НДС при покупке основных средств

Содержание

Если ОС будет использоваться в не облагаемых НДС операциях

Если основное средство приобретено для использования только в не облагаемых НДС операциях, то НДС по этому ОС учитывается в стоимости ОС как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК РФ). А при использовании ОС как в не облагаемой, так и в облагаемой НДС деятельности входной налог по нему надо будет делить с помощью раздельного учета: на принимаемый к вычету и учитываемый в стоимости ОС. В учетной политике можно установить, что входной НДС делится уже в месяце принятия ОС к учету. И тогда ждать окончания квартала для исчисления принимаемой к вычету суммы налога не придется (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Вычет НДС по приобретенным ОС
Раздельный учет НДС по основным средствам
Начисление НДС при продаже основных средств
Как начислить НДС при передаче ОС

Если организация – плательщик НДС приобретает или создает основные средства, она имеет право на вычет НДС. При продаже или передаче ОС НДС нужно начислить и уплатить в бюджет. И в том, и в другом случае есть свои особенности, расскажем о них в этой статье.

Вычет НДС по приобретенным ОС

Для того чтобы принять к вычету НДС при покупке основных средств, должны соблюдаться следующие условия:

  1. Основные средства предназначены для деятельности, облагаемой НДС.
  2. Объекты приняты к бухгалтерскому учету (оформлены соответствующие первичные документы).
  3. Не прошло 3 года со дня принятия ОС к бухгалтерскому учету.
  4. Имеется счет-фактура или УПД с выделенной суммой НДС (и при этом не содержат ошибок).
  5. Организация – плательщик НДС и не использует освобождение от этого налога.

При этом в нормативных документах не оговаривается, на каком именно счете должны учитываться основные средства, чтобы принять налог к вычету.

Поэтому организация может воспользоваться вычетом НДС по приобретенному основному средству уже в тот момент, когда отразила его на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не дожидаясь перевода на счет 01 «Основные средства». Если раньше налоговики были против такого подхода, то теперь, благодаря положительной судебной практике, их позиция изменилась, и разъяснения чиновников говорят об обратном (письмо Минфина от 11.04.2017 № 03-07-11/21548).

Если оборудование требует монтажа, принять НДС к вычету можно уже при постановке на счет 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина от 16.02.2018 № 03-07-11/9875). НДС по монтажным работам тоже разрешено принимать к вычету (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Важно!

Вычет по основным средствам можно откладывать на срок до трех лет, но нельзя дробить и использовать по частям в разных периодах. В п. 1 ст. 172 НК РФ прямо сказано, что вычет производится в полном объеме. Поэтому, если вы приобрели дорогостоящее оборудование, а реализации было мало, у вас может возникнуть НДС к возмещению. Если компания не хочет привлекать внимание налоговиков, вычет по основному средству можно перенести на лучшие времена. Клиенты, которые обслуживаются в 1С-WiseAdvice, самостоятельно принимают решение на этот счет. Тем, кто решил возмещаться, мы помогаем возместить налог без проблем, поскольку возмещение НДС – одна из наших ведущих услуг.

Вычет нельзя применять, если:

  • организация применяет спецрежим или использует освобождение от НДС;
  • основное средство приобретено для деятельности, не облагаемой НДС, или для операций, которые не признаются объектом налогообложения НДС.

В таких случаях уплаченный НДС включают в стоимость основного средства.

Раздельный учет НДС по основным средствам

Если основное средство будет использоваться и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности, компании придется вести раздельный учет по НДС и принимать к вычету только часть налога (п. 4 ст. 170 НК РФ). В книге покупок счет-фактуру регистрируют только на сумму вычета.

Если раздельного учета не будет, компания не сможет ни принять НДС к вычету, ни учесть в расходах по налогу на прибыль.

Если доля необлагаемых операций не превышала 5% в общих расходах, всю сумму НДС можно направить на вычет, но вести раздельный учет все равно нужно.

Чтобы узнать, какая сумма налога пойдет на вычет, а какая – на увеличение стоимости товаров и услуг, нужно посчитать пропорцию. Для этого суммы выручки без НДС по облагаемым и необлагаемым операциям за период делят на общую сумму выручки без НДС. При этом, если основное средство поставили на учет в первом или втором месяце квартала, то считать выручку для определения пропорции можно по итогам соответствующего месяца, не дожидаясь окончания квартала (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Пример

Организация купила и приняла к учету компьютер в феврале за 48 000 руб., в том числе НДС 8 000 руб. В учетной политике прописано, что выручку для раздельного учета определяют по итогам месяца. В феврале выручка от необлагаемой деятельности составила 30%, от облагаемой – 70%. НДС в размере 2 400 руб. включат в стоимость компьютера, а 5600 руб. примут к вычету в первом квартале. Счет-фактуру зарегистрируют в книге покупок на сумму 5600 руб.

Методику раздельного учета нужно закрепить в учетной политике компании и прописать:

  • субсчета, на которых будут собираться суммы НДС по облагаемым и необлагаемым операциям;
  • расчетный период, по итогам которого будет определяться пропорция;
  • порядок расчета пропорции;
  • поступления, которые не являются выручкой и не учитываются при расчете пропорции;
  • формы регистров для раздельного учета и т.д.

Начисление НДС при продаже основных средств

Сумма НДС при продаже ОС зависит от того, как до этого в организации учитывали это основное средство, с НДС или без.

Ситуация 1. Основное средство учитывали без НДС

Такое бывает, когда входящий НДС принимают к вычету или покупают основное средство у неплательщика НДС.

В таких случаях на всю сумму продажи нужно просто начислить 20% НДС.

Ситуация 2. НДС включили в стоимость основного средства

НДС учитывают в стоимости ОС, когда используют его в необлагаемой деятельности.

В таких случаях НДС выделяют с разницы между ценой продажи и остаточной стоимостью ОС.

Пример

Организация приобрела оборудование для производства продукции, которая не облагается НДС. На учет оборудование поставили вместе с суммой НДС. Через год оборудование решили продать за 500 000 руб. К этому времени остаточная стоимость оборудования составила 400 000 руб.
НДС с продажи:
(500 000 — 400 000) * 20 / 120 = 16 667 руб.

Если цена продажи равна или меньше остаточной стоимости, то объекта налогообложения нет, и реализация основного средства пройдет без НДС.

Если покупатель предварительно перечисляет аванс за основное средство, в обоих случаях нужно выделить НДС и уплатить в бюджет. После отгрузки эту сумму можно будет принять к вычету.

О моменте предъявления к вычету НДС со стоимости объектов ОС

Кошкина Т. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В Письме от 11.04.2017 № 03-07-11/21548 Минфин изложил свою позицию в отношении применения вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении объектов ОС, предназначенных для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. При этом из письма явно не следует, что объект является недвижимостью, требующей выполнения работ по реконструкции, достройке или капремонту. В то же время в вопросе налогоплательщик указывает, что период между отражением объектов ОС на счете 08 и переводом их на счет 01 может составлять от нескольких месяцев до нескольких лет. Каким образом эти нюансы могут влиять на момент, когда у налогоплательщика возникает право на вычет «входного» НДС?

По общему правилу в силу абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении ОС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС. Выделенный текст – цитата (что важно), позволяющая утверждать, что законодатель не связывает право на вычет с постановкой ОС на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету.

Между тем на протяжении довольно длительного периода времени Минфин указывал, что вычеты налога производятся после принятия имущества на учет в качестве объекта основных средств (тоже цитата, см. письма от 30.06.2016 № 03-07-11/38360, от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 29.01.2013 № 03-07-14/06 и др.). Возможность применения вычета после принятия имущества на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» допускалась в отношении:

  • активов, предназначенных для использования после монтажа (Письмо от 04.07.2016 № 03-07-11/38824);

  • объектов недвижимости, требующих проведения ремонта и установки оборудования (письма от 06.04.2016 № 03-07-11/19544, от 20.11.2015 № 03-07-РЗ/67429).

В результате практики сформировали подход, в соответствии с которым по объектам недвижимости, требующим проведения ремонта, достройки или реконструкции, право на вычет НДС возникает в том квартале, в котором стоимость объекта отражена на счете 08, а в отношении иных ОС – в том квартале, когда объект переведен со счета 08 на счет 01 или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Однако такая позиция основывалась исключительно на письмах Минфина, а не на нормах гл. 21 НК РФ, которая не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, на какой конкретно счет бухгалтерского учета приняты основное средство, оборудование, товар или иное имущество. В частности, подобным образом рассуждали арбитры АС ПО в Постановлении от 14.07.2016 № Ф06-9921/2016 по делу № А55-15932/2015. В нем указано:положения НК РФ не связывают применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете, в том числе право налогоплательщика на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от оприходования основных средств только на счете 01. Право на вычет возникло в периоде оприходования смесительной установки на счет 08, момент перевода объекта на счет 01 не имеет значения.

Аналогичная позиция изложена и в других судебных актах. Например, АС МО в Постановлении от 17.08.2016 № Ф05-11997/2016 по делу № А40-219414/2015 отметил: ошибочным является довод о том, что право на вычет по НДС возникает с момента отражения предмета лизинга на счете 03, поскольку право на вычет уплаченных сумм НДС не ставится в зависимость от счета бухгалтерского учета, на котором отражены приобретенные товары (работы, услуги). Важно, что судья Верховного суда не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра (см. Определение от 09.12.2016 № 305-КГ16-16511).

Полагаем, именно судебная практика привела к тому, что Минфин изменил свое мнение по рассматриваемому вопросу. Причем об изменении официальной точки зрения свидетельствует не только Письмо от 11.04.2017 № 03-07-11/21548, но и выпущенное чуть раньше Письмо от 18.11.2016 № 03-07-11/67999. В первом из названных писем сообщается: право на вычет сумм НДС налогоплательщик-покупатель имеет в полном объеме с момента принятия основных средств на учет. При этом законодатель не связывает такое право с постановкой объектов на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету. Во втором письме указано: вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основных средств, производится после принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Причем важно, что в обоих письмах Минфин не уточняет, о каких конкретно объектах ОС идет речь (недвижимости, требующей доведения до готовности к использованию, или иных объектах). К тому же если из текста комментируемого письма может сложиться впечатление, что этот нюанс просто упущен, то в Письме № 03-07-11/67999 однозначно сказано, что рассматривается вопрос о применения вычета налога, предъявленного при приобретении объекта основных средств, предназначенного для использования в деятельности.

Изложенное, по нашему мнению, свидетельствует о неактуальности ранее высказываемого Минфином мнения, что вычеты налога производятся после принятия имущества на учет в качестве объекта ОС. Для целей применения вычета важен факт оприходования (принятия к учету) объекта, а не номер бухгалтерского счета, на котором отражена стоимость имущества. Об этом следует помнить, чтобы не пропустить предусмотренный НК РФ трехлетний срок предъявления НДС к вычету. Суды отклоняют ссылки налогоплательщиков на письма Минфина и доводы о том, что отсчет данного срока нужно вести с момента зачисления объекта на счет 01.

В заключение обратим внимание на то, что в отношении вычета по ОС все-таки имеется один важный нюанс. Как отмечено выше, согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении ОС, оборудования к установке и (или) нематериальных активов вычеты предъявленного продавцами НДС производятся в полном объеме после принятия покупки на учет. В связи с этим суммы налога со стоимости ОС, оборудования и НМА нельзя предъявлять к вычету на основании одного счета-фактуры частями в разных кварталах в течение трех лет после принятия покупки к учету. Иными словами, на объекты ОС не распространяется п. 1.1 ст. 172 НК РФ, в котором указано: налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия покупки на учет. Такого мнения придерживается Минфин (письма от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28263 и от 09.04.2015 № 03-07-11/20293) и суды (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2017 № 09АП-10365/2017 по делу № А40-181955/16).

Налоговый вычет НДС по основным средствам

Л. П. Фомичева, налоговый консультант

Как правило, в цену купленного объекта основных средств входит НДС. Его принимают к вычету только в том случае, если данный объект будет использоваться для производства товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ) при наличии счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ), оформленного в соответствии с требованиями ст.169 НК РФ.

Исключения, когда НДС, уплаченный при приобретении основных средств, должен учитываться в их стоимости, оговорены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это происходит в случаях, когда основное средство не используется в деятельности, облагаемой НДС, а именно когда оно приобретено:

– для использования в деятельности, не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения);

– лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

– для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Ниже приведен пример учета «входного» НДС в первоначальной стоимости основного средства.

Пример

Организация освобождена от уплаты НДС (или производит льготируемую продукцию, или реализует свои товары за пределами России). В марте 2003 г. приобретен компьютер стоимостью 18 000 руб., в т. ч. НДС 3000 руб.

В бухгалтерском учете приобретение основного средства отражается следующими проводками:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» / «Приобретение объектов основных средств» – К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 15 000 руб. (18 000 — 3000) отражена стоимость компьютера без учета НДС;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» / «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» – К 60 3000 руб. отражен НДС;

Д 08 – К 19 3000 руб. включен в стоимость компьютера НДС;

Д 01 «Основные средства» – К 08 18 000 руб. (15 000 + 3000) принят к учету компьютер в качестве основного средства;

Д 60 – К 51″Расчетные счета» 18 000 руб. погашена задолженность перед поставщиком.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера также составит 18 000 руб.

При осуществлении налогоплательщиком двух видов деятельности, как облагаемой налогом, так и освобождаемой от налогообложения, сумма НДС к возмещению принимается в определенной пропорции. Правила ее расчета установлены п. 4 ст. 170 НК РФ.

Если организация приобрела товары (работы, услуги) за наличные деньги и имеет счет-фактуру, проблем с вычетом НДС не возникает. Вопрос возникает по приобретенным за наличный расчет товарно-материальным ценностям, когда в чеке ККМ НДС выделен отдельной строкой, а счет-фактура отсутствует. По мнению МНС России, в этом случае суммы НДС можно возместить исключительно за счет собственных средств организации, т. к. возможность включения НДС в первоначальную стоимость основного средства установлена только для случаев, оговоренных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Налоговые органы считают, что к вычету нельзя также принимать НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным третьими лицами, т. к. ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, которые непосредственно предъявлены налогоплательщику и которые фактически оплачены им.

Итак, исключения оговорены, в остальных случаях налог, который организация уплатила при приобретении основного средства, можно принять к вычету в полном объеме после принятия на учет основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако момент принятия этого вычета для некоторых приобретаемых основных средств может не совпадать с общим порядком.

Во-первых, законодатель особо выделяет основные средства, требующие сборки и монтажа (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Во-вторых, если законодательством РФ предусмотрено, что переход права собственности на приобретенное основное средство требует государственной регистрации, то момент учета его в качестве объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Далее рассмотрим особенности принятия к вычету «входного» НДС для каждого из этих случаев.

Приобретение основного средства, не требующего монтажа

При приобретении основного средства, которое не требует монтажа и государственной регистрации права собственности на него, НДС, уплаченный при его приобретении, можно принять к вычету в полном объеме сразу после его оприходования в качестве объекта основного средства. Об этом прямо говорится в п. 1 ст. 172 НК РФ и относится к основным средствам первоначальной стоимостью до 10 000 руб. и к тем, стоимость которых выше данной суммы.

Основное средство первоначальной стоимостью до 10 000 руб. включительно не относится к амортизируемому имуществу в целях налогового учета (п. 1 ст. 256 НК РФ). Его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода объекта в эксплуатацию (подп. 1 п. 2 ст. 253 и подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В то же время оно не перестает быть основным средством и на него в полной мере распространяются правила вычета «входного» НДС.

Однако предъявить к вычету НДС можно только в уже уплаченной сумме. Если основное средство списано в состав материальных расходов, а задолженность перед поставщиком не погашена (или погашена частично), можно предъявить НДС, соответствующий погашенной части.

Пример

Организация 1 февраля приобретает радиотелефон стоимостью 12 000 руб., в т.ч. НДС 2000 руб. Оборудование будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС. Телефон введен в эксплуатацию 2 февраля. В соответствии с учетной политикой организации основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска (ввода) их в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации осуществлены следующие проводки:

1 февраля

Д 08 – К 60 10 000 руб. (12 000 — 2000) сформированы затраты по приобретению радиотелефона;

Д 19 – К 60 2000 руб. учтен НДС по поступившему основному средству;

Д 60 – К 51 12 000 руб. произведена оплата радиотелефона поставщику;

2 февраля

Д 01 – К 08 10 000 руб. принят к учету объект основных средств по акту (накладной) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» / «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – К 19 2000 руб. принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному оборудованию, не требующему монтажа;

Д 20, 26, 44 – К 01 10 000 руб. списана стоимость радиотелефона при передаче его в эксплуатацию.

Приобретение основного средства, требующего монтажа

При приобретении основных средств, требующих монтажа, организации оплачивают дополнительные услуги сторонних организаций по монтажу оборудования. НДС, уплаченный поставщикам оборудования и фирмам, которые выполняли монтажные работы, можно поставить к вычету, при условии, что организация использует основное средство для ведения деятельности, облагаемой НДС. В пункте 6 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при сборке (монтаже) основных средств. Вычет этот можно произвести только в момент, когда начинается начисление амортизации по смонтированному объекту основных средств (п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 НК РФ).

Такая трактовка норм НК РФ дана в п. 44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.00 № БГ-3-03/447. Этим положением МНС России распространило на вычет налога по оборудованию, требующему монтажа, порядок, установленный для вычета налога по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ (п. 5 ст. 172 НК РФ). Цель этого в том, чтобы НДС вычитался не при вводе смонтированного оборудования в эксплуатацию, а только в следующем месяце, когда на новое основное средство начинает начисляться амортизация. В то время как НДС по основным средствам, не связанным со строительно-монтажными работами, вычитается в момент принятия их на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Можно теоретически доказывать, что строительно-монтажные работы и монтажные не одно и то же, поскольку их определение в НК РФ не дано. И в главе 21 НК РФ, и в других отраслях законодательства выделяют монтажные работы, входящие и не входящие в состав строительно-монтажных работ. Строго говоря, некорректно распространять нормы о порядке вычета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, на вычет НДС по любому оборудованию, требующему монтажа.

Однако подождать месяц во избежание споров с налоговиками вполне можно.

Пример

Организация 10 февраля приобретает у поставщика производственную линию стоимостью 240 000 руб., в т.ч. НДС 40 000 руб. Оборудование будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС. За доставку оборудования уплачено сторонней транспортной организации 1200 руб., в т. ч. НДС 200 руб. Монтаж поручен сторонней организации, оборудование передано в монтаж 15 февраля. Стоимость монтажа 48 000 руб., в т. ч. НДС 8000 руб. Монтаж закончен 20 марта. Оборудование введено в эксплуатацию 21 марта.

В бухгалтерском учете организации осуществлены следующие проводки:

10 февраля:

Д 07 «Оборудование к установке» – К 60 200 000 руб. (240 000 — 40 000) оприходовано оборудование, требующее монтажа;

Д 19 – К 60 40 000 руб. учтен НДС по поступившему оборудованию;

Д 60 – К 51 240 000 руб. произведена оплата поступившего оборудования;

Д 07 – К 60 1000 руб. (1200 — 200) отражены услуги сторонней организации по доставке оборудования;

Д 19 – К 60 200 руб. учтен НДС по услугам доставки;

Д 60 – К 51 1200 руб. произведена оплата доставки оборудования;

15 февраля:

Д 08 – К 07 201 000 руб. оборудование передано в монтаж сторонней организации по акту приемки-передачи оборудования в монтаж (форма ОС-15);

20 марта

Д 08 – К 60 40 000 руб. (48 000 — 8000) отражены затраты на монтаж, выполненный сторонней организацией;

Д 19 – К 60 8000 руб. учтен НДС по услугам монтажа;

Д 60 – К 51 48 000 руб. произведена оплата монтажных работ;

21 марта

Д 01 – К 08 241 000 руб. (201 000 + 40 000) введен в эксплуатацию смонтированный объект по акту (накладной) приемки-передачи основных средств (форма ОС-1);

Амортизация по введенному в эксплуатацию смонтированному средству в налоговом учете начисляется с 1 апреля. Поэтому НДС принимается к вычету также в этом месяце – 1 апреля:

Д 68 – К 19 48 200 руб. (40 000 + 200 + 8000) принят к вычету НДС по оприходованному и оплаченному оборудованию, требующему монтажа.

Приобретение основного средства, требующего государственной регистрации

Вернемся к тексту п. 1 ст. 172 НК РФ. Налог, который организация уплатила при приобретении основного средства, можно принять к вычету в полном объеме после принятия на учет основных средств. Применительно к основным средствам, требующим государственной регистрации, возникает вопрос о том, где должно быть принято на учет основное средство: в бухгалтерском или налоговом учете? Ведь эти даты могут не совпадать. Рассмотрим эту проблему подробно.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав учреждениями юстиции (ст. 131 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ) датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Проведенная государственная регистрация удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 1 ст. 14 Закона № 122-ФЗ).

Объекты основных средств, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств учитываются в составе незавершенных капитальных вложений (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Отсюда следует, что ввод основного средства в эксплуатацию для целей бухгалтерского учета должен осуществляться при наличии документов, подтверждающих государственную регистрацию.

Однако обязанность государственной регистрации объектов недвижимости не исключает возможности эксплуатации их до регистрации. По бухгалтерскому законодательству в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации (п. 32 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, хотя не называет их в качестве объектов основных средств.

При введении в эксплуатацию объекта основных средств, требующего государственной регистрации, в бухгалтерском учете он будет числиться на счете 08, и амортизация по нему, по мнению автора, не может начисляться, поскольку объект не принят к учету в качестве основного средства. Исключение из этого правила Минфин России сделал лишь для некоторых организаций, например для ОАО «Газпром», в письме от 01.09.00 № 16-00-14/624*. В бухгалтерском учете объект будет учтен на счете 01 в качестве объекта основных средств, несмотря на наличие акта ввода в эксплуатацию, после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.

* Пункт 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д), предусмотрена возможность начисления амортизации по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, фактически эксплуатируемым. – Примеч. редакции.

В налоговом учете основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 9 указанной статьи основные средства включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они введены в эксплуатацию. Поэтому после принятия основных средств в эксплуатацию на их стоимость должна начисляться амортизация для целей налогообложения независимо от факта государственной регистрации прав на объект недвижимости. Подтверждением факта подачи документов может служить, например, почтовое уведомление о вручении отправленных документов соответствующему учреждению юстиции, расписка в получении документов регистратором прав и др.

Таким образом, момент, в который приобретенный объект может быть учтен в качестве основного средства, в налоговом и бухгалтерском учете не совпадает, как и не совпадает момент, с которого возможно начисление амортизации по введенному в эксплуатацию объекту.

До вступления в силу главы 25 НК РФ налоговики связывали вычет, производимый согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, с отражением стоимости этого объекта на счете 01 «Основные средства», что, по сути, перечеркивало мнение, высказанное в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.99 № 7486/98 применительно к п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (утратил силу), о том, что момент принятия на учет основных средств не зависит от счета, на котором учтены эти средства.

Получается парадокс. Объект в налоговом учете принят к учету в качестве объекта основных средств, по нему начисляется амортизация, а «входной» НДС по нему принять к вычету нельзя до получения документов о произведенной государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что в п. 5 ст. 172 НК РФ законодатель уточнил требования принятия к вычету НДС по объектам, завершенным капитальным строительством. Теперь этот момент наступает именно с момента, указанного в абзаце втором ст. 259 НК РФ, т. е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию для целей налогового учета.

Пока официальные разъяснения по вопросу, когда же следует принять к вычету НДС по приобретенным основным средствам, требующим государственной регистрации, отсутствуют.

Пока лишь известно, что налоговики будут твердо стоять на старой позиции и принимать «входной» НДС к вычету в момент принятия на учет объекта в качестве основного средства в бухгалтерском учете, т.е. в момент перевода его на бухгалтерский счет 01 «Основные средства».

Пример

Организация в марте 2002 г. приобрела и оплатила здание стоимостью 2 400 000 руб., в т. ч. НДС 400 000 руб. На данное здание на конец I квартала не зарегистрировано право собственности, но организация имеет подтверждение, что документы на регистрацию поданы в марте. Здание введено в эксплуатацию в марте.

Свидетельство о государственной регистрации прав на здание получено в мае 2002 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д 08 – К 60 2 000 000 руб. (2 400 000 — 400 000) отражены вложения в приобретенное здание на основании акта приемки-передачи;

Д 19 – К 60 400 000 руб. учтен НДС по приобретенному зданию;

Д 60 – К 51 2 400 000 руб. произведена оплата приобретенного здания.

Исходя из позиции налоговиков к вычету НДС по объекту следует принять в мае 2002 г.

Д 68 – К 19 400 000 руб. предъявлен к вычету НДС по приобретенному зданию.

Более смелые могут принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания, когда начнется начисление амортизации по данному объекту в налоговом учете. Но данный подход может быть оспорен налоговыми органами.

Актуальные правила вычета НДС по ОС

Организация имеет право на вычет входного НДС по основному средству, если <1>:

  • такое ОС предназначено для использования в облагаемых НДС операциях. Если планируется использовать его и в облагаемых, и в необлагаемых операциях, нужно будет вести раздельный учет входного НДС (но это не предмет рассмотрения нашей статьи) <2>;

  • имеются правильно оформленные счет-фактура и первичные документы.

Однако это не все. Важно придерживаться следующих правил.

1. Период вычета. НДС, предъявленный поставщиком при приобретении основных средств, можно заявить к вычету при принятии объектов к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» <3>. Дожидаться их ввода в эксплуатацию и/или перевода на счет 01 «Основные средства» не требуется. Такой позиции в настоящее время придерживаются и Минфин, и большинство судей <4>.

В случае приобретения недвижимости, на которую требуется государственная регистрация права собственности, дожидаться такой регистрации для вычета входного НДС тоже не нужно <5>. Вычет можно заявлять после подписания акта приема-передачи здания и принятия к учету недвижимости (разумеется, при наличии счета-фактуры).

Если же приобретается оборудование, требующее сборки и монтажа, то вычет возможен после принятия этого оборудования к бухучету на счете 07 <6>.

2. Срок давности вычета. Пункт 1 ст. 172 НК РФ говорит нам, что вычет по ОС можно заявить лишь в пределах 3 лет после принятия ОС на учет <7>.

Например, будущее ОС отражено в бухучете на счете 08 в IV квартале 2015 г. Учитывая мнение ВАС, вычет можно заявить в декларации по НДС, составленной за любой из кварталов периода с 01.10.2015 по 31.12.2018. Однако лишь при условии, что такая декларация будет сдана в инспекцию 31.12.2018 или раньше (но никак не позже) <8>.

Так, если, к примеру, в ноябре 2018 г. бухгалтер обнаружит не принятый к вычету НДС по основному средству, которое поставлено на счет 08 в IV квартале 2015 г., у него есть два пути:

или подать в ноябре — декабре 2018 г. уточненную декларацию за любой из истекших кварталов (разумеется, начиная с IV квартала 2015 г.), к примеру за II или III квартал 2018 г., заявив в ней вычет НДС;

или заявить вычет НДС в декларации за текущий, IV квартал 2018 г. и сдать ее в последний день декабря — 31.12.2018. Иначе срок для заявления вычета НДС будет пропущен <9>.

Такой подход основывается на том, что заявление вычета НДС — это отражение его в декларации, поданной в инспекцию.

Однако есть и иной, менее безопасный подход к расчету срока давности вычета НДС. Он основывается на том, что заявление НДС к вычету — это отражение его в книге покупок. В частности, регистрация в ней счета-фактуры поставщика. Если следовать такому подходу, получается, что налогоплательщик вправе отразить вычеты в НДС-декларации за любой квартал в пределах трехлетнего срока. А если вычет отражен в декларации за последний его квартал, то подать в инспекцию такую декларацию можно уже за пределами 3 лет. То есть, если использовать данные нашего примера, при таком подходе нет необходимости декларацию за IV квартал 2018 г. подавать именно 31.12.2018. Ее можно подать в обычном режиме — не позднее 25.01.2019.

Но лучше не рисковать и во избежание споров с проверяющими подать декларацию до истечения 3 лет, отпущенных законодателем на вычет НДС <10>. В нашем примере — не позднее 31.12.2018.

Справка. Некоторые организации пытаются учесть НДС, не принятый к вычету, в качестве безнадежного долга и признать в налоговых расходах. Однако если входной НДС можно было принять к вычету при соблюдении определенных условий, то организация не имеет права списывать такой НДС на расходы при расчете базы по налогу на прибыль. В том числе и в случаях, когда налогоплательщик пропустил трехлетний срок для предъявления такого НДС к вычету <11>.

Теоретически в случае, когда организация по объективным и уважительным причинам не могла вовремя заявить НДС к вычету, он возможен за пределами трехлетнего срока <12>. Однако бездействие бухгалтерии, из-за которого вычет НДС не заявлен в трехлетний срок, не является уважительным обстоятельством. Как, впрочем, и иные внутренние организационные проблемы компании <13>.

3. Дробление вычета. Вычет входного НДС по одному объекту ОС надо заявлять целиком в одном квартале — без его дробления на части и растягивания на несколько кварталов <14>. Есть судебные решения, поддерживающие такую точку зрения <15>.

Особенности вычета НДС по дорабатываемым основным средствам

До 2016 г. Минфин считал, что вычет входного НДС можно заявить, только когда ОС отражено в бухучете на счете 01 <16>. И некоторые налогоплательщики боялись заявлять вычет по объектам, требующим доработки (реконструкции, модернизации и прочего), которые числились на счете 08. Они предъявляли вычет только после того, как ОС было полностью готово к эксплуатации, а его стоимость отражена на счете 01. В такой ситуации:

если между постановкой имущества на счет 08 и его переводом на счет 01 прошло менее 3 лет, проблем с вычетом НДС нет. Главное — чтобы декларация с заявленным вычетом НДС по такому ОС была подана в пределах срока его давности (см. выше);

если ОС принято к учету на счет 01 уже после того, как истекли 3 года после его отражения на счете 08, проверяющие наверняка откажут в вычете входного НДС по нему. И маловероятно, что такой вычет удастся оспорить в судебном порядке <17>. Максимум, на что можно рассчитывать, — это освобождение от пеней и штрафов, если организация заявит, что следовала разъяснениям Минфина <18>.

Так что не допускайте просрочки с заявлением НДС-вычета.

* * *

Вычет НДС по строительно-монтажным работам, связанным с доработкой основных средств, их реконструкцией или модернизацией, также нельзя откладывать в долгий ящик. Если налогоплательщик заявит вычет по работам по истечении 3 лет с даты принятия их к учету, инспекция может в таком вычете отказать. И судьи могут согласиться, что действующее законодательство для применения вычета по СМР не содержит таких условий, как приемка результата этапа или окончательного результата работ по договору <19>.

<1> п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 18.11.2016 N 03-07-11/67999

<2> п. 4 ст. 170 НК РФ

<3> п. 1 ст. 172 НК РФ

<4> Письмо Минфина от 11.04.2017 N 03-07-11/21548; Постановление Президиума ВАС от 30.10.2007 N 8349/07

<5> Постановление Президиума ВАС от 08.04.2008 N 15333/07

<6> Письма Минфина от 16.02.2018 N 03-07-11/9875; ФНС от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@

<7> п. 1.1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 11.04.2017 N 03-07-11/21548

<8> пп. 27, 28 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33

<9> Определение ВС от 04.09.2018 N 308-КГ18-12631

<10> п. 2 ст. 173 НК РФ; Определение ВС от 04.09.2018 N 308-КГ18-12631

<11> п. 19 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина от 24.04.2007 N 03-07-11/126; ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@; Определение ВС от 24.03.2015 N 305-КГ15-1055

<12> Определения КС от 22.01.2014 N 63-О, от 27.10.2015 N 2428-О; Определение ВС от 10.09.2014 N 305-КГ14-1428; Письма ФНС от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@, от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@

<13> Определение ВС от 27.06.2017 N 308-КГ17-7226

<14> Письма Минфина от 04.09.2018 N 03-07-11/63070, от 19.12.2017 N 03-07-11/84699, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 N 03-07-11/20293

<15> Постановление 9 ААС от 03.04.2017 N 09АП-10365/2017

<16> см., например, Письма Минфина от 12.02.2015 N 03-07-11/6141, от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 28.08.2012 N 03-07-11/330; ФНС от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@

<17> см., например, Постановления АС МО от 17.08.2016 N Ф05-11997/2016; АС УО от 15.06.2015 N Ф09-2793/15

<18> Постановление АС СКО от 17.04.2017 N Ф08-2189/2017 (оставлено в силе Определением ВС от 08.08.2017 N 308-КГ17-10259)

Начисление НДС при операциях по продаже или приобретению ОС – вопрос довольно сложный. Разберемся, как рассчитывается этот налог при различных манипуляциях с имуществом, и на какие моменты следует обратить особое внимание.

НДС при приобретении основных средств

Приобретая ОС, предприятия, использующие различные системы налогообложения, по-разному учитывают стоимость объектов. Применение упрощенных режимов разрешает учитывать сумму НДС в первоначальной стоимости актива. Компании, применяемые ОСНО и являющиеся плательщиками налога, могут принять НДС к вычету, если выполняются такие требования:

  • Актив покупается для использования в облагаемых операциях;
  • Имеется составленный продавцом счет-фактура с выделенной суммой налога;
  • Объект принят к учету, и с этого момента еще не истекли 3 года.

Обязательным условием для возможности использования вычета НДС при приобретении основных средств является принятие объекта к учету в составе ОС на сч. 01. При закупе оборудования, требующего установки, принять к вычету НДС можно после отражения стоимости затрат на сч. 07, а если объект возводится силами компании или подрядных организаций, НДС по нему принимается к вычету с общей стоимости всех затрат, отраженных на сч. 08.

Пример: вычет НДС при покупке основных средств

20 февраля 2018 фирмой-налогоплательщиком приобретен автомобиль б/у с неисправным двигателем. ТС передано покупателю вместе со счетом-фактурой на сумму 472 000 руб. (в т.ч. НДС 72 000 руб.). 1 марта в автосалоне 2018 приобретен двигатель, который сразу же установили. Его цена вместе со стоимостью работ по счету-фактуре составила 200 600 руб. (в т. ч. НДС 30 600 руб.). 1 марта автомобиль был готов к работе.

Бухгалтер оформил покупки проводками в соответствии с хронологией событий:

Операция

Д/т

К/т

Сумма

Затраты по приобретению ТС

400 000

Входной НДС

72 000

НДС принят к вычету

72 000

Расходы на приобретение и установку двигателя

170 000

Входной НДС

30 600

НДС принят к вычету

30 600

Объект учтен в составе ОС

570 000

Операции регистрируются в книге покупок, а затем отражаются в декларации по НДС за 1 квартал 2018.

НДС при продаже ОС на ОСНО

Реализуя объекты ОС необходимо учитывать наличие амортизационной премии (если она начислялась ранее). Остаточная стоимость объекта имущества в таком случае будет равна первоначальной, уменьшенной на суммы износа и амортизационной премии.

Итог продажи может оказаться:

  • убыточным, если продажная цена объекта ниже остаточной;
  • прибыльным при стоимости продажи, превышающей остаточную.

Убыток от реализации актива в бухучете относят на прочие расходы. В налоговом учете он равными долями списывается на протяжении оставшегося срока службы, создавая отложенное налоговое обязательство. При продаже ОС по остаточной стоимости или ниже ее НДС не начисляется.

Пример учета НДС с продажи основных средств

В компании имеется объект ОС первоначальной стоимостью 600 000 руб. + НДС 18% — 108 000 руб. В январе 2017 оформлен ввод в эксплуатацию, СПИ составил 48 мес. Спустя год объект решено продать. Фактический срок службы его составил 12 мес., остаточная стоимость – 450 000 руб. (600 000 – (600 000 / 48 х 12)). Оставшийся период эксплуатации – 36 мес. (48 – 12). Реализован актив за 413 000 руб. (в т.ч. НДС 63 000 руб.).

Бухгалтер так отразит операции по продаже объекта:

Операция

Д/т

К/т

Сумма

Отражена первоначальная стоимость реализуемого имущества

01/выбытие ОС

01/ОС в эксплуатации

600 000

Реализован объект ОС

350 000

На цену продажи начислен НДС

63 000

Списана сумма износа, начисленного за период эксплуатации (12 мес.)

150 000

Списана остаточная стоимость актива

450 000

Отражен убыток от реализации (413000-63000-450000)

100 000

Поскольку результатом продажи стал убыток, то в налоговом учете бухгалтер рассчитает:

Операция

Д/т

К/т

Сумма

Отложенный налоговый актив (ОНА) (100 000 х 20%)

20 000

Ежемесячно до окончания срока службы объекта (36 мес.) убыток будет списываться равными долями в уменьшение ОНА (100 000 / 36 х 20%)

555,56

В какой момент – при отражении на счете 08 или 01 – принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком основного средства

По общему правилу вычетом можно воспользоваться только после того, как приобретенное имущество будет принято на учет в качестве основного средства (оприходовано на счете 01).

Принять к вычету входной НДС по объектам, затраты на приобретение (создание) которых отражены по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», нельзя. Это связано с тем, что в бухучете основные средства учитываются на одноименном счете 01. А на счете 08 учитывается имущество, которое только в дальнейшем будет включено в состав основных средств (Инструкция к плану счетов). Для применения же налогового вычета на учет должно быть принято именно основное средство (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому входной НДС по основным средствам можно принять к вычету только после отражения их на счете 01.

Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 29 января 2013 г. № 03-07-14/06, от 24 января 2013 г. № 03-07-11/19 и ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886.

Исключением из этого правила являются объекты недвижимости, в отношении которых выполняются следующие условия:

  • объект приобретен для реконструкции, ремонта, установки или доработки оборудования;
  • после выполненных работ объект будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Такие объекты следует рассматривать как имущество, приобретенное для выполнения строительно-монтажных работ. В этом случае порядок применения налоговых вычетов регулируется нормами абзацев 1 и 2 пункта 1 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Поэтому по такой недвижимости входной НДС можно принять к вычету в течение трех лет после того, как затраты на ее приобретение были отражены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 ноября 2015 г. № 03-07-РЗ/67429, от 16 июля 2012 г. № 03-07-11/185 и от 30 декабря 2011 г. № 03-07-11/361.

Совет: право на вычет не зависит от отражения имущества на счете 01, главное, его оприходовать и соблюсти прочие обязательные условия. Однако право на применение такого порядка, скорее всего, придется отстаивать в суде. И вот аргументы, которые вам помогут.

Налоговый кодекс не содержит указания, на каком именно счете отразить принятие на учет основных средств. Следовательно, отразив поступление имущества на счете 08, вы имеете полное право применить вычет по НДС. Ведь формальное требование абзаца 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ будет исполнено.

Арбитражная практика подтверждает такую точку зрения. Например, определения ВАС РФ от 7 ноября 2013 г. № ВАС-15354/13, от 5 февраля 2010 г. № ВАС-793/10, от 6 августа 2009 г. № ВАС-10042/09, от 3 марта 2009 г. № ВАС-1795/09, от 8 февраля 2008 г. № 1112/08, постановления ФАС Поволжского округа от 16 октября 2009 г. № А57-23784/2008, Уральского округа от 23 апреля 2009 г. № Ф09-2299/09-С2, Западно-Сибирского округа от 1 апреля 2009 г. № Ф04-1990/2009(3825-А75-49), от 8 декабря 2008 г. № Ф04-6727/2008(15331-А67-42), от 7 апреля 2008 г. № Ф04-1668/2008(1938-А45-25), Северо-Западного округа от 27 января 2012 г. № А56-10457/2011, от 28 ноября 2008 г. № А05-2987/2008, Волго-Вятского округа от 27 августа 2009 г. № А11-10083/2008-К2-21/543, от 23 мая 2005 г. № А29-8703/2004А, Московского округа от 31 августа 2012 г. № А41-15463/11, от 8 сентября 2008 г. № КА-А40/8309-08-2, Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2008 г. № А33-12889/07-Ф02-3777/08, от 2 февраля 2006 г. № А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1, Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2008 г. № Ф08-582/08-204А. Более того, в определении Верховного суда РФ от 21 сентября 2015 г. № 309-КГ15-11146, постановлениях Арбитражного суда Уральского округа от 15 июня 2015 г. № Ф09-2793/15, ФАС Поволжского округа от 5 сентября 2013 г. № А72-13061/2012 говорится, что трехлетний срок, отпущенный для возмещения НДС пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, нужно отсчитывать именно с даты отражения стоимости объекта на счете 08. Если между этой датой и датой включения объекта в состав основных средств (отражение на счете 01) прошло более трех лет, организация теряет право на вычет НДС.

Чтобы избежать возможных споров с проверяющими, можно воспользоваться подпунктом «а» пункта 4 ПБУ 6/01. Эта норма позволяет учитывать объекты основных средств на счете 01 до начала их эксплуатации. Поэтому организация может перенести на счет 01 стоимость основного средства, которое еще не эксплуатируется. Главное, чтобы этот объект был готов к использованию и не требовал доработок, монтажа и т. п. Все остальные основные средства при оприходовании сразу же списываются со счета 08 на счет 01.

Принятие основных средств к учету должно быть подтверждено документально. Такими документами являются инвентарная карточка по форме № ОС-6 и акты по форме № ОС-1, ОС-1а или ОС-1б в зависимости от вида основного средства. Это следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, и пункта 2 письма Минфина России от 16 мая 2006 г. № 03-02-07/1-122. Арбитражная практика это также подтверждает (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27 марта 2006 г. № Ф09-1508/06-С7, Восточно-Сибирского округа от 12 апреля 2005 г. № А33-19834/04-С3-Ф02-1338/05-С1 и от 29 марта 2005 г. № А19-15351/04-50-Ф02-1101/05-С1).