению налога из бюджета.
  • Вычет по авансу в счет нескольких поставок по нему делается разово с опережением во времени и в большей сумме, чем делались бы вычеты по каждой из поставок в отдельности. При этом восстановление НДС происходит частями и может быть растянуто на несколько налоговых периодов.

Положительный момент есть также в наличии условия об оплате за счет перечисленного аванса только части поставки. В этом случае вычеты по выданному авансу и по документу поставки будут происходить раньше и браться в полном объеме, а восстановление НДС будет делаться только в части от этих сумм и растянется во времени.

Отрицательными окажутся следующие моменты:

  • увеличение объема учетных операций и документооборота;
  • отсутствие смысла в применении вычетов по авансам, если речь идет о небольших суммах и период перечисления аванса часто совпадает с периодом отгрузки по нему.

О правилах выставления счета-фактуры на аванс читайте .

Операции с НДС по авансу выданному

Применение вычета по НДС возможно в части авансов, перечисленных в счет облагаемых налогом операций, а также при наличии соответствующим образом оформленных договора и авансового счет-фактуры. Основные проводки:

  • Д 60 К 50 (52, 51) – перечислена предоплата продавцу.
  • Д 68.2 К 76.АВ – поставлен к вычету (при наличии счет-фактуры от поставщика) НДС.

Обратите внимание! Запрещено принимать к вычету НДС по авансам, перечисленным в неденежной или наличной форме; по авансам, перечисленным в части необлагаемых налогом операций; по авансам, оплаченным без содержания в договоре обязательного условия.

После оприходования продукции/услуг, по которым выполнялось перечисление предоплаты, требуется восстановить НДС в сумме отгрузки. При юридическом расторжении сделки НДС восстанавливается в полном объеме.

Пример:

В сентябре 2016 года ООО «Каскад» перечислило поставщику аванс размером 295000 руб., в том числе НДС 18 % 45000 руб. Продукция поступила на склад в октябре на всю сумму. Операции следует отразить так:

  • Сентябрь Д 60 К 51 на 295000,00 – перечислена предоплата.
  • Д 68.2 К 76.АВ на 45000,00 – поставлен налог к вычету.
  • Октябрь Д 41 К 60 на 250000,00 – оприходованы ТМЦ.
  • Д 19 К 60 на 45000,00 – выделен НДС по ТМЦ.
  • Д 68.2 К 19 на 45000,00 – принят к возмещению НДС по ТМЦ.
  • Д 60 К 60 на 295000,00 – зачтен аванс.
  • Д 76.АВ К 68.2 на 45000,00 – отражено восстановление НДС с предоплаты.

НДС с аванса полученного – проводки

В случае, если дата оплаты предмета договора опережает отгрузку, продавец приходует такие средства как предоплату и начисляет в бюджет НДС. При этом сумма авансов облагается методом расчета по ставке 18/118 либо 10/110 (стат. 164 п. 4 НК). Основные проводки:

  • Отражена предоплата – Д 51 К 62.2.
  • Начислен НДС с аванса – проводка Д 76.АВ К 68.2, выставляется клиенту счет-фактура в срок до 5 рабочих дней с момента получения на счет средств.
  • Проведена реализация – Д 62 К 90.1.
  • К уплате в ИФНС начислен НДС с реализации – Д 90.3 К 68.2.
  • Сформировано восстановление НДС с аванса покупателей – проводки Д 68.2 К 76.АВ.

Обратите внимание! Продавец вправе отразить в вычетах НДС с авансов после выполнения сделки. Но если выручка меньше размера предоплаты, восстанавливается налог не со всего аванса, а только с фактически реализованного объема (стат. 170 п. 3 подп. 3).

В июне ООО «Югзапчасть» подписало договор продажи запчастей на сумму 177 000 руб., включая НДС 18 % 27000 руб. В этом же месяце от покупателя поступила на банковский счет 100 % предоплата. В июле продукция отгружена на 106200 руб., включая НДС 18 % 16 200 руб. Бухгалтер продавца сформирует типовые проводки:

  • Июнь Д 51 К 62 на 177 000,00 – на счет поступил аванс.
  • Начислен НДС с аванса – проводка Д 76.АВ К 68.2 на 27 000,00.
  • Июль Д 62 К 90.1 на 106 200,00 – выполнена реализация.
  • Д 90.3 К 68.2 на 16 200,00 – отражен НДС по отгрузке.
  • Д 62 К 62 на 106 200,00 – произведен частичный зачет суммы предоплаты.
  • Д 68.2 К 76.АВ на 16 200,00 – возмещен НДС.

НДС с авансов полученных

При перечислении покупателем аванса в счет облагаемой НДС реализации у продавца отражается поступление денежных средств:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса» и др. – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные»

На сумму НДС с аванса полученного проводка у продавца будет сформирована следующая проводка:

Дебет счета 62, субсчет «Авансы полученные» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»

А как отражается НДС полученных авансов в балансе?

НДС с авансов полученных в балансе 2018 года, за который составляется отчетность, уменьшает сумму кредиторской задолженности, отражаемой в пассиве баланса (Приложение к письму Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Покажем сказанное на примере. Напомним, что в 2018 году основная ставка НДС составляла 18%.

Продавец А получил аванс от Покупателя Б в размере 65 000 руб. (в т.ч. НДС 18%).

Полученные аванс и начисленный НДС в размере 9 915 (65 000 * 18/118) были отражены у Продавца А следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 51 – Кредит счета 62, субсчет «Авансы полученные»: 65 000

Дебет счета 62, субсчет «Авансы полученные» — Кредит счета 68, субсчет «НДС»: 9 915

Для упрощения предположим, что других операций у организации в отчетном периоде не было.

В результате этой операции в бухгалтерском балансе будут отражены следующие суммы:

  • по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» — сумма полученной предоплаты 65 000;
  • по строке 1520 «Кредиторская задолженность» — сумма полученного аванса, уменьшенного на начисленный НДС (55 085) + НДС начисленный к уплате в бюджет (9 915). Итоговое сальдо строки – 65 000 (55 085 + 9 915).

Принять НДС к вычету по полученному авансу можно будет при возврате аванса в случае расторжения или изменения условий договора или при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), в счет которой был получен аванс (п.п.5, 8 ст. 171, п.п.4, 6 ст. 172 НК РФ).

Тогда при принятии авансового НДС к вычету в бухгалтерском учете продавца будет сформирована запись:

Дебет счета 68, субсчет «НДС» — Кредит счета 62, субсчет «Авансы полученные».

НДС с авансов выданных

При перечислении аванса покупатель отразит следующую проводку:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» — Кредит счетов 51, 52, 50 и др.

На основании полученного счета-фактуры на авансовый НДС покупатель в бухгалтерском учете сделает запись:

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по авансам выданным» — Кредит счета 60, субсчет «Авансы выданные»

И примет авансовый НДС к вычету:

Дебет счета 68, субсчет «НДС» — Кредит счета 19, субсчет «НДС по авансам выданным»

В бухгалтерском балансе сумма выданного аванса отражается за минусом начисленного с него НДС (Приложение к письму Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01, Письмо Минфина от 12.04.2013 № 07-01-06/12203).

Покажем сказанное на приведенном выше примере хозяйственной ситуации.

Выданный Покупателем Б аванс и исчисленный НДС в размере 9 915 (65 000 * 18/118) отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 60, субсчет «Авансы выданные» – Кредит счета 51: 65 000

Дебет счета 19, субсчет «НДС по авансам выданным» — Кредит счета 60, субсчет «Авансы выданные»: 9 915

В результате этой операции в бухгалтерском балансе Покупателя Б будут отражены следующие суммы:

  • по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — сумма выданной предоплаты 65 000, уменьшенной на величину НДС с нее (9 915);
  • по этой же строке будет показана сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета в размере 9 915.

Итоговое сальдо строки 1230 – 65 000 (55 085 + 9 915).

В пассиве баланса Покупателя Б данные операции не отражаются.

При возврате выданного аванса (например, при расторжении договора) или при получении от поставщика товаров (выполненных работ, оказанных услуг) принятый ранее НДС с аванса подлежит восстановлению (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

Дебет счета 60, субсчет «Авансы выданные» — Кредит счета 68, субсчет «НДС»

Также часто учет НДС с авансов полученных и выданных ведется на отдельных субсчетах к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данный вариант удобен тем, что бухгалтеру удобно будет видеть общую сумму полученных и выданных авансов на счетах 62 и 60 соответственно, а не уменьшенных на сумму НДС.

Корень проблемы

Действующее налоговое законодательство требует, чтобы налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения и не получившие освобождения от НДС в установленном порядке, в случае получения авансов и предоплат в счет предстоящих поставок продукции, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых НДС, в момент их получения определяли налоговую базу по НДС и, соответственно, начисляли и уплачивали данный налог (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А в дальнейшем по мере исполнения обязательств по договору — отгрузки (передачи) продукции, сдачи-приемки исполненных работ, оказанных услуг и т.д. — вновь формируется налоговая база, но начисленная ранее сумма НДС с аванса предъявляется к вычету (пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Кроме того, вычет производится в случае, если после получения предоплаты происходит изменение условий договора либо его расторжение и возврат соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Для отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, возникающих в связи с исполнением данных требований, в настоящее время обычно вводят дополнительный субсчет к счету 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», на котором и учитывают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет в момент получения аванса (предоплаты) и подлежащую в будущем вычету.

Впрочем, так было не всегда. Правило об уплате НДС с полученных авансов существовало и до появления гл. 21 НК РФ, и финансисты в свое время — еще в рамках предыдущего Плана счетов <1>, не применяемого уже более десяти лет, который предусматривал отдельный синтетический счет для учета сумм полученных авансов и предоплат, а именно счет 64 «Расчеты по авансам полученным», — указывали на необходимость уменьшения суммы полученного аванса на соответствующую сумму НДС, то есть предлагали напрямую дебетовать счет 64 в корреспонденции с кредитом счета 68, а в дальнейшем — по мере исполнения обязательств по договору и зачета аванса — составлять обратную запись по восстановлению данных сумм НДС (п. 7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами»).

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56.

После перехода на нынешний План счетов некоторые предпочли отражать суммы НДС с авансов непосредственно на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — но на отдельном субсчете, открываемом специально для этих целей (то есть не путем прямого уменьшения полученных от покупателей и заказчиков сумм). Но, пожалуй, большинство в настоящее время используют описанную выше схему с отдельным субсчетом к счету 76.

Если же организация выступает в качестве «другой стороны» — не получает, а, наоборот, перечисляет (уплачивает) аванс или предоплату, то начиная с 1 января 2009 г. она может поступить «зеркально»: при соблюдении определенных условий предъявить к вычету НДС, уплаченный в составе аванса или предоплаты (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ), а в дальнейшем по мере фактического получения соответствующих ценностей, работ или услуг нужно будет восстановить эти суммы НДС — в связи с применением вычетов в общем порядке по полученным ценностям, работам, услугам (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Конечно, это уже право, а не обязанность налогоплательщика. Но если организация решает воспользоваться таким правом, у бухгалтера также возникает необходимость обеспечить дополнительный учет образующегося при этом НДС с аванса или предоплаты, который в данный момент предъявляется к вычету, но в будущем должен быть восстановлен. Для этих целей обычно также используют счет 76, к которому открывают очередной специальный субсчет.

При формировании бухгалтерской отчетности, в частности при составлении бухгалтерского баланса, непогашенные остатки полученных и уплаченных авансов и предоплат включают соответственно в состав кредиторской и дебиторской задолженностей (строки 1520 и 1230 баланса). При этом обычно берется полное сальдо соответствующих субсчетов (включая и суммы НДС в авансах и предоплатах). А учтенные на отдельных субсчетах к счету 76 суммы НДС показывают соответственно в составе прочих оборотных активов (строка 1260) и прочих краткосрочных обязательств (строка 1550).

Пример 1. И.М. Иванов решил открыть пекарню. Он учредил ООО «Пекарь» в сентябре 2012 г. и единолично выполняет функции руководителя и бухгалтера, причем без заработной платы — до тех пор, пока пекарня не встанет на ноги. С сентября 2012 г. по март 2013 г. он занимается решением организационных вопросов: ищет подходящее помещение и оборудование в аренду (в лизинг), налаживает связи с потенциальными поставщиками и покупателями и т.д.

Предприятие применяет общий режим налогообложения и производит расчеты по НДС в общем порядке.

Всего за 2012 г. совершено четыре операции:

  • внесен уставный капитал в размере 50 тыс. руб.;
  • получен аванс в счет предстоящих поставок готовой продукции по договору, заключенному с рестораном, в размере 154 тыс. руб., в том числе НДС — 14 тыс. руб. (по ставке 10%);
  • перечислена предоплата в счет будущих поставок (закупки) муки, соли и других материалов в размере 33 тыс. руб., в том числе НДС — 3 тыс. руб. (по ставке 10%);
  • перечислена предоплата по договору аренды помещения и оборудования пекарни (пользование которыми согласно договору начинается с 1 февраля 2013 г.) в размере 59 тыс. руб., в том числе НДС — 9 тыс. руб. (по ставке 18%).

В двух последних случаях выполнены все условия для предъявления НДС с уплаченных предоплат к вычету: имеются счета-фактуры с выделенной суммой налога, условие о предоплате прописано в договоре.

Применяя традиционный подход, И.М. Иванов предусмотрел в рабочем плане счетов следующие субсчета:

  1. к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
  • 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за приобретенные ценности, работы, услуги»;
  • 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по перечисленным авансам и предоплатам»;
  1. к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
  • 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками за проданные товары»;
  • 62-2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам»;
  1. к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
  • 76-5 «Расчеты по НДС с полученных авансов и предоплат»;
  • 76-6 «Расчеты по НДС с уплаченных авансов и предоплат».

В бухгалтерском учете в 2012 г. сделаны следующие записи:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Сформирован уставный капитал 75-1 80 50
Зачислены на расчетный счет внесенные
учредителем средства
51 75-1 50
Получен аванс от ресторана в счет будущих
поставок готовой продукции
51 62-2 154
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты 76-5 68 14
Перечислен аванс в счет предстоящих закупок
сырья
60-2 51 33
Отражен НДС с уплаченного аванса, который
может быть принят к вычету
19 76-6 3
Перечислена авансом арендная плата в счет
предстоящего пользования арендованными
помещением и оборудованием
60-2 51 59
Отражен НДС с уплаченного аванса, который
может быть принят к вычету
19 76-6 9
Предъявлен к вычету «входной» НДС с
уплаченных авансов и предоплат
68 19 12

Таким образом, по состоянию на 31.12.2012 имеются следующие остатки по счетам:

  • счет 51 (дебетовое сальдо) — 112 тыс. руб.;
  • счет 60-2 (дебетовое сальдо) — 92 тыс. руб.;
  • счет 62-2 (кредитовое сальдо) — 154 тыс. руб.;
  • счет 68 (кредитовое сальдо) — 2 тыс. руб.;
  • счет 76-5 (дебетовое сальдо) — 14 тыс. руб.;
  • счет 76-6 (кредитовое сальдо) — 12 тыс. руб.;
  • счет 80 (кредитовое сальдо) — 50 тыс. руб.

Это значит, что при составлении баланса на отчетную дату (31.12.2012) формируются следующие показатели:

  1. В активе баланса:

1.1. Дебиторская задолженность (строка 1230) — 92 тыс. руб. (задолженность поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам).

1.2. Денежные средства и денежные эквиваленты (строка 1250) — 112 тыс. руб.

1.3. Прочие оборотные активы (строка 1260) — 14 тыс. руб. (сумма начисленного в текущем периоде НДС, которая в дальнейшем будет подлежать вычету по мере фактической отгрузки продукции).

1.4. Итого валюта актива баланса — 218 тыс. руб.

  1. В пассиве баланса:

2.1. Уставный капитал (строка 1310) — 50 тыс. руб.

2.2. Кредиторская задолженность (строка 1520) — 156 тыс. руб., в том числе:

  • задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам — 154 тыс. руб.;
  • задолженность перед бюджетом по НДС — 2 тыс. руб.

2.3. Прочие краткосрочные обязательства (строка 1550) — 12 тыс. руб. (сумма предъявленного к вычету НДС с уплаченных авансов и предоплат, которая в дальнейшем подлежит восстановлению).

2.4. Итого валюта пассива баланса — 218 тыс. руб.

Что сказал Минфин?

Финансисты традиционно излагают свою точку зрения по некоторым нюансам составления бухгалтерской отчетности в ежегодных рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. Самые свежие из них — по аудиту отчетности за 2012 г. — направлены Письмом Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 (далее — Рекомендации). Но, пожалуй, еще ни разу мнение чиновников не вызывало столько ажиотажа и споров — причем сразу по нескольким позициям. И одной из них стало как раз указание о порядке оценки задолженности по уплаченным и полученным авансам (предварительной оплате).

Суть требований специалистов финансового ведомства сводится к тому, что отражать остатки непогашенных авансов и предоплат в бухгалтерском балансе нужно за вычетом соответствующих сумм НДС, то есть:

  • дебиторская задолженность в случае перечисления полной или частичной предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) должна отражаться в активе баланса за минусом суммы НДС, которая подлежит вычету (или уже принята к вычету);
  • кредиторская задолженность в пассиве баланса организации, получившей полную или частичную предоплату (аванс) в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), также должна отражаться в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате или уже уплаченной в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Что это значит на деле?

Смысл предложения финансистов в том, чтобы «свернуть» суммы авансов и предоплат и суммы НДС, относящиеся к ним. Иными словами, вычесть из остатка полученных («неотработанных») авансов и предоплат соответствующий НДС, который был начислен с этих поступлений, чтобы получить «чистую» кредиторскую задолженность в части полученных авансов и предоплат. И аналогичным образом вычесть из суммы уплаченных авансов и предоплат тот НДС, который предъявляется к вычету, если организация пользуется таким своим правом. Проще говоря, речь идет о том, чтобы частично «свернуть» сальдо по счетам 60, 62 и 76 (по соответствующим субсчетам). По сути, в части полученных авансов и предоплат будет тот же эффект, что и в 90-е гг., когда НДС с авансов начисляли непосредственно с дебета счета 64, как уже описывалось выше.

Безусловно, такое сворачивание однозначно приведет к уменьшению валюты баланса.

Пример 2. Продолжим рассматривать пример 1 и обратим внимание на то, как может выглядеть бухгалтерский баланс с учетом позиции Минфина.

При отражении дебиторской задолженности в виде уплаченных авансов и предоплат нужно уменьшить их сумму (сальдо счета 60-2) на соответствующую сумму НДС, отраженную по счету 76-6. Соответственно, при формировании кредиторской задолженности в части полученных авансов и предоплат нужно из кредитового сальдо счета 62-2 вычесть дебетовое сальдо счета 76-5, то есть сумму НДС, начисленного с этих авансов и предоплат.

В результате при составлении баланса на отчетную дату (31.12.2012) по правилам, предлагаемым Минфином, будут сформированы следующие показатели:

  1. В активе баланса:

1.1. Дебиторская задолженность (строка 1230) — задолженность поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам, без НДС — 80 тыс. руб.

1.2. Денежные средства (строка 1250) — 112 тыс. руб.

1.3. Итого валюта актива баланса — 192 тыс. руб.

  1. В пассиве баланса:

2.1. Уставный капитал (строка 1310) — 50 тыс. руб.

2.2. Кредиторская задолженность (строка 1520) — 142 тыс. руб., в том числе:

  • задолженность перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам — 140 тыс. руб.;
  • задолженность перед бюджетом по НДС — 2 тыс. руб.

2.3. Итого валюта пассива баланса — 192 тыс. руб.

Как видим, налицо уменьшение валюты баланса (в примере 1 она составляла 218 тыс. руб.) за счет «сворачивания» сумм авансов и НДС, относящегося к ним.

Какие аргументы привели чиновники?

Подробных и исчерпывающих разъяснений своей позиции финансисты в Рекомендациях не дали. А единственным нормативным актом, на который они сослались напрямую, является ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» <2>. В нем обращено внимание на допущение непрерывности деятельности.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Напомним, это допущение подразумевает, что при формировании учетной политики организации предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Отталкиваясь от этой нормы, финансисты рассудили, что погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). А исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму НДС.

С чем не согласны некоторые бухгалтеры и аудиторы?

Поскольку Рекомендации финансистов являются именно рекомендациями, а не обязательным к применению нормативным документом, изложенное в них частное мнение специалистов ведомства не всегда разделяют представители бухгалтерской профессии. Хотя, к примеру, некоторые разработчики программного обеспечения уже заложили новые предложенные чиновниками алгоритмы в бухгалтерские программы. И немало в России бухгалтеров, которые стараются прислушиваться прежде всего к позиции чиновников, чтобы максимально уменьшить вероятность разногласий с контролирующими органами. Но многие аудиторы и бухгалтеры не согласились с позицией Минфина, посчитав ее не основанной на действующей нормативной базе. Ведь напрямую вопрос о «сворачивании» НДС ни в одном нормативном документе не затронут.

Основные контраргументы заключаются в следующем.

Во-первых, в пока еще действующем ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» <3>, которое помимо прочего устанавливает и общие правила оценки статей бухгалтерской отчетности, содержится ряд важных требований:

  • в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ (п. 34);
  • правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 36);
  • статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п. 38).

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

О тонкостях оценки задолженностей по полученным и выданным авансам, равно как и о возможности или обязательности зачета образующихся в бухгалтерском учете дебиторской и кредиторской задолженностей по соответствующим субсчетам счетов 60, 62 и 76 — исходя из применяемой в настоящее время методики учета НДС с авансов — ни в одном ПБУ не сказано. А в ходе инвентаризации расчетов (дебиторской и кредиторской задолженностей) и в ходе взаимной сверки с контрагентами, безусловно, выявляются полные суммы задолженностей, включающие НДС, — именно они и фигурируют в первичных документах.

Во-вторых, в особой норме п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <4>, посвященной специфике отражения расчетов с дебиторами и кредиторами в бухгалтерской отчетности, уточняется, что каждая из сторон должна показывать те суммы, которые следуют из бухгалтерских записей и признаются ею правильными. А из рассмотренных выше бухгалтерских записей, собственно, следует возникновение различных видов задолженностей на разных бухгалтерских счетах:

  • кредиторской задолженности перед покупателями и заказчиками по полученным авансам и предоплатам (включая НДС) — на счете 62;
  • дебиторской задолженности поставщиков и подрядчиков по перечисленным им авансам и предоплатам (тоже включая НДС) — на счете 60;
  • а также соответственно дебиторской и кредиторской задолженностей бюджета по НДС с авансов, образующихся исходя из специфики налогового законодательства, на счете 76.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Причем последний вид «задолженностей» по своей сути схож с отложенными налоговыми активами и обязательствами, формируемыми в рамках ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <5>.

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В-третьих, сворачивание НДС нелогично, если смотреть на проблему с позиции гражданского законодательства. Ведь долг организации, получившей аванс, перед ее покупателем, его уплатившим, существует в полной сумме полученных денежных средств (или полной стоимости иного имущества, полученного в качестве авансового платежа). И если, к примеру, в силу каких-то причин договор не будет исполнен и при его расторжении продавец будет возвращать покупателю полученный ранее аванс, он должен вернуть опять-таки всю сумму, включая и заложенный в авансе НДС. И покупателю совершенно все равно, что часть этих денег продавец, возможно, уже направил в бюджет, уплатив НДС с полученного аванса. Тем более что покупатель может не быть плательщиком НДС (соответственно, вообще не иметь права на вычет) либо просто не пользоваться правом на предъявление НДС с аванса к вычету.

А потому не должна ли организация в балансе показывать долги своих поставщиков и подрядчиков по уплаченным им авансам и свои долги перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам в полном размере, включая НДС, чтобы достоверно отразить весь объем имеющихся обязательств сторон?

В-четвертых, следует еще раз вернуться к вопросу о том, что задолженности, числящиеся на счетах 60 — 62 и на счете 76, по сути своей различны. Если на счетах 60 и 62 речь идет о взаимных задолженностях контрагентов (покупателя и поставщика, заказчика и подрядчика), то на счете 76 в части отражения сумм НДС с авансов фактически речь идет уже о задолженности бюджета, а не контрагентов.

К примеру, если организация в I квартале получила аванс от покупателя, а в III квартале договор расторгается и аванс возвращается покупателю (и при этом весь год другие налогооблагаемые операции не осуществляются), исходя из норм гражданского и налогового законодательства:

  • в I квартале при получении аванса начисляется НДС;
  • во II квартале этот НДС уплачивается в бюджет (по 1/3 до 20-го числа каждого месяца);
  • в III квартале в связи с расторжением договора и возвратом аванса организация предъявляет сумму уже уплаченного налога к вычету;
  • и если других начисляемых сумм НДС нет, в декларации, подаваемой по итогам III квартала, отражается налог «к возмещению» и образуется реальная дебиторская задолженность бюджета перед организацией (уже на счете 68), и эта сумма должна быть возвращена (возмещена) или зачтена (в счет предстоящих платежей по НДС либо в погашение задолженности по иным налогам) в установленном порядке.

И наконец, в-пятых, сворачивание НДС не подпадает и под другие требования к оценке статей отчетности, приведенные в ПБУ 4/99.

Например, согласно п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. С этим, собственно, никто не спорит. Но суммы НДС с полученных и уплаченных авансов регулирующими величинами, такими, например, как резерв по сомнительным долгам, однозначно не являются. И несмотря на то, что п. 32 ПБУ 4/99 требует обеспечивать соблюдение всех допущений и требований при оценке статей бухгалтерской отчетности, напрямую в допущении непрерывности деятельности, на которое опираются финансисты в своих Рекомендациях, о необходимости или возможности сворачивания НДС с авансов не говорится. Как, кстати, и в системе МСФО — там вообще вопросы учета авансов не затрагиваются.

Далее, поскольку в п. 33 ПБУ 4/99 зафиксировано естественное требование о том, что данные баланса должны быть сопоставимыми, в случае, если организация решит все-таки последовать Рекомендациям, бухгалтеру придется не просто «очищать» от НДС полученные и выданные авансы по состоянию на 31.12.2012, но и пересматривать суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, а также прочих оборотных активов и краткосрочных обязательств на 31.12.2010 и 31.12.2011.

Особо оговоримся, что позиция чиновников никоим образом не влияет на порядок бухгалтерского учета авансов (предоплат) и НДС с них, тут ничего не меняется. Речь идет только о порядке представления информации в бухгалтерском балансе — в свернутом виде (авансы за минусом НДС), что приведет к уменьшению валюты баланса, или в развернутом виде — с отражением полной суммы задолженности по расчетам с контрагентами по полученным и выданным авансам и также с включением в баланс сумм «подвисающего» НДС с авансов (как правило, в качестве прочих оборотных активов и прочих краткосрочных обязательств).

И, конечно же, никто не говорит, что сворачивать НДС обязаны те, кто не является плательщиком этого налога и имеет освобождение, а также те, кто не пользуется правом применять вычет НДС при перечислении авансов и предоплат. Вопрос об этом стоит только в тех случаях, когда налогоплательщик действительно начислял НДС с авансов (в части кредиторской задолженности) и применял вычеты по уплаченным авансам (в части дебиторской задолженности).

А может, все-таки без НДС?

У позиции чиновников есть и сторонники. Некоторые бухгалтеры и раньше представляли информацию об авансах за вычетом НДС, следуя той же логике, что и в Рекомендациях. В лаконичном пояснении чиновников есть важный нюанс.

Ссылка на допущение непрерывности деятельности вполне оправданна, если учесть, что обычно авансы получают и уплачивают не для того, чтобы в дальнейшем договор был расторгнут и соответствующие денежные суммы были возвращены, а чтобы в ходе исполнения договора отгрузить или, соответственно, получить определенные ценности, работы, услуги и т.д. Иначе говоря, как и написали чиновники, погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке, то есть если все идет по плану, в русле непрерывности деятельности обеих сторон и без каких-либо форс-мажоров, заключается именно в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Поэтому та задолженность, которая формируется в связи с получением или уплатой авансов и предоплат, отличается от «обычной» дебиторской задолженности, возникающей по факту отгрузки товаров, и «обычной» кредиторской задолженности, образующейся при получении ценностей, работ, услуг, которые однозначно формируются, числятся в учете и подлежат отражению в бухгалтерском балансе в полном объеме, включая и заложенный в них НДС.

Полученный аванс (предоплата) в перспективе при нормальном развитии событий спустя некоторое время превратится в выручку. Эта выручка, кстати, будет отражена в отчете о финансовых результатах в нетто-оценке за минусом НДС и акцизов. Так что в этом смысле вполне логично, если и в балансе эта «будущая выручка» (остаток «неотработанного» полученного аванса) тоже будет показана в той же оценке, за вычетом НДС. А предусмотренная налоговым законодательством схема начисления НДС и применения вычетов в отношении полученных авансов такова, что двойной уплаты налога в любом случае не происходит. Весь механизм по большому счету придуман, чтобы просто побыстрее получить эту сумму налога в бюджет — для этого и введен особый момент определения налоговой базы на дату получения полной или частичной предоплаты.

Аналогичным образом уплаченный аванс (предоплата) в будущем превратится в материал, товар или иные ценности либо в определенные работы и услуги, стоимость которых будет включена в состав расходов или в стоимость тех или иных активов. Эти материалы, товары, другие ценности, а также работы и услуги будут отражаться в бухгалтерском учете, в том числе включаться в бухгалтерский баланс, без учета возмещаемого НДС. Двойного вычета по НДС тоже не будет. Просто благодаря разрешенному с 2009 г. механизму можно применить вычет раньше — в том периоде, когда уплачен аванс (предоплата), не дожидаясь фактической поставки ценностей, выполнения работ и оказания услуг.

Пример 3. Продолжим рассматривать пример 1 и предположим, что в I квартале 2013 г. ООО «Пекарь» начало осуществлять свою деятельность:

  • воспользовалось арендованным имуществом и получило акт и счет-фактуру от арендодателя на сумму 59 тыс. руб., в том числе НДС — 9 тыс. руб.;
  • получило сырье от поставщика на сумму 33 тыс. руб., в том числе НДС — 3 тыс. руб.;
  • изготовило продукцию и отгрузило ее покупателю, полностью отработав полученный ранее аванс.

В бухгалтерском учете в 2013 г. будут сделаны следующие записи:

Вряд ли какая-либо организация может обойтись в своей деятельности без авансовой системы расчетов. Помните знаменитую фразу: «утром – деньги, вечером — стулья»? Бухгалтерский учет уже давно приспособился к такой ситуации, и отдельными субсчетами для авансового НДС бухгалтеры оперируют вполне уверенно.

Но есть один вопрос, который не решен до сих пор, и сегодня по нему продолжают ломать копья — как отразить НДС с авансов в балансе? Прежде чем говорить о том, в какой строке баланса должны найти отражение суммы НДС с авансов в балансе, давайте вспомним, каким образом этот НДС появляется и на каких счетах существует.

Начнем с примера. ООО «Стиль» занимается пошивом женской одежды и находится на ОСНО. Организация только что открылась. При этом:

— перечислили предоплату поставщику ООО «Твид» за ткани в сумме 59 000 руб., в том числе НДС 18%;

— получили предоплату от магазина одежды ООО «Мода» в сумме 141 600 руб., в том числе НДС 18%.

Сумма НДС с авансов полученных: начисление и вычет

Сначала разберемся с предоплатой, поступившей от магазина. По правилам НК организация на ОСНО, не освобожденная от НДС, при получении аванса в счет предстоящих поставок продукции, работ, услуг при их получении должна рассчитать НДС (пп.2 п.1 ст.167 НК). Давайте это сделаем:

НДС к уплате = 141 600 / 118 * 18 = 21 600 руб.

В тот момент, когда одежду сошьют и отгрузят, ООО «Мода» нужно снова начислить НДС – уже со стоимости отгруженной продукции:

НДС к уплате = 141 600 / 118 * 18 = 21 600 руб.

А НДС, начисленный ранее с аванса, принимается к вычету (пп.1 п.1 и п.14 ст.167, п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК).

Вычет производится в случае, если после получения предоплаты происходит изменение условий договора либо его расторжение и возврат соответствующих сумм авансовых платежей (п.5 ст. 171 НК).

Но в нашем примере мы пока только получили аванс. Как отразить его поступление и начисление суммы НДС с авансов полученных в бухгалтерском учете? Для этого обычно используют один из субсчетов к счету 76:

Дебет 51 «Расчетный счет» — Кредит 62-2 » Расчеты с покупателями по полученным авансам» — на сумму 141 600 руб.

Дебет 76-АВ «Расчеты по НДС с полученных авансов» — Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» — на сумму 21 600 руб. – начислили НДС к уплате в бюджет.

Начисленный НДС мы должны перечислить в бюджет. А также мы выставляем своему покупателю счет-фактуру, в течение 5 дней после получения предоплаты.

Если в договоре между ООО «Стиль» и ООО «Мода» прописана предоплата, то наш покупатель может заявить НДС к вычету, получив от нас счет-фактуру.

Подробнее по проводках при получении авансов читайте в другой статье.

Сумма НДС с авансов выданных: вычет и восстановление

В ситуации с ООО «Твид» покупателем является уже ООО «Стиль». И здесь ситуация будет зеркальная. Предполагаем, что поставщик тоже находится на ОСНО, при получении от нашей организации предоплаты он начислил НДС и выставил нам счет-фактуру. Условие о предоплате прописано в нашем договоре.

Мы имеем право (не обязаны, а имеем право, т.е. по желанию) принять сумму НДС по авансам выданным поставщику к вычету (п.12 ст.171 и п.9 ст.172 НК РФ). В бухгалтерском учете для этих целей также используется специальный счет. Поскольку использовать счет 19 можно только по приобретенным ценностям.

Дебет 60-2 «Расчеты с поставщиками по выданным авансам» – Кредит 51 «Расчетный счет» — на сумму 59 000 руб. – перечислили предоплату поставщику

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» — Кредит 76-ВА – на сумму 9 000 руб. – НДС с аванса поставщику приняли к вычету.

В дальнейшем, когда мы получим ткани от поставщика, мы примем к вычету уже другой НДС – по приобретенным ценностям. А сумма НДС с аванса выданного будет восстановлена (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Именно по этой причине не все используют вычет суммы НДС с выданного аванса, чтобы не загромождать учет.

Более подробно о выданных авансах читайте в отдельной статье на сайте.

Отражение НДС с авансов в балансе

Продолжая наш пример, предположим, что на конец года ткань от поставщика еще не поступила, и поэтому отгрузки готовой продукции тоже нет. Какие остатки мы имеем по счетам:

Дебетовые остатки Кредитовые остатки
76-АВ 21 600 62-2 141 600
60-2 59 000 76-ВА 9 000

На конец года при составлении отчетности нам нужно показать дебиторскую и кредиторскую задолженность (расчеты с бюджетом мы не смотрим), а также НДС с авансов в балансе. Только как?

Это можно сделать 2 способами:

  1. НДС выделяется в составе отдельных строк и не сальдируется:

Актив:

  • Дебиторская задолженность (строка 1230) – 59 000 руб. (задолженность поставщика по перечисленному авансу)
  • Прочие оборотные активы (строка 1260) – 21 600 руб. (начисленный НДС с аванса, полученного от покупателя, который мы потом примем к вычету)

Пассив:

  • Кредиторская задолженность поставщикам (строка 1520) – 141 600 руб. (полученный аванс от поставщика)
  • Прочие краткосрочные обязательства (строка 1550) – 9 000 руб. (НДС с уплаченного аванса, который мы потом восстановим)

В балансе мы видим в этом случае задолженность покупателя и перед поставщиком вместе с НДС.

  1. НДС сальдируется:
  • Дебиторская задолженность (строка 1230) – 50 000 руб. (задолженность поставщика по перечисленному авансу) – сальдо 60-2 минус сальдо 76-ВА
  • Кредиторская задолженность поставщикам (строка 1520) – 120 000 руб. (полученный аванс от поставщика) – сальдо 62-2 минус сальдо 76-АВ

В балансе в этом случае мы видим задолженность покупателя и перед поставщиком без НДС. Налицо «сворачивание» авансов и НДС, относящихся к ним, и за счет этого будет происходить уменьшение валюты баланса.

Так какой же вариант правильный?

Позиция Минфина по НДС с авансов в балансе

Согласно разъяснениям чиновников, правильным является вариант №2 — сальдирование (письма Минфина от 09.01.2013г. № 07-02-18/01, от 12.04.2013 № 07-01-06/12203). А именно – остатки непогашенных авансов в балансе нужно отражать за вычетом соответствующих сумм НДС.

Чем обосновано мнение чиновников?

ПБУ 1/2008 – допущение непрерывности деятельности. Погашение обязательства стороны, получившей аванс, заключается в поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг. А исходя из требований налогового законодательства, в части уплаты и возмещения сумм НДС сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму НДС.

Определенная логика в позиции чиновников есть. Полученный аванс в перспективе превращается в выручку, которая в отчете о финансовых результатах отражается без НДС. Логично, если эта «будущая» выручка тоже будет показана в той же оценке.

Аналогично уплаченный аванс в дальнейшем превратится в материалы, товары, услуги, работы, которые в балансе будут отражены без учета возмещаемого НДС.

Другое мнение — НДС выделяется отдельно

У сторонников варианта №1 есть свои обоснования:

  1. ПБУ 4/99:

— в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ (п. 34);

— правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 36);

К нашей ситуации ни в одном ПБУ правил зачета и оценки не установлено. НДС с авансов регулирующими величинами не являются.

— статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств (п. 38). В сверке с контрагентами, безусловно, фигурирует вся сумма задолженности с НДС.

  1. П.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: каждая из сторон должна показывать те суммы, которые следуют из бухгалтерских записей и признаются ею правильными. В бухгалтерских записях по счетам 60-2 и 62-2 у нас числится полная сумма задолженности, вместе с НДС.
  2. Сточки зрения ГК долг организации, получившей аванс, существует в полной сумме. И при расторжении договора возврат будет также в полной сумме, в том числе НДС.