НДС при покупке недвижимости

Особенности налогообложения покупки и продажи недвижимого имущества для юридических лиц

Екатерина Анненкова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА «Клерк.Ру»

Возникновение сложностей налогового учета сделок с недвижимостью связано с тем, что право собственности на объекты недвижимости, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре прав (ЕГРП) в соответствии с положениями ст. 131 ГК РФ.

При этом в соответствии с п.2 ст.8 Гражданского кодекса, права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него.
Моментом регистрации прав на недвижимость является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП (п.3 ст.2 закона 122-ФЗ «О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).
Государственная регистрация прав на недвижимость порой занимает несколько месяцев. Перед бухгалтером может возникнуть непростая задача обоснованного принятия решения о моментах начисления и уплаты налогов.
Нужно ли начислять и уплачивать налоги с объектов недвижимости, право собственности, на которые еще не перешло компании в соответствии с положениями ГК РФ? В какой момент сделки купли-продажи недвижимости собственник может прекратить платить налог на имущество и должен уплатить НДС и налог на прибыль?

Для облегчения решения этих задач, в нашей статье мы постараемся осветить разные подходы к этим вопросам, а так же возможные последствия того или иного выбора, сделанного налогоплательщиком.
Налог на прибыль при сделках купли-продажи недвижимости

Для продавца

Для целей налогового учета по налогу на прибыль, в соответствии со ст.249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации за вычетом НДС и акцизов (п.1 ст.248 НК РФ).
В соответствии с п.3 ст.271 Налогового кодекса, при методе начисления датой признания доходов от реализации признается дата реализации, независимо от фактического поступления денежных средств на счет продавца.
При этом, согласно п.1 ст.39 НК РФ, реализацией признается передача на права собственности на реализуемый объект.
Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации в соответствии с п.1 ст.551 Гражданского кодекса.
Исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами в соответствии с п.2 ст.551 ГК РФ.
Право собственности у покупателя имущества в случаях, когда продажа имущества подлежит государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (п.2. ст.223 ГК РФ).
Соответственно, из прямого прочтения положений Гражданского и Налогового кодекса следует, что доход для целей налога на прибыль признается в момент государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество.

Вроде бы, все достаточно ясно и понятно. Однако, позиция налоговых органов, Минфина и даже некоторые решения судов содержат иную точку зрения.

Так, например, в Минфин в своем Письме от 07.02.2011г. №03-03-06/1/78, делает следующий вывод:
• Исходя из положений п.1 ст. 271 Налогового кодекса, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав (метод начисления).
• Таким образом, считаем, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав.
Этой же позиции придерживался ВАС РФ в своем Определении от 22.01.2010г. №ВАС-18173/09:
• Суд, отклоняя утверждение компании о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль возникла у него только после государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости, указал, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является егофактическая передача.
Необходимо отметить, что есть решения суда, которые поддерживают налогоплательщиков, декларирующих доходы от реализации недвижимости на дату государственной регистрации перехода права собственности.
Ведь в соответствии с действующим законодательством, пока не состоялась государственная регистрация права, собственником остается продавец, не смотря на то, что акт приема-передачи имущества уже подписан.

Такую позицию содержит, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008г. NА65-26844/07:
• Суд с учетом положений гражданского законодательства, а именно ст. 8 и ст. 223 ГК РФ, Федерального закона от 21.07.1997г.

В какой момент принимать НДС к вычету при покупке здания

№122-ФЗ сделал обоснованный вывод о том, что доход от продажи объектов недвижимости признается таковым на момент перехода права собственности на здание, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на здание, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта вне зависимости от получения денежных средств от приобретателя до либо после совершения сделки.
Проанализировав различные подходы к определению момента признания доходов для целей налога на прибыль при реализации недвижимого имущества, можно сделать следующие выводы:
• Более безопасной позицией является признание доходов от реализации недвижимого имущества на дату подписания акта приема-передачи объекта недвижимости.
• Признавая доходы от реализации на дату государственной регистрации права собственности в ЕГРП, налогоплательщик должен осознавать налоговые риски и быть готов к тому, что свою позицию ему придется отстаивать в суде.

Для покупателя

При приобретении недвижимости с целью последующей продажи необходимо зарегистрировать право собственности в соответствии с действующим законодательством. Расходы по таким объектам, при последующей реализации, нужно учитывать в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Если же объект недвижимости приобретается организацией для собственных нужд и рассматривается, как амортизируемое имущество, то налогоплательщик должен руководствоваться ст.256-259 Налогового кодекса. В соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ, основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Это означает, что амортизировать для целей налогового учета приобретенный объект недвижимого имущества можно только с 1го числа месяца, следующего за месяцем, которым датирована расписка регистрирующего органа о получении документов для государственной регистрации права собственности на объект недвижимости.

НДС при купле-продаже недвижимости

Реализация объектов недвижимого имущества является облагаемой НДС операцией согласно ст.146 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:
• День отгрузки (передачи) товаров;
• День оплаты (в том числе частичной).
При этом, в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке (п.3 ст.167 НК РФ).
Как уже упоминалось в предыдущем разделе, право собственности у покупателя имущества, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (п.2. ст.223 ГК РФ).
Соответственно, налогообложение НДС возникает на дату государственной регистрации права собственности на имущество в ЕГРП.

Письмо Минфина от 07.02.2011г. №03-03-06/1/78, содержит такой же подход:
• Пунктом 3 статьи 167 Налогового кодекса установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке.
• Таким образом, при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат:
o дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности,
o или день его оплаты (частичной оплаты).
• При этом на основании пункта 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.
Налоговые органы при проведении выездных проверок могут придерживаться иной точки зрения. Однако их претензии налогоплательщик с большой вероятностью сможет оспорить в суде. Арбитражная практика на сегодняшний день поддерживает налогоплательщика.
Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.10.2010г. №КА-А40/11546-10 по Делу №А40-7248/10-115-86 указано следующее:
• Так как объектом купли-продажи были нежилые помещения в здании, которые не транспортируются и не отгружаются, продавец обоснованно определил момент налоговой базы — на дату перехода права собственности (свидетельства о регистрации права собственности), и датировал счет-фактуру именно этой датой.
Аналогичной позиции придерживался суд в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.02.2010г. №А12-11515/2009:
• Таким образом, датой реализации в этом случае считается дата, с которой законодатель связывает переход права собственности на товары.
• В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Гражданского кодекса РФ права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.
• Из приведенных норм следует, что моментом определения налоговой базы по НДС в отношении недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества.

Как видно из вышеизложенного, признание налогоплательщиком для целей НДС реализации недвижимого имущества в момент государственной регистрации не противоречит позиции Минфина и арбитражной практике.
Соответственно, выставляя счет-фактуру на реализацию имущества датой государственной регистрации, организация не нарушает требований действующего законодательства.

Покупатель недвижимости, получив счет-фактуру от продавца и документ о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, сразу же может предъявить входящий НДС к вычету в соответствии со ст.171 Налогового кодекса.
Налог на имуществе при покупке и продаже недвижимости
В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

У покупателя

С 2011 года объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, Приказ Минфина от 13.10.2003г. №91н).
При этом должны соблюдаться требования п.4 ПБУ 6/01, в соответствии с которым актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:
• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, в 2011 году объекты недвижимости включаются в состав ОС на основании акта приемки-передачи ОС, за исключением случаев, когда недвижимость не пригодна к эксплуатации. С этого момента имущество попадает в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
Обратите внимание: Отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимость, не является основанием для исключения такой недвижимости из налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

У продавца

В соответствии с п.32 ПБУ 6/01, стоимость объекта ОС, который выбывает, в том числе, в случае продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Передача организацией объекта ОС в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств.
На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта ОС, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект ОС делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (п.81 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Таким образом, организация-продавец списывает объекты продаваемой недвижимости в момент оформления акта приемки-передачи ОС и перестает включать эти объекты в налоговую базу по налогу на имущество. Такой подход не противоречит разъяснениям Минфина. Так, в Письме от 23.03.2011г. №07-02-10/20 указано:
• Аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
• Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
• Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»).

Изменения в законодательстве, введенные Приказом Минфина от 24.12.2010 №186н в соответствии с которыми документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на объекты недвижимости, перестали быть обязательным условием для перевода объекта в состав ОС, повлекли за собой следующие изменения:
• Покупатель объекта недвижимости с 2011 года заплатит больше налога на имущество, так как раньше примет объект на учет в качестве ОС.
• Продавец недвижимости с 2011 года налог на имущество будет платить в меньшем объеме, так как проданные объекты ОС будут сразу же исключаться из состава налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

ЧИТАТЬ ДРУГИЕ СТАТЬИ

оставить заявку

Тема 2. Корректный учет НДС при оценке стоимости недвижимости

Учет НДС в сравнительном подходе

В соответствии с ФСО-1 (, п. 14): «Сравнительный подход — это совокупность методов оценки стоимости Объекта оценки, основанных на сравнении Объекта оценки с объектами — аналогами Объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах. Объектом — аналогом Объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный Объекту оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость».

Таким образом, основными операциями в данном подходе являются подбор аналогов и последующая их обработка. При этом существует ряд нюансов. Цены предложения по объектам-аналогам в объявлениях могут указываться продавцами (или риэлторами) как «с НДС», так и «без НДС». Кроме того, в некоторых случаях продавцы (риэлторы), предлагая на продажу объект недвижимости, предполагают, что продаваться будет юридическое лицо, владеющее данным объектом недвижимости. Продажа доли участия (или пакета акций) НДС не облагается (см.

Порядок возмещения НДС

, ст. 149, п. 2, пп. 12). Поэтому, при уточнении информации об объекте-аналоге очень важными моментами являются: формат стоимости, указанной в оферте («с НДС», «без НДС», «НДС не облагается») и каким образом предполагается структурировать сделку по продаже объекта недвижимости.

Помимо сделок с ценными бумагами, существует еще целый ряд объектов, сделки с которыми НДС не облагаются. Перечень таких объектов приведен в , ст. 146. В соответствии с данной статьей, в периметр наших интересов попадают земельные участки: операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения (ст. 146, п. 2.6). Следует отметить, что данное положение распространяется только на продажу прав собственности на земельные участки, поскольку под реализацией, в соответствии со статьей 39 НК РФ понимается переход права собственности. Как известно, на российском рынке недвижимости достаточно распространена ситуация переуступки прав аренды на земельные участки или другими словами – «продажа прав аренды». Это касается как незастроенных участков, так и земель под зданиями и сооружениями, поскольку при продаже объектов недвижимости покупатель также получает права на земельные участки. Продажа прав аренды не является реализацией, поскольку не подразумевает перехода права собственности. Следовательно, при операциях по передаче (продаже, переуступке) права на заключение договора аренды возникает обязательство по уплате НДС.

Кроме того, при реализации строений на арендованных земельных участках типичной схемой продажи объекта является его реализация по договору купли-продажи. Права на аренду земельного участка появляются у покупателя в силу положений Земельного кодекса, поэтому какого-либо отдельного договора по переуступке права аренды не заключается, а заключением нового договора аренды с арендодателем1 земельного участка занимается покупатель.

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что цены объектов аналогов могут иметь различную структуру (в отношении НДС) и данное обстоятельство должно быть подвергнуто подробному анализу и учтено при оценке.

Учет НДС в сравнительном подходе происходит введением соответствующе поправок в расчет. Такие поправки могут быть как в абсолютном выражении (в денежных единицах), так и в относительном (в виде корректирующих коэффициентов). Порядок расчета этих поправок и их использование зависит от:

· объекта оценки (имущественный комплекс, здание, помещение и пр.);

· объема прав на земельный участок, относящийся к объекту недвижимости;

· метода расчета стоимости данного земельного участка.

Пример расчета поправки на НДС для объекта аналога, представляющего собой отдельно стоящее здание с земельным участком на праве собственности, приведен в нижеследующей таблице.

Обозначения, используемые в таблице:

Ki — денежная корректировка на НДС;

Ciан— цена единого объекта недвижимости до поправки на НДС;

Cстр— стоимость строений без НДС (амортизированные затраты замещения, рассчитанные в рамках затратного подхода);

Cзу — стоимость земельного участка, относящегося к объекту недвижимости;

dзу — доля земельного участка в стоимости с НДС единого объекта недвижимости (определяется исходя из опыта выполнения аналогичных оценок, либо на основании аналитических данных публикуемых в открытых источниках информации).

Табл. 1 . Порядок расчета поправки на НДС

Метод расчета стоимости земельного участка Тип поправки Тип объектов-аналогов
Цена объекта недвижимости включает в себя НДС. Вид права на землю – собственность.
Метод сравнения продаж Денежная Ki = — (Ciан — Cзу )* (0,18/1,18)
  Относительная Ki = (1+ 0,18 *dзу)/1,18
Метод выделения Денежная Ki = — Cстр * 0,18
  Относительная Ki = (1+ 0,18 *dзу)/1,18
Метод распределения Денежная Ki = — Ciан* (1+ 0,18 *dзу)/1,18
  Относительная Ki = (1+ 0,18 *dзу)/1,18

Как правило, выборка объектов-аналогов достаточно широка и включает в себя предложения/сделки с различной структурой цен: с НДС, без НДС, земля в собственности, в аренде. В такой ситуации поправку на НДС необходимо вводить в расчет индивидуально для каждого аналога. Если же по своей структуре (относительно НДС) все объекты-аналоги одинаковы, то корректировать можно уже итоговую стоимость на заключительном этапе расчета. В качестве примеров приведем несколько типовых ситуаций.

Первая ситуация. Отобранные объекты-аналоги не включают НДС.

В данном случае все расчеты рекомендуется выполнять без НДС. При необходимости указания итоговой величины с НДС, необходимо произвести итоговую корректировку в зависимости от вида права на оцениваемый земельный участок:

  • Право аренды: корректировка на НДС заключается в умножении полученной стоимости единого объекта на 1,18.
  • Право собственности: на НДС корректируется только стоимость строений, без учета стоимости земельного участка, которая НДС не облагается.

Ситуация вторая. Цены всех объектов-аналогов включают НДС.

При этом возможны следующие варианты:

  • Все аналоги обладают земельными участками на праве аренды. Здесь рекомендуется на начальном этапе очистить все цены предложений аналогов от НДС, а далее действовать по алгоритму, описанному в первой ситуации.
  • У аналогов оформлены права собственности на земельные участки. В этом случае все расчеты выполняются с НДС, итоговая величина единого объекта выводится также с учетом НДС. В случае необходимости получения величины без НДС (зависит от цели оценки), выполняется заключительная корректировка на НДС (только стоимости строений), алгоритм расчета которой зависит от метода расчета стоимости земельного участка (см. Табл. 1).
  • Набор аналогов включает в себя объекты с разной структурой цены, а именно с НДС, без НДС, земельные участки как в собственности, так и в аренде. Расчет в данном случае наиболее трудоемкий. Корректировке необходимо подвергнуть каждый объект аналог в отдельности, с учетом присущих ему особенностей. Здесь наиболее важный и ответственный шаг – корректировка на объем прав на земельный участок, поскольку, как мы уже знаем, в зависимости от вида права появляется обязательство по уплате НДС.

Рассмотрим вопрос учета НДС при внесении корректировки на вид права в рамках расчета стоимости земельного участка. Для простоты понимания данной ситуации приведем небольшой пример расчета поправки на вид права. Для этого необходимо на основании рыночных данных формировать две группы:

  • Массив предложений/сделок о земельных участках на праве собственности, цены которых НДС не облагаются.
  • Аналогичный массив земельных участков на праве аренды. Цены данных земельных участков необходимо очистить от НДС.

Далее по каждой из сформированных групп необходимо вывести, например, среднее арифметическое значение удельных стоимостей (CAср, CCср) и произвести расчет корректировки на вид права путем отношения полученных значений (КВП):

КВП= CAср/CCср, где

CCср — среднее арифметическое значение удельной стоимости по группе земельных участков на праве собственности (НДС не облагается);

CAср — среднее арифметическое значение удельной стоимости по группе земельных участков на праве аренды (без НДС).

Определенный таким образом коэффициент может применяться для поправки на вид права в соответствии с алгоритмом, приведенном в Табл. 2

Табл. 2 . Применение поправки на вид права, рассчитанной по рыночным данным

Объект оценки Объект-аналог
Собственность Аренда
Собственность Корректировка не нужна, НДС не возникает. КВП = 1 Поправка повышающая. Полученный коэффициент применяется к стоимости аналогов ЗУ на праве аренды «очищенной» от НДС, а скорректированное значение стоимости соответствует стоимости ЗУ на праве собственности (НДС не облагается). K = 1/КВП= CCср/CAср
Аренда Поправка понижающая. Полученный коэффициент применяется к стоимости аналогов ЗУ на праве собственности, а скорректированное значение стоимости соответствует стоимости ЗУ на праве аренды без учета НДС, т.е. «очищенная» от НДС стоимость. КВП= CAср/CCср Корректировка на вид права не нужна, расчет может осуществляться как с НДС, так и без НДС, в зависимости от целей и принятой методики расчета. КВП = 1

При использовании в оценке рассчитанного коэффициента корректировки важно понимать, что полученные значения поправочных коэффициентов должны применяться к стоимостям, имеющим ту же структуру («с НДС» / «без НДС»), что и исходные данные для расчета поправок. Например, в нашем примере (см. Табл. 2 ) описан алгоритм расчета, в котором входные и выходные данные учитываются без НДС (речь идет о праве аренды), следовательно, и применять полученные коэффициенты необходимо к стоимостям, «очищенным от НДС».

При необходимости получить стоимости с учетом НДС, алгоритм расчета поправок должен быть скорректирован соответствующем образом.

Помимо описанного метода расчета поправки на основе рыночных данных достаточно часто используется еще один метод расчета поправки на вид права. Этот метод основан на использовании нормативных затрат на выкуп земель в собственность, которые определяются, как правило, законодательными актами местных органов власти. В основу расчета заложено предположение о том, что потенциальный арендатор земельного участка для выкупа его в собственность обязан будет понести определенные затраты на приватизацию (НДС не облагаются). Таким образом, поправка на вид права в абсолютном выражении будет равняться затратам на приватизацию2. При этом важно понимать, что величина, полученная в результате разности стоимости земельного участка на праве собственности (НДС не облагается) и затрат на приватизацию (НДС не облагается) соответствует стоимости земельного участка на праве аренды (с НДС). Другими словами стоимость земельного участка на праве собственности (НДС не облагается) должна быть не менее стоимости права аренды «с НДС» плюс затраты на приватизацию земельного участка (НДС не облагается). Изложенный выше алгоритм можно представить в графическом виде:

Учет НДС в доходном подходе

Доходный подход в соответствии с федеральными стандартами оценки – это совокупность методов оценки стоимости объекта, основанных на определении ожидаемых доходов от использования Объекта оценки (ФСО-1, п. 13).

Это подразумевает, что стоимость оцениваемых объектов есть текущая стоимость чистых доходов, которые могут быть получены владельцем от использования или размещения на территории объектов доходного бизнеса. В случае с объектами недвижимости, как правило, таким доходом признается арендная плата за пользование недвижимостью. Для расчета рыночной стоимости объекта необходимо использовать чистый операционный доход (ЧОД), рассчитанный на основе ставок аренды без НДС, так как расходы на оплату НДС являются в данном случае фактическими денежными расходами арендодателя. Полученная в результате капитализации или дисконтирования ЧОДа рыночная стоимость может как включать в себя НДС, так и нет. Это зависит от метода определения коэффициента капитализации (ставки дисконтирования) и состава фактических данных, используемых для его расчета.

Например, коэффициент капитализации, рассчитанный методом рыночной экстракции, обычно отражает соотношение чистого операционного дохода без НДС и рыночной стоимости с НДС. При этом возможны варианты реализации данного метода, когда полученный коэффициент отражает зависимость чистого операционного дохода без НДС от рыночной стоимости без НДС.

Следовательно, необходимо особо аккуратно применять коэффициенты капитализации, полученные в рамках других работ или, например, опубликованные в открытых источниках информации. Для корректного использования таких данных необходимо однозначно понимать суть рассчитанного коэффициента: состав и структуру исходных данных (наличие НДС, учет операционных расходов и т.п.); сегмент рынка, для которого проведен расчет (офис, торговля, склад и пр.); местоположение объектов (город, регион и т.д.); дату актуальности расчетов и прочие параметры. При необходимости, следует обратиться к автору, опубликованных материалов или лицу, выполнявшему исследование, и уточнить исходную информацию.

Метод рыночной экстракции считается наиболее приемлемым и достоверным для расчета коэффициента капитализации, однако, рыночных данных не всегда достаточно для его применения. В этом случае, возможно использование альтернативных методов, например, метода кумулятивного построения. Коэффициент, полученный таким образом, показывает соотношение между чистым операционным доходом без НДС и рыночной стоимостью без НДС. Такой вывод можно сделать, анализируя общую логику расчета ставки дисконтирования методом кумулятивного построения, в котором все составляющие расчета не включают НДС.

Таким образом, в рамках доходного подхода рекомендуется осуществлять построение потока доходов на основе данных, очищенных от НДС. Особое внимание необходимо уделять методике расчета коэффициента капитализации (ставки дисконтирования), понимать, что представляет собой стоимость, полученная в результате прямой капитализации или дисконтирования денежных потоков. Здесь же стоит отметить, что в случае необходимости, итоговая величина стоимости может корректироваться на НДС (включение либо исключение налога) приемами и методами, описанными в предыдущем разделе, посвященном сравнительному подходу к оценке.

Приобретая объект имущества казны у соответствующего органа по управлению имуществом, учреждению нужно обратить особое внимание, выделена ли в договоре купли-продажи сумма НДС, чтобы не пришлось платить налог сверх цены по договору. Дело в том, что вопрос, входит ли сумма налога в рыночную стоимость имущества, пока не решен. В настоящее время он рассматривается в Президиуме ВАС РФ, и вполне возможно, что вскоре мы получим определенный ответ.

Нестыковка в законодательстве

Первопричина проблемы заложена в нестыковке норм гражданского и налогового законодательства.
В ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон N 135-ФЗ) рыночная стоимость объекта оценки определена как наиболее вероятная цена, по которой он может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции. Она определяется независимым оценщиком и отражается в отчете об оценке. В Законе не говорится, что рыночная стоимость включает в себя НДС.
А вот абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации (передаче) имущества казны налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества.
Таким образом, если в договоре купли-продажи не указано, что в цену реализуемого имущества включен НДС, не ясно, как это расценивать.

Возврат НДС при покупке недвижимости: как это происходит

Покупатель и продавец трактуют нормы законодательства по-разному, поскольку их интересы противоположны.
Покупателю удобно считать, что налог «сидит» в цене, ведь он должен удержать из выплачиваемой суммы и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Поэтому если покупатель не удержал налог из стоимости имущества, ему придется это сделать за счет собственных средств. Продавцу подход покупателя невыгоден — уменьшение цены за счет выделения из нее налога не в его интересах.

Повод разобраться

Президиуму ВАС РФ предстоит разобраться с данной проблемой на примере дела, переданного для пересмотра в порядке надзора.
Обстоятельства спора таковы. Муниципальное образование продало организации нежилое помещение. После того как договор был исполнен (оплата произведена, помещение передано по акту приема-передачи, переход права собственности зарегистрирован), покупатель обратился к продавцу с просьбой вернуть часть уплаченной суммы. Компания сослалась на то, что ошибочно перечислила в составе стоимости приобретенного имущества сумму НДС, которая подлежала исчислению, удержанию и уплате в бюджет им как налоговым агентом.
Успеха это не возымело. Тогда предприниматели обратились в суд, заявив иск о взыскании с продавца данной суммы как неосновательного обогащения, процентов за пользование чужими денежными средствами, а также убытков в виде пеней и штрафа, начисленных налоговым органом за несвоевременное исполнение организацией обязанности по уплате НДС. В судах первой, апелляционной и кассационной инстанций компания проиграла. Отказ удовлетворить ее иск арбитры мотивировали следующим.
Начальная цена подлежащего приватизации государственного и муниципального имущества устанавливается в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность (ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества»).
Спорное муниципальное имущество реализовывалось по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимой экспертизой. Проанализировав отчет, суды пришли к выводу, что итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки не включала в себя сумму НДС. Условие договора купли-продажи также не свидетельствовало о включении НДС в цену.
Судьи сослались на правовую позицию, сформированную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10. Она сводилась к тому, что разрешение данного вопроса лежит в плоскости гражданского законодательства, а не налогового. А оно не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась.

Ответ дал оценщик

Несмотря на то что позиция судов совпала с толкованием правовых норм, содержащимся в Постановлении Президиума ВАС РФ, этот спор все же был передан в надзорную инстанцию. Дело в том, что судьи ВАС РФ подметили в сложившейся ситуации важный нюанс.
Во-первых, по мнению судебной коллегии, на основании ст. 161 НК РФ и п. 6 Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)», утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255, можно предположить, что если соответствующая операция по реализации имущества подлежит обложению НДС, то выкупная цена, исчисленная на основе определенной независимым оценщиком рыночной стоимости, уже включает в себя данный налог.
Во-вторых, судьи указали, что порядок исчисления и уплаты НДС при реализации муниципального недвижимого имущества, применяемый с 1 января 2009 г., не может приводить к увеличению рыночной стоимости этого имущества на соответствующую сумму налога.
И вот ключевой нюанс: в материалах дела есть письмо компании, проводившей оценку спорного нежилого помещения. В нем сказано, что установленная рыночная стоимость объекта оценки включала в себя НДС. При этом доказательств того, что рыночная стоимость имущества для цели совершения сделки продажи определялась оценщиком без учета данного налога, муниципальное образование не представило.
Следовательно, резюмировали судьи, данный налог должен был быть выделен в цене, определенной договором купли-продажи (Определение ВАС РФ от 13.06.2012 N ВАС-3139/12). Остается дождаться итогового решения по данному делу.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Индивидуальный предприниматель, согласно договору купли-продажи с администрацией городского округа, приобрел нежилое помещение, составляющее муниципальную казну городского округа. Как коммерсанту в данной ситуации исчислить НДС?

Приобретение муниципального имущества является одной из ситуаций, в которой у индивидуального предпринимателя возникают обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС в качестве налогового агента.
Особенности определения базы по НДС налоговыми агентами, а также обязанность по удержанию и перечислению ими в бюджет суммы налога установлены ст. 161 НК РФ. На основании норм абз. 2 п. 3 названной статьи налоговая база исчисляется в размере выплаченного продавцу имущества дохода, а моментом такого определения признается совершение каждой операции по реализации (передаче) имущества. При реализации (передаче) на территории РФ муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база рассчитывается как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.
В данном случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Названные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. Налоговая ставка при этом определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Муниципальное имущество и его стоимость

Возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности в том числе муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц признается приватизацией.
В соответствии с п. 1 ст. 18 Закона о приватизации имущества <1> государственное или муниципальное имущество продается на аукционе. Право его приобретения принадлежит покупателю, который предложит в ходе торгов наиболее высокую цену за такое имущество. Согласно п. 2 ст. 2 названного Закона муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе.
———————————
<1> Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ.

Обратите внимание! Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ).

Начальная цена подлежащего приватизации имущества устанавливается в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность (ст. 12 названного Закона), а именно Законом об оценочной деятельности <2>. Его положениями предусмотрено, что при совершении сделок купли-продажи применяется рыночная стоимость объекта оценки, которая отражается в отчете об оценке такого объекта. При этом для целей оценочной деятельности под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (абз. 2 ст. 3).
———————————
<2> Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ.

НДС: как определить базу?

Официальная позиция

В целях правильности расчета суммы НДС в указанной выше ситуации ФНС России (в Письме от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@) рекомендует руководствоваться Письмом Минфина России от 19.10.2009 N 03-07-15/147. Так, согласно разъяснениям финансового ведомства при определении базы по НДС в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает НДС. В связи с этим порядок исчисления и уплаты налога при реализации на территории РФ данного недвижимого имущества не приводит к увеличению его рыночной стоимости на соответствующую сумму налога.

Судебная практика

С вышеизложенным соглашаются и арбитры, указывая, что при определении базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель — налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма налога (см., к примеру, Постановление ФАС ВСО от 01.04.2014 по делу N А33-6820/2013).
Надо отметить, что на сегодняшний день суды придерживаются точки зрения ВАС и ВС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12 по делу N А27-2268/2011 сформулирована правовая позиция для случаев, когда определение рыночной стоимости имущества производится для совершения сделки по отчуждению этого имущества и операции по его реализации облагаются НДС. По мнению высших арбитров, из положений абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что при определении базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель — налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя сумму налога.
ВАС указал: в силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, отраженная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с таким объектом. В случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, сформированная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя названный налог. Указание же на то, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки определена оценщиком без учета НДС, должно следовать из отчета.
Правовая позиция, изложенная высшими арбитрами в Постановлении N 3139/12, согласуется с разъяснениями, содержащимися в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В данном пункте разъяснено применение положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ для случаев уплаты НДС продавцами как налогоплательщиками, а также отмечено, что по смыслу названных норм сумма НДС, предъявляемая покупателю, должна быть учтена при определении окончательного размера отраженной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то следует исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из обозначенной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Соответственно, если индивидуальный предприниматель приобрел нежилое здание, находившееся в казне муниципального образования, по договору купли-продажи, в котором отмечено, что цена объекта определена на аукционе и составляет точную сумму без учета НДС, то при формировании базы по данному налогу он как налоговый агент не вправе исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС.
Однако зачастую (несмотря на сложившуюся арбитражную практику) индивидуальный предприниматель в спорах с налоговым органом настаивает на том, что указанная в договоре цена объекта недвижимости должна включать в себя сумму НДС.
Так, подобная ситуация стала предметом судебного разбирательства в АС ВСО в Постановлении от 21.10.2014 по делу N А19-12287/2013. По результатам аукциона между администрацией (продавцом) и индивидуальным предпринимателем (покупателем) заключен договор купли-продажи нежилых помещений. Рыночная стоимость объекта недвижимости определена на основании отчета без учета НДС, начальная цена продажи указана без учета НДС, в соответствии с протоколом предприниматель признан победителем аукциона купли-продажи недвижимого имущества по начальной цене, договор подписан без разногласий.
Коммерсант обратился в суд с иском о признании недействительным (ничтожным) пункта договора купли-продажи в части определения цены объекта недвижимости.
Арбитры пришли к выводу об отсутствии оснований для этого. Они установили, что рыночная стоимость объекта определена исходя из отчета об оценке без НДС, начальная цена продажи указана без НДС, условия договора по начальной цене соответствуют условиям аукциона.
По мнению судов, согласование сторонами в условиях договора выкупной цены объекта без учета НДС не противоречит налоговому законодательству, поскольку условиями договора порядок исполнения сторонами своих налоговых обязанностей не устанавливался. Арбитры при этом сослались на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 17.03.2011 N 13661/10, в соответствии с которой гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму налога ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком <3>.
———————————
<3> Вывод о том, что при сделках купли-продажи необходимо исходить из того, что определенная независимым оценщиком рыночная стоимость имущества уже включает в себя НДС, сделан и АС УО в Постановлении от 06.05.2015 N Ф09-2387/15.

Обратите внимание! Определением ВС РФ от 12.01.2015 N 302-ЭС14-6961 отказано в передаче жалобы предпринимателя в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра данного Постановления в порядке кассационного производства.

О правомерности данного подхода свидетельствует и Определение от 24.11.2014 по делу N 307-ЭС14-162, А26-5213/2013. Верховный Суд рассмотрел ситуацию, в которой цена объекта определена независимым оценщиком и сформирована на аукционе без учета НДС. В договоре купли-продажи, подписанном индивидуальным предпринимателем без протокола разногласий относительно рыночной стоимости объекта, указано, что его цена составляет 241 500 000 руб. без учета НДС.
На этом основании налоговый орган при определении налогооблагаемой базы увеличил стоимость объекта на сумму НДС. Контролеры, полагая, что при исчислении НДС в базу необходимо включить дополнительно сумму налога (поскольку в договоре купли-продажи и протоколе, подписанных по результатам аукциона, отражена стоимость без учета НДС, которая и была в полном объеме перечислена покупателем продавцу), предложили предпринимателю перечислить в бюджет НДС, исчисленный по расчетной налоговой ставке 18/118, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ. Налоговая база для исчисления НДС составила 284 970 000 руб. (241 500 000 руб. + 241 500 000 руб.

Особенности налогообложения покупки и продажи недвижимого имущества для юридических лиц

x 18%). В итоге сумма подлежащего перечислению коммерсантом как налоговым агентом НДС составила 43 470 000 руб. (284 970 000 руб. x 18/118).
Суды первой, апелляционной инстанций и округа, руководствуясь правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 3139/12, а также положениями абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, не согласившись с решением налоговиков, указали, что подлежащая уплате сумма НДС должна быть определена расчетным методом исходя из налоговой базы в размере 241 500 000 руб. с применением расчетной ставки 18/118.
По мнению арбитров, поскольку гражданско-правовые отношения сторон в обязательстве не могут изменять или дополнять действующий порядок определения налоговой базы по налогу, предусмотренный нормами Налогового кодекса, указание продавцом в договоре купли-продажи стоимости имущества без НДС не может изменять порядок формирования покупателем — налоговым агентом размера налоговой базы исходя из величины выплачиваемого продавцу дохода. В таких случаях налоговые агенты обязаны исчислить налог расчетным методом от суммы выплаченного дохода.
Таким образом, НДС, исчисляемый расчетным методом к налоговой базе 241 500 000 руб., подлежит определению как 241 500 000 руб. x 18/118 и составляет 36 838 983 руб.
Судебная коллегия ВС РФ указала на противоречие приведенных выводов нижестоящих судебных инстанций о включении суммы НДС в подлежащий выплате продавцу доход имеющимся в деле доказательствам и на неправильное применение ими норм налогового законодательства, в связи с чем отменила принятые судебные акты. По ее мнению, нижестоящие суды, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ N 3139/12, необоснованно посчитали, что цена сделки, а также подлежащий выплате продавцу доход в сумме 241 500 000 руб. уже включает в себя НДС. Сделав такой вывод, суды тем самым уменьшили цену сделки купли-продажи недвижимости на указанную сумму НДС и неправильно применили п. 3 ст. 161 НК РФ.
Как разъяснил Верховный Суд, встав на сторону налогового органа, в рассматриваемом случае цена объекта определена независимым оценщиком и сформирована на аукционе без учета НДС. Гражданское же законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась. Именно поэтому ссылка нижестоящих судов на Постановление N 3139/12 не может быть принята во внимание применительно к обстоятельствам данного дела.
Соответственно, налоговый орган правомерно применил абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ и определил налоговую базу для исчисления НДС в размере 284 970 000 руб., а подлежащий перечислению НДС — в сумме 43 470 000 руб. (284 970 000 руб. x 18/118).

К сведению. Определением ВС РФ от 16.04.2015 N 51-ПЭК15 по делу N А26-5213/2013 индивидуальному предпринимателю отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ: судебная коллегия правомерно указала на противоречие выводов нижестоящих судебных инстанций о включении суммы НДС в подлежащий выплате продавцу доход имеющимся в материалах дела доказательствам и на неправильное применение судами норм налогового законодательства, в связи с чем отменила принятые ими судебные акты.

* * *

При возникновении у индивидуального предпринимателя спора с налоговым органом относительно определения базы по НДС в ситуации, связанной с приобретением объекта недвижимости, составляющей муниципальную казну городского округа, следует учитывать сформировавшуюся по данному вопросу судебную практику. Так, если нельзя определить, как рассчитана стоимость объекта (с НДС или без налога), то предполагается, что цена уже включает в себя сумму налога. Поэтому НДС покупателю — налоговому агенту необходимо исчислить расчетным методом со стоимости имущества и удержать его из перечисляемой продавцу суммы. Если же из отчета оценщика и договора купли-продажи усматривается, что цена объекта сформирована без НДС, то тогда покупатель — налоговый агент должен исчислить и уплатить налог со стоимости имущества, увеличенной на сумму НДС.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Возмещение ндс при покупке недвижимости