НДС в строительстве

НДС в строительстве: платить или переплачивать?

До тех пор, пока в России будет существовать НДС, одной из самых животрепещущих тем, волнующих руководителя компании и главного бухгалтера, будет оставаться сумма данного налога, причитающаяся к уплате по итогам каждого налогового периода (квартала). При традиционно большом объёме добавленной стоимости для строительства этот вопрос, как правило, стоит ещё острее, чем, например, в торговле.

Часто случается так, что по итогам налогового периода сумма налога к уплате настолько значительная, что отвлечение денежных средств может отрицательно сказаться на финансовом состоянии организации. Кроме того, возможна ситуация, при которой в следующем квартале сформируется «отрицательный» НДС, когда вычеты превысят начисление. И если исчисленный налог надо уплатить сразу (т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчётным периодом), то «автоматического» возмещения НДС практически не бывает. Кроме того, возмещение НДС – это, как правило, интерес со стороны налоговых органов, т.е. лишние запросы, разъяснения, проверки. И высокая вероятность судебного спора.

Попробуем разобраться, какими способами можно избежать подобных ситуаций или хотя бы свести их к минимуму с учётом специфики строительной организации. Для удобства остановимся на методах и приёмах оптимизации НДС, перечисляя их по мере возрастания «проблемности» соответствующих способов.

Использовать схему работы с давальческими стройматериалами

В строительстве распространена ситуация, когда заказчик передаёт для работы подрядчику свои строительные материалы. Это позволяет сэкономить средства, поскольку подрядчик уже не может завысить их цену. Часто строительные организации продают материалы с некой минимальной наценкой, мотивируя это тем, что так проще вести учёт. Однако, по итогам года общая сумма НДС, уплаченная с такой наценки, может неприятно удивить. Даже если реализация происходит без всякой наценки, то сам документооборот усложняется, поскольку нужно не только оформить реализацию, но и провести взаиморасчёты.

Более рациональный подход – использовать схему с давальческими материалами, когда не происходит перехода права собственности на товарно-материальные ценности от заказчика к подрядчику. Тогда по факту оформляются всего два вида документов: накладная на передачу материалов и отчёт об их использовании. Причём второй документ оформляется уже подрядчиком.

Наладить контроль за своевременным получением счетов-фактур по перечисленным авансам

В сфере строительства практика авансирования достаточно широко распространена.

В соответствии с п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Зачастую организации, получившие авансы, не спешат выставлять соответствующие счета-фактуры.

Нюансы исчисления НДС для хозяйствующих субъектов

Главному бухгалтеру имеет смысл разработать процедуры внутреннего контроля, которые обеспечивали бы своевременное поступление документов от контрагента – получателя денежных средств. Например, предусмотреть во внутриорганизационных документах обязанность работников, контактирующих с поставщиками и подрядчикам, или иных ответственных лиц при перечислении аванса сразу отслеживать получение счёта-фактуры от контрагента. Кроме того, налогоплательщику не запрещается перечислить аванс своему поставщику или подрядчику несколько раньше, чем планировалось, тем самым сбалансировав налоговую нагрузку по НДС между текущим и будущим налоговыми периодами.

Внедрить электронный документооборот с контрагентами

В вопросе обеспечения «бесперебойного» взаимодействия с контрагентами огромным ресурсом является внедрение и использование электронного документооборота. Особенно это актуально для организаций с большим объёмом поступающих внешних документов. Представьте: Ваш контрагент находится во Владивостоке, а Вы в Москве. Сколько времени будет идти по почте бумажный экземпляр счёта-фактуры? А если это Ваш постоянный поставщик?

Следует также не забывать, что если электронный документ подписан квалифицированной электронной подписью, то он равносилен бумажному документу, подписанному ответственным лицом (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»; п. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи»). Это означает, что на практике возможно выставление и получение практически всех видов документов, которыми обычно обмениваются организации (пожалуй, за исключением товарно-транспортной накладной).

В реальной жизни внедрить обмен электронными счетами-фактурами намного проще, чем в теории. На сегодняшний момент все ключевые вопросы применения уже урегулированы и регламентированы. Всё, что требуется от организации – это согласовать с контрагентом обмен электронными документами; раскрыть в учётной порядок создания, получения и архивации электронных документов; назначить ответственное лицо за составление и подписание электронных документов; выбрать оператора – и приступить к работе. Большая часть действий при таком обмене автоматизирована, и использование технических возможностей значительно ускоряет процесс обмена документами и упрощает работу бухгалтерии.

Что касается ускорения документооборота, то можно пойти дальше и попробовать совместить электронный обмен привычными документами с применением универсального передаточного документа (УПД).

Однако следует учитывать, что если в настоящий момент цифровой формат счёта-фактуры разработан (приказ ФНС России от 05.03.2012 № ММВ-7-6/138@), то для УПД такого формата пока не существует. Поскольку обмен электронными счетами-фактурами на сегодняшний момент строго регламентирован, то применение УПД для вычета НДС в электронном варианте пока остается под вопросом. С вычетами НДС на основании бумажного УПД вопросов уже не возникает (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).

Не затягивать с возвратом денежных средств по расторгнутым договорам

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объёме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее 1 года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, если расторжение договора и возврат денег – дело решённое, то, вернув денежные средства, можно снизить сумму НДС к уплате.

Переносить на проценты по коммерческому кредиту часть средств, поступающих от покупателей (заказчиков)

На основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счёт увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения.

В соответствии со ст. 823 «Коммерческий кредит» Гражданского кодекса РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит). На суммы такого кредита могут начисляться проценты и увеличивать объёмы денежных средств, направляемых от заказчика подрядчику по конкретной сделке.

Вместе с тем, согласно официальному мнению Минфина России, выраженному, например, в письме от 31.10.2013 № 03-07-14/46530, денежные средства, получаемые продавцом товаров от покупателя за предоставление коммерческого кредита, являются суммами, связанными с оплатой этих товаров, и поэтому должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС.

К счастью, иную позицию занимают суды, неоднократно подтверждавшие, что проценты за коммерческий кредит не должны увеличивать налоговую базу по НДС.

Среди соответствующих судебных актов, опирающихся на постановление Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 08.10.1998 № 13/14, можно выделить: определения ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12, от 18.03.2013 № ВАС-2273/13; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.2011 по делу № А32-595/2011, ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2012 № Ф03-1854/2012, ФАС Поволжского округа от 22.11.2012 по делу № А12-540/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 по делу № А33-7854/2012.

Разновидностью данного способа можно считать случаи, когда часть выручки покупатель принимает как неустойку по договору за несвоевременную оплату товара, либо поступившие авансы квалифицируются как задаток. Однако использование этих вариантов могут повлечь налоговый спор.

Принимать по договору займа денежные средства, поступающие в качестве авансов

Очевидно, что с поступивших заёмных средств исчислять НДС не требуется. Очевидно также то, что злоупотреблять подобным способом оптимизации НДС не следует.

Дело в то, что в случае неоднократной и систематической «переквалификации» заёмных средств в средства расчётов с одними и теми же покупателями у налогового органа будут неплохие шансы доказать направленность действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку одна сделка по факту прикрывает собой другую.

Выставлять счета-фактуры на несколько дней позже, чем проведена реализация (подписан акт выполненных работ с заказчиком)

Пожалуй, это наиболее опасный способ оптимизации НДС, который находится, как говорится, на грани фола.

На практике встречаются случаи, когда работы сдаются последним днём квартала. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Главный бухгалтер, пользуясь правом выставлять счёт-фактуру в течение 5 дней после этого события, выставляет его в следующем налоговом периоде. В книгу продаж, а значит и в налоговую декларацию, суммы НДС попадают также в следующем квартале.

Следует отметить, что данный метод оптимизации отличается высоким риском привлечения к налоговой ответственности, несмотря на его техническую простоту.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях применения этого налога моментом определения налоговой базы при выполнении работ является наиболее ранняя из дат: день выполнения (передачи) работ или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ. Согласно ст. 720, п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ для подтверждения качества выполненных работ и отсутствия претензий со стороны заказчика к качеству принимаемых работ стороны подписывают акт выполненных работ.

Дата подписания акта и будет являться датой приемки работ по договору. Поэтому в целях установления момента определения базы по НДС днем выполнения работ признается дата подписания акта заказчиком. Следовательно, несмотря на более позднее выставление счёта-фактуры соответствующая сумма НДС должна приниматься для исчисления в том налоговом периоде, в котором работы приняты заказчиком. Подобные выводы содержатся, в частности, в письмах Минфина России от 16.03.2011 № 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 № 03-07-11/328.

Следует также помнить, что счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ, а не документом, на основании которого осуществляется начисление НДС.

К сожалению, в рамках одной статьи невозможно охватить всё многообразие хозяйственных операций, но мы постарались осветить самые доступные к применению способы планирования, прогнозирования и минимизации НДС.

Какой бы метод из предложенных либо не оговоренных выше не был выбран, следует помнить, что «расчётливое» распределение налоговой нагрузки между кварталами поможет не только сберечь оборотные средства, но и предотвратить ситуации, в которых «несбалансированная» между налоговыми периодами исчисленная сумма НДС спровоцирует ненужное внимание со стороны налоговиков.

Директор ООО «ТаксМастер: Аудит» Андриянова Елена Анатольевна

Полную версию статьи смотрите в журнале»Учёт в строительстве» №6, 2014 год

Вернуться в раздел

Льгота по НДС при строительстве жилых домов за счет бюджетных средств

Использование организациями строительного комплекса льготы по налогу на добавленную стоимость при строительстве жилых домов с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов при условии, что эти средства составляют не менее 40% стоимости работ, является обычной практикой. Однако порядок применения указанной льготы, изложенный в Законе Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и в Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (далее — Инструкция N 39), вызывает еще немало вопросов.

В соответствии с пп.»т» п.1 ст.5 Закона «О налоге на добавленную стоимость» от этого налога освобождается стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40% от стоимости этих работ.

В пп.»т» п.12 Инструкции N 39 уточняется, что при строительстве жилых домов с одновременным привлечением средств бюджетов, целевых внебюджетных фондов, организаций и физических лиц от НДС освобождаются работы по жилищному строительству, если бюджетные и целевые внебюджетные средства составляют не менее 40% стоимости выполненных работ. Рассмотрим указанную ситуацию на примере.

Организация выполняет строительные работы одновременно на трех объектах жилищного строительства. Строительство первого объекта производится за счет средств бюджета в размере 50% стоимости работ по данному объекту, а второго и третьего объектов — за счет средств организаций в размере 100% стоимости работ. В отчетном квартале выручка от реализации строительных работ по данным бухгалтерского учета подрядчика составила: по первому объекту — 30% общей суммы выручки, по второму и третьему объектам — 70%. Вправе ли организация воспользоваться льготой по НДС в части 30%-ной выручки, полученной за выполненные строительные работы на первом объекте?

Налоговая инспекция, руководствуясь Инструкцией N 39, подсчитала размер бюджетных средств в составе выручки от реализации строительных работ за отчетный период: на 100 руб. выручки выручка по первому объекту составила 30 руб., из которых 50%, или 15 руб., — бюджетные средства. Остальная выручка поступила за счет средств организаций. Таким образом, в составе выручки от реализации за отчетный период средства бюджета составили 15%. Вывод: льготой по налогу на добавленную стоимость в отчетном периоде организация воспользоваться не вправе. К организации были применены штрафные санкции за занижение налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения льготы.

Ни Закон «О налоге на добавленную стоимость» (пп.»т» п.1 ст.5), ни Инструкция N 39 (пп.»т» п.12) не дают однозначного ответа на вопрос: следует ли исчислять льготу по объему выполненных работ на строительных объектах в целом или же по каждому объекту в отдельности.

Как известно, плательщиками НДС по объемам выполненных строительных работ являются подрядные строительные организации. Стоимость работ определяется на стадии заключения договора подряда на строительство конкретного жилого дома. В стоимость работ включаются либо не включаются средства для уплаты в бюджет НДС в зависимости от того, выделяет ли заказчик подрядчику средства для уплаты НДС. Критерием при этом является соотношение бюджетного источника финансирования к общей сумме источников финансирования строительства конкретного дома, а не всех договоров подряда на строительство подрядчиком разных домов.

Арбитражная практика предполагает возможность взыскания с заказчика средств на уплату подрядчиком НДС сверх цены работ, если налог не был включен в расчет этой цены (Информационное письмо президиума ВАС России от 24.01.2000 N 51). Однако в рассматриваемой ситуации заказчик вполне обоснованно не выделяет средства на уплату НДС исходя из соотношения бюджетного финансирования к общей сумме инвестиций на строительство дома (не менее 40%). Поэтому, даже если мнение налогового органа в приведенном примере является обоснованным, взыскание этих средств подрядчиком с заказчика невозможно.

Таким образом, возможность применения льготы по НДС при строительстве жилых домов учитывается на стадии заключения договора по строительству конкретного дома, а не от общего объема выполненных работ за отчетный период по строительству разных домов.

Как абсолютно законно уменьшить размер НДС к уплате: легальные схемы

В связи с этим позиция налогового органа в приведенном примере необоснованна.

Еще одна проблема, с которой столкнулись строительные организации при проведении налоговых проверок, — документальное подтверждение права на применение льготы. Инструкция N 39 предусматривает, что подтверждением для освобождения от НДС работ по строительству жилых домов является документ (акт) об объемах выполненных работ и источниках финансирования (оплаты) за подписью заказчика и подрядчика, подрядчика и субподрядчика. В результате налоговые органы требуют в качестве подтверждения источников финансирования различные документы — от копии титульного списка объектов бюджетного финансирования, заверенного заказчиками, до справки органов финансового управления о выделении бюджетных средств на строительство жилого дома.

Важный вопрос в плане применения льготы по НДС — изменение источника финансирования в процессе строительства жилого дома. В пп.»т» п.12 Инструкции N 39 указано, что «если в отчетном налоговом периоде бюджетные средства и целевые внебюджетные средства, исчисленные нарастающим итогом, составили менее 40% (с учетом предыдущих налоговых отчетных периодов), то за этот отчетный налоговый период такие работы подлежат обложению НДС, а если более 40% — освобождаются. В таких случаях перерасчеты с бюджетом за предыдущие периоды не производятся.

Предположим, подрядчик отразил за отчетный период в бухгалтерском учете выручку от реализации объемов выполненных работ по строительству жилого дома по частичной готовности. Учетная политика для целей налогообложения у подрядчика — по отгрузке. На момент отражения выручки в учете в соответствии с существующим соотношением бюджетных и иных источников финансирования строительства дома по данным заказчика объемы выполненных работ не подлежали обложению НДС. За отчетный период в налоговой декларации подрядчик отразил объемы выполненных работ как не облагаемые НДС.

У заказчика, который еще не осуществлял финансирование подрядчика на сумму выполненного объема работ, изменялось соотношение бюджетных и иных источников финансирования строительства в результате того, что в бюджете не оказалось источников для продолжения финансирования строительства, и переуступил часть прав по инвестированию частным инвесторам. На практике в таком случае осуществляется перерасчет сметной стоимости строительства, при котором вся стоимость строительства облагается налогом. Заказчику пришлось учесть, что выполненные ранее объемы работ подлежат обложению налогом.

Согласно Инструкции N 39 подрядчик не должен пересчитывать ранее отраженные в учете объемы выручки с целью уплаты в бюджет НДС с этих объемов. Однако на практике подрядные строительные организации производят перерасчет налога, полученного от заказчика за прошедшие отчетные периоды, в случае изменения соотношения бюджетных и иных источников финансирования строительства дома в сторону уменьшения бюджетного финансирования менее чем до 40%.

Из сказанного можно сделать вывод, что возможность применения льготы по НДС при строительстве жилых домов определяется не подрядчиком, а инвесторами, поскольку цель указанной льготы — удешевление стоимости жилищного строительства, а не поддержка подрядных строительных организаций. Однако в соответствии с порядком применения льготы, изложенным в нормативных документах, подрядная строительная организация несет ответственность за возможные нарушения порядка применения льготы — с оформления документов до изменения соотношения бюджетного финансирования.

По нашему мнению, в действующее налоговое законодательство о порядке применения льготы по НДС целесообразно внести некоторые изменения, которые разъяснили бы порядок применения льготы по каждому объекту жилищного строительства, конкретизировали бы формы документа за подписью заказчика об источниках финансирования строительства жилого дома, уточнили бы вопрос о перерасчете НДС за прошедшие периоды в случае изменения соотношения источников финансирования в процессе строительства жилого дома.

А.Дементьев

Генеральный директор

ООО «Аудит-Эскорт»

Незаконные налоговые схемы в строительстве. Как делать не надо