НДС у застройщика

Главная — Консультации

Исчисление НДС у застройщика

Деятельность застройщика имеет свою специфику, от которой напрямую зависит исчисление налога на добавленную стоимость. Заказчик-застройщик хотя и действует от своего имени, но в интересах и за счет инвесторов, передавая им все построенное, рассчитывает на вознаграждение, которое включает в состав выручки. Остальные суммы, полученные от инвесторов (дольщиков), в состав доходов застройщика не включаются. Застройщики, получающие от инвесторов денежные средства и расходующие их целевым образом, сталкиваются со следующими вопросами: включать ли всю полученную сумму в состав доходов? облагать ли полученную сумму НДС? являются ли инвестиционные договоры посредническими договорами?

Заказчик-застройщик хотя и действует от своего имени, но в интересах и за счет инвесторов, передавая им все построенное, рассчитывает на вознаграждение, которое включает в состав выручки. Остальные суммы, полученные от инвесторов (дольщиков), в состав доходов застройщика не включаются. Однако если применительно к налогу на прибыль данная норма прямо предусмотрена в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, то относительно НДС застройщикам приходится решать вопрос в суде.
В арбитражной практике сложился подход, согласно которому денежные средства, полученные застройщиком от инвесторов по инвестиционным договорам, не включаются у застройщика в базу для исчисления НДС. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2009 по делу N А05-4979/2009 отмечается следующее:
— застройщик учитывает денежные средства, полученные от инвесторов, на счете 86 «Целевое финансирование»;
— отношения между сторонами договора носят инвестиционный характер, поскольку основной целью его заключения для участника долевого строительства является получение права на квартиру взамен денежного вложения, а для застройщика — получение денежных средств, используемых для строительства соответствующих объектов;
— полученные от инвесторов средства не являются доходами, учитываемыми при определении базы для исчисления НДС;
— нормы Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ не подлежат применению в рассматриваемом деле, поскольку он не является составной частью законодательства о налогах и сборах и не определяет порядок формирования налоговой базы по НДС.
Исчисление НДС зависит от конкретных условий договора. На данное обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82:
— денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в базу для исчисления НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика; средства, получаемые застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагаются НДС в общеустановленном порядке;
— если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, т.е. застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые им от участников долевого строительства, на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, включаются в его налоговую базу как авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 N Ф04-5364/2005(15012-А75-19); Восточно-Сибирского округа от 26.10.2005 N А33-22120/04-С3-Ф02-5176/05-С1).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2008 по делу N А79-9119/2007 отмечено, что в рамках Закона N 214-ФЗ возможны два различных способа выполнения застройщиком своих обязательств перед дольщиками: своими силами либо с привлечением других лиц (в том числе подрядчиков). В последнем случае цена договора, согласно п. 1 ст.

НДС при получении взносов от участников долевого строительства

5 Закона N 214-ФЗ, может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
Если функции заказчика-застройщика выделены в договоре с вознаграждением, то именно это вознаграждение формирует базу для исчисления НДС за оказание услуг заказчика-застройщика. При этом вознаграждение может быть:
— в процентах от полученных сумм;
— в фиксированной сумме или в форме экономии между полученными от инвесторов суммами и фактически потраченными заказчиком-застройщиком.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2009 N Ф04-2769/2009(6042-А45-49) изложена правовая позиция суда по налоговому спору о формировании объектов налогообложения у застройщика.
При рассмотрении вопроса исчисления налога на прибыль суд установил, что:
— согласно учетной политике застройщика финансовым результатом является экономия инвестиций после полного завершения работ (финансовый результат по объекту определяется как разница между инвестициями и фактическими затратами на строительство объекта);
— инвестиционные взносы, полученные от инвесторов, и затраты на строительство за счет этих средств, включая содержание службы застройщика, не могут рассматриваться как обычные доходы и расходы застройщика;
— поскольку экономическую выгоду застройщика для целей налогообложения прибыли можно определить только после завершения строительства конкретного объекта (многоквартирного дома) в виде положительной разницы (экономии) между полученными инвестициями и фактическими затратами, то доначисление застройщику налога на прибыль является неправомерным.
При рассмотрении вопроса исчисления НДС суд пришел к следующим выводам:
— основанием для доначисления застройщику НДС послужило то обстоятельство, что налоговый орган посчитал сумму затрат на содержание службы заказчика-застройщика в соответствующих налоговых периодах суммой выручки от реализации услуг заказчика;
— денежные средства, полученные застройщиком от физических и юридических лиц по договорам долевого участия в строительстве жилых домов, носят инвестиционный характер (в обязанность застройщика входило строительство и ввод в эксплуатацию объектов, аккумулирование средств инвесторов для финансирования строительства, передача квартир дольщикам);
— содержание службы заказчика-застройщика является неотъемлемой частью общей суммы капитальных вложений (инвестиций) в строительство объекта, поэтому расходы в данной части носят такой же инвестиционный характер, как и все другие расходы (средства), предусмотренные сводным сметным расчетом;
— получение инвестиционных взносов и использование их по целевому назначению вплоть до завершения строительства не приводит к возникновению объекта налогообложения и не учитывается при определении базы для исчисления НДС у застройщика.
Таким образом, полученные застройщиком от инвесторов суммы не должны в полном объеме включаться в базу для исчисления НДС. Однако при этом возникают следующие вопросы:
— когда формируется база для исчисления НДС у застройщика?
— в какой сумме формируется база для исчисления НДС?
По мнению Минфина России (Письмо от 25.06.2008 N 07-05-06/142), моментом определения базы по НДС при оказании услуг в течение длительного срока следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги.
Как определить стоимость услуг, оказанных застройщиком в рамках длящегося договора?
Все зависит от условий договора. Если вознаграждение установлено в процентах от полученных сумм или в твердой фиксированной сумме за квартал, то тогда эта сумма и формирует базу для исчисления НДС.
Сложнее обстоит дело в том случае, если вознаграждение застройщика установлено в форме экономии застройщика, которая реально определяется только по окончании реализации инвестиционного проекта и передачи объекта инвестору.
Налоговые органы иногда настаивают на определении застройщиком базы для исчисления НДС исходя из расходов на собственное содержание, отраженных по дебету счетов 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы».
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2008 N Ф03-4588/2008 отмечено, что основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком базы по НДС на сумму выручки от реализации услуг по осуществлению функций заказчика-застройщика, а затраты, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», квалифицированы им как выручка от реализации услуг, которая включена в базу по НДС.
Следует отметить, что в подобных ситуациях налоговые органы, как правило, проигрывают в арбитражных судах. Суды признают, что если в договоре вознаграждение определено в сумме экономии, тогда налоговая база возникает только по окончании всего инвестиционного проекта и равна сумме фактической экономии (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2010 по делу N А27-25524/2009, от 15.10.2010 по делу N А46-23193/2009). Следовательно, сумма экономии формирует у застройщика базу для исчисления НДС (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2010 по делу N А78-9180/2009; Уральского округа от 29.01.2010 N Ф09-11382/09-С2 по делу N А60-20097/2009-С10 и др.).

НДС, Организация налогового учета

О праве инвестора на вычет НДС с суммы экономии застройщика

Известно, что фактические затраты застройщика на строительство в части доли, передаваемой инвестору, могут отличаться от суммы его инвестиционного взноса. Если затраты по строительству меньше суммы инвестиционного взноса, то полученная разница либо подлежит возврату инвестору (полностью или частично), либо остается в распоряжении застройщика как его доход (этот нюанс стороны определяют в договоре).

В последнем случае, по мнению налоговых органов, сумма экономии признается у застройщика объектом обложения НДС <1>. Может ли инвестор предъявить к вычету данную сумму налога в части, относящейся к его доле в строительстве объекта?

<1> В рамках этой статьи мы не будем анализировать правомерность данной позиции.

Ситуация первая

В договоре между инвестором и застройщиком вознаграждение последнего не выделено, но предусмотрено, что экономия при строительстве в виде разницы между суммой средств, полученной от инвестора (дольщика), и фактическими затратами после ввода объекта в эксплуатацию остается у застройщика. В этом случае первоначальная стоимость объекта основных средств (или товара для перепродажи) в виде доли в готовом здании будет сформирована инвестором исходя из суммы перечисленного застройщику инвестиционного взноса, включающего в себя вознаграждение застройщика. Такой порядок соответствует требованиям п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <2> (или п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <3>).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Застройщик в общеустановленном порядке представит инвестору сводный счет-фактуру и счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Соответственно, инвестор в обычном порядке будет вправе принять к вычету весь предъявленный застройщиком НДС. Таким образом, при надлежащем оформлении документов проблем с вычетом у инвестора возникать не должно.

Ситуация вторая (проблемная)

Предположим, в договоре стороны предусмотрели размер вознаграждения застройщика и указали, что полученная экономия остается в его распоряжении (полностью или частично). По мнению Минфина и налоговых органов, данную экономию застройщику необходимо квалифицировать как суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и облагать НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Как и в первом случае, инвестор примет к учету (в состав основных средств или товаров) долю в здании по первоначальной стоимости, включающей в себя все расходы по строительству, в том числе сумму не подлежащей возврату застройщиком экономии. Однако претендовать на вычет НДС, приходящегося на данную сумму экономии, инвестор не может. Этой позиции придерживаются не только контролирующие органы, но и многие специалисты в области налогообложения.

Тем не менее в суде отстоять право на вычет реально. Подтверждение тому — Постановление ФАС УО от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2. Из документа следует, что налогоплательщик одержал верх трижды — в суде первой, апелляционной и кассационной инстанций (инспекции дважды не удалось добиться отмены решения арбитражного суда первой инстанции). Представим кратко суть спора.

Между налогоплательщиком (инвестором) и застройщиком заключен инвестиционный договор, предметом которого является совместное участие в строительстве многоквартирного жилого дома с подземной автостоянкой и нежилыми помещениями на 1-м этаже. По условиям этого договора инвестор осуществляет финансирование строительства с целью получения в собственность офисов для использования в своей предпринимательской деятельности. Договором установлено, что экономия при строительстве в полной сумме остается у застройщика.

Нежилые помещения застройщик передал инвестору по акту приема-передачи, из которого также следовало, что оплата по инвестиционному договору произведена полностью.

Бухгалтерский учет застройщика. Три важных аспекта

Право собственности на объекты недвижимости зарегистрировано инвестором в установленном порядке, что подтверждалось свидетельствами о государственной регистрации права.

Застройщик выставил инвестору два счета-фактуры: один — на стоимость собственных услуг, второй — на суммы затрат по строительству и полученной экономии. Общую величину НДС инвестор предъявил к вычету.

Налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации отказал в праве на вычет налога, приходящегося на сумму экономии, ссылаясь на то, что сумма экономии застройщика при строительстве не относится к услугам по строительству.

Судьи ФАС УО исходили из следующего. Готовые объекты недвижимого имущества приняты инвестором к учету в размере стоимости, определенной инвестиционным договором, включающей сумму экономии застройщика. Расчеты произведены безналичным путем, что подтверждается справкой кредитной организации о движении денежных средств по счету налогоплательщика. Часть помещений используется в деятельности налогоплательщика, другие — проданы третьему лицу.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при формировании налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная таким образом, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из указанных обстоятельств и названных положений налогового законодательства финансовый результат, который получен застройщиком, в том числе в виде экономии инвестиционных средств, является его выручкой и подлежит учету в целях налогообложения.

После окончания строительства объектов и их сдачи инвестору услуги застройщика считаются оказанными и застройщик, получив экономию инвестиционных средств и оставив ее в своем распоряжении, обязан исчислить НДС с суммы этой экономии. (В данном случае объектом налогообложения признается оказание застройщиком услуг при строительстве объектов недвижимости.)

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на величину налоговых вычетов. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что названные условия для применения вычета инвестором соблюдены, а счета-фактуры соответствуют требованиям, изложенным в ст. 169 НК РФ. С учетом того что спорные операции в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат обложению НДС и инвестором соблюдены порядок и условия применения вычетов, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ, решение налогового органа в части отказа в возмещении НДС является недействительным. Таким был вердикт суда кассационной инстанции.

Обратите внимание! В качестве основания для отказа в вычете НДС, начисленного контрагентом в соответствии с требованиями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, инспекторы обычно используют ссылку на п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж <4>, в котором сказано, что в этом случае счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется получателем денег в книге продаж. Применительно к рассматриваемой ситуации инспекторы будут настаивать на том, что застройщик должен выписать на сумму оставшейся в его распоряжении экономии счет-фактуру в одном экземпляре и отразить его в своей книге продаж. Соответственно, не имея на руках другого экземпляра этого счета-фактуры, инвестор лишен права на вычет.

<4> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В качестве контраргумента можно использовать следующий. Порядок и условия предъявления НДС к вычету установлены непосредственно Налоговым кодексом, и Правительство РФ не вправе вносить в них какие-либо дополнения. Как мы убедились на примере Постановления ФАС УО от 05.05.2009 N Ф09-2053/09-С2, у инвестора есть шансы отстоять право на налоговую экономию по НДС.

* * *

К сожалению, нам не удалось найти других судебных актов по вопросу о правомерности вычета инвестором НДС, предъявленного застройщиком с суммы полученной экономии. Минус очевиден — названное Постановление является единичным. Но имеются и плюсы. Во-первых, (повторимся) инвестора поддержали все три судебные инстанции, рассматривавшие налоговый спор. Во-вторых, отрицательных для налогоплательщиков-инвесторов судебных решений тоже нет.

Общий вывод заключается в следующем. Риск для инвестора, принявшего эту сумму НДС к вычету, велик. Однако в ситуации, ставшей предметом анализа ФАС УО, налогоплательщик пошел на него и сэкономил почти 5 млн руб. Напомним, что в случае неблагоприятного исхода судебного разбирательства инвестору пришлось бы дополнительно уплатить штраф в размере 20% от суммы неправомерно заявленного к вычету налога (ст. 122 НК РФ) и пени за каждый день исходя из одной трехсотой действовавшей в то время ставки рефинансирования ЦБ РФ (ст. 75 НК РФ).

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

«Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Учет расходов, не включаемых в стоимость объекта строительства

В процессе осуществления строительно-монтажных работ возникают затраты, которые не могут быть включены в стоимость строящегося объекта. Как учесть данные затраты в бухгалтерском и налоговом учетах? За счет каких источников списывать данные затраты? Рассмотрению данных вопросов посвящена статья.

Нормативное регулирование

Запрет на включение затрат в стоимость строящегося объекта может быть предусмотрен в инвестиционном договоре между субъектами инвестиционной деятельности и (или) прямо действующим законодательством Российской Федерации.

В инвестиционном договоре могут быть предусмотрены отдельные виды расходов, которые возмещаются инвестором.

Налоговые обязательства по НДС у застройщика, осуществляющего строительство многоквартирного дома

Данные расходы могут быть включены в состав проектно-сметной документации или возмещаться по отдельному основанию (например, командировочные расходы заказчика, связанные с приобретением оборудования, работ и услуг, страхование строительного объекта и т.д.). В противном случае, если расходы не включены в проектно-сметную документацию и не возмещаются инвестором по отдельному основанию, то их не удастся учесть в стоимости строящегося объекта.

Перечень затрат, которые не увеличивают стоимость основных средств (в том числе при строительстве), приведен в п. 3.1.7 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160). Это Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, подразделяются на две группы:

  • предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства;
  • не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

Состав затрат, не увеличивающих стоимость строительства, установлен п. 3.1.7 Положения N 160. К ним, в частности, относятся предусмотренные в сметах на строительство:

  • затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий (гл. 11 сводного сметного расчета) <*>;
  • расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство (гл. 1 сводного сметного расчета) <*>, и др.

<*> См. Приложение 8 к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 «Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации».

К числу затрат, не предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся, в частности:

  • расходы на консервацию строительства;
  • расходы на уплату процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и др.

Согласно п. 3.2.5 Положения N 160 затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются со счета учета капитальных вложений за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций. Однако в настоящее время при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, в том числе объектов, законченных строительством, необходимо руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в п. 8 которого определено, что первоначальная стоимость объекта основных средств формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.

Таким образом, при решении вопроса о включении данных расходов в стоимость строящегося объекта необходимо произвести анализ того, связаны ли непосредственно данные расходы со строящимся объектом. В то же время расходы по п. 3.1.7 Положения N 160, которые не увеличивали стоимость основных средств ранее, не учитываются в первоначальной стоимости объектов и в настоящее время. При этом затраты, не увеличивающие стоимость строительного объекта, должны быть учтены на отдельном субсчете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Бухгалтерский учет и налогообложение

Рассмотрим наиболее распространенные виды затрат, которые по Положению N 160 не должны увеличивать стоимость строящегося объекта.

Затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий. Данные затраты в процессе строительства можно относить в состав расходов будущих периодов (сч. 97 «Расходы будущих периодов»). В дальнейшем после окончания строительства организация самостоятельно определяет алгоритм списания данных затрат. Этот алгоритм и порядок списания на счета бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в учетной политике организации.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ (НК РФ) данные затраты можно признать экономически обоснованными, так как объект строительства будет использоваться в производственных целях организации. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, то расходы распределяются организацией самостоятельно.

Пример. Организация строит линию для производства продукции. В процессе строительства обучает персонал для производства продукции на данной производственной линии.

Стоимость обучения составила — 236 000 руб., в том числе НДС — 18%. Учетной политикой предусмотрено, что данные расходы будут списываться на себестоимость изготавливаемой продукции в течение трех лет, после ввода производственной линии в эксплуатацию.

Бухгалтерские записи по учету затрат на обучение сотрудников будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 97 К-т сч. 60 — 200 000 руб. — учтена стоимость обучения сотрудников для работы на производственной линии;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 36 000 руб. — выделен НДС со стоимости обучения сотрудников для работы на производственной линии;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 36 000 руб. — принят «входной» НДС к вычету.

После ввода производственной линии в эксплуатацию ежемесячно будет осуществляться проводка:

Д-т сч. 20 К-т сч. 97 — 5556 руб. (200 000 руб. / 3 г. / 12 мес.) — списана часть расходов на обучение сотрудников для работы на производственной линии.

Расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство. По мнению автора, данные расходы должны формировать стоимость строящегося объекта как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах. Данную позицию поддерживает также Минфин России (Письма от 25.01.2006 N 03-03-04/1/56, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).

Пример. Организация является заказчиком-застройщиком и строит объект производственного назначения. На земельном участке расположены строения, которые выкупаются заказчиком-застройщиком для последующего сноса. В проектно-сметной документации данные расходы предусмотрены. Общая стоимость затрат на выкуп составляет 5 млн руб.

Бухгалтерские записи по возмещению стоимости выкупаемых строений будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — 5 млн руб. — отражена стоимость выкупаемых объектов для последующего сноса;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 5 млн руб. — оплачена стоимость выкупаемых объектов для последующего сноса.

Средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями. Данные затраты также должны увеличивать стоимость строящегося объекта, несмотря на то, что в Положении N 160 они отнесены к тем, которые не увеличивают стоимость строительства. Для избежания спорных ситуаций эти затраты необходимо прямо предусмотреть в инвестиционном договоре и (или) проектно-сметной документации.

Для целей налогообложения данные затраты также увеличивают стоимость строящегося объекта. Данную точку зрения подтверждает Минфин России (Письмо от 25.01.2006 N 03-03-04/1/57).

Затраты на консервацию строительства; расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством; расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности. Данные расходы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учетов практически идентично, при этом в стоимость строящегося объекта эти расходы не включаются. Расходы соответствующей группы учитываются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы, связанные с поддержанием пригодного состояния данного строительного объекта в процессе консервации могут быть приняты для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы по сносу, демонтажу и охране объектов можно уменьшить для целей налогообложения на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, можно уменьшить для целей налогообложения налога на прибыль на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учетов затрат, не возмещаемых инвестором заказчику-застройщику (генеральному подрядчику). Для правильного отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций необходимо проанализировать нормы инвестиционного договора и (или) проектно-сметную документацию. Если в нормах инвестиционного договора или проектно-сметной документации отсутствует условие о возмещении соответствующих расходов, то заказчик-застройщик (генеральный подрядчик) компенсирует данные расходы за свой счет.

Невозмещаемые расходы инвестора будут учтены для целей налогообложения у заказчика-застройщика (генерального подрядчика) в зависимости от вида расхода в соответствии с НК РФ. В случае возмещения инвестором расходов данные суммы будут переданы инвестору в составе сформированной инвентарной стоимости строительного объекта.

Пример. Предприятие «Актив» является инвестором по инвестиционному договору по строительству склада производственного назначения. Предприятие «Пассив» имеет земельный участок на праве аренды и осуществляет строительство данного объекта. В течение месяца предприятие «Пассив» осуществило затраты по страхованию объекта строительства, которые составили 118 000 руб. (без НДС). Возмещение затрат инвестором не предусмотрено.

Бухгалтерские записи предприятия «Пассив» по отражению затрат по страхованию объекта будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 97 К-т сч. 76 — 118 000 руб. — отражены расходы по страхованию незаконченного строительного объекта;

Д-т сч. 20 (26, 91) К-т сч. 97 — списана часть расходов по страхованию незаконченного строительного объекта.

Допустим, что инвестор возмещает расходы на страхование по отдельному основанию. Вследствие этого бухгалтерские записи по отражению затрат будут выглядеть следующим образом:

Д-т сч. 08 «Возмещаемые расходы инвестора» К-т сч. 76 — 118 000 руб. — отражены расходы по страхованию незаконченного строительного объекта согласно инвестиционному договору.

После окончания строительства и передачи инвестора:

Д-т сч. 86 (76) К-т сч. 08 «Возмещаемые расходы инвестора» — 118 000 руб. — переданы расходы по страхованию строительного объекта согласно инвестиционному договору.

Список литературы

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации, утвержденный Федеральным законом от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
  2. Положение по учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
  3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Р.Ш.Тухватуллин

Ассистент

кафедры финансового учета

Казанского государственного

финансово-экономического института