НДС за нерезидента

Когда посредник становится налоговым агентом по НДС

(Особенности исчисления налога при продаже товаров или услуг иностранцев посредниками)

Если вы — посредник между иностранцем, продающим товары или услуги на территории РФ, и российским покупателем и оплата иностранцу идет через вас, то в некоторых ситуациях вы становитесь налоговым агентом по НДС.

Когда это происходит, что является налоговой базой по НДС, из каких средств уплачивается налог — эти вопросы мы и обсудим.

Нерезидент — принципал (комитент, доверитель)

Первая ситуация, когда вы, как посредник, становитесь налоговым агентом, следующая. Иностранец, желающий продать свои товары (работы, услуги) на территории РФ, заключает с вами договор, по которому вы обязуетесь найти покупателей в РФ, заключить с ними договоры и отгрузить им товары, выполнить работы, оказать услуги (далее в статье мы будем называть это реализацией). Вы будете налоговым агентом, если <1>:

  • иностранец не состоит на учете в налоговом органе РФ;
  • местом реализации признается территория РФ;
  • перечисляемые иностранцу деньги идут через вас.

В каких случаях местом реализации именно товаров будет территория РФ, нам разъяснили в Минфине России.

Из авторитетных источников

Лозовая Анна Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Норма п. 5 ст. 161 НК РФ действует только тогда, когда товары, принадлежащие иностранному лицу, уже находятся на территории РФ и это иностранное лицо, решив их продать, заключает с этой целью агентское соглашение с российским лицом. Как вы понимаете, это случается нечасто. Например, когда в РФ реализуются товары, ранее ввезенные в Россию в режиме временного ввоза, в частности на выставку, или товары, которые являются результатом переработки давальческого сырья, ввезенного иностранцем на территорию России, или товары, приобретенные иностранцем ранее в РФ".

Порядок исчисления НДС будет зависеть от того, была ли получена от покупателя предоплата или нет.

Вариант 1. Сначала вы получаете от покупателя 100%-ную предоплату, и только потом происходит реализация

Шаг 1. При получении аванса определяем базу по НДС, которая будет равна сумме полученной предоплаты <2>. НДС исчисляется по ставке 18/118 или 10/110 <3>.

Примечание

Налоговая база считается исходя из рублевой суммы аванса, поскольку расчеты между резидентами в иностранной валюте запрещены <4>. Из рублевого аванса удерживается НДС, а остаток аванса конвертируется в иностранную валюту и перечисляется иностранцу.

Шаг 2. Не позднее 5 календарных дней считая со дня получения предоплаты выставляем счет-фактуру на аванс <5> и регистрируем его в книге продаж на дату получения аванса <6>.

Шаг 3. Перечисляем в бюджет НДС с аванса:

  • по товарам — по окончании квартала, в котором получен аванс, равными долями в срок не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом <7>;
  • по работам и услугам — на более раннюю из дат:

(или) не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором получен аванс, равными долями <7>;

(или) одновременно с перечислением денег иностранцу <8>.

Шаг 4. На дату реализации определяем налоговую базу по НДС исходя из рублевой стоимости товаров (работ, услуг) без учета НДС, которая определяется по условиям договора с покупателем <9>. НДС считаем по ставке 18% или 10% <10>.

Из авторитетных источников

Лозовая А.Н., Минфин России

"При реализации через посредника, участвующего в расчетах, товаров (работ, услуг) иностранного лица, местом реализации которых признается территория РФ, налоговую базу по НДС следует определять как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) без НДС и указывать ее в счетах-фактурах с применением ставки 18% или 10% <10>.

Поэтому в договоре с российским покупателем всегда нужно указывать, включает ли цена, по которой продаются товары (работы, услуги), НДС. Если цена налог не включает, ставку НДС нужно применить к этой цене".

Шаг 5. Не позднее 5 календарных дней считая со дня реализации выставляем счет-фактуру <5>. Этот счет-фактуру регистрируем в книге продаж на день реализации <6>.

А счет-фактуру, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, регистрируем в книге покупок <11>.

Из авторитетных источников

Лозовая А.Н., Минфин России

"Посредники (налоговые агенты) по операциям, указанным в п. 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на вычет НДС, уплаченного в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) <12>. Но счет-фактуру, зарегистрированный посредником в книге продаж при получении суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), нужно зарегистрировать в книге покупок при реализации товаров (работ, услуг) <6>. И включить этот НДС в налоговые вычеты можно. Норма абз. 2 п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не противоречит положениям НК РФ".

Если же предоплата была не 100%-ная, то у посредника могут возникнуть трудности с уплатой НДС при реализации. Об этом мы дальше и поговорим.

Вариант 2. Сначала происходит реализация, и только потом посредник получает от покупателя оплату

Шаг 1. На дату реализации определяем налоговую базу по НДС исходя из рублевой стоимости товаров (работ, услуг) без учета НДС, рассчитанную по условиям договора <13>. НДС считаем по ставке 18% или 10% <14>.

Шаг 2. Не позднее 5 календарных дней считая со дня реализации выставляем счет-фактуру <15>. Этот счет-фактуру регистрируем в книге продаж на момент реализации <16> и отражаем НДС в декларации за квартал, в котором была реализация. А вот ответ на вопрос о том, когда нужно заплатить в бюджет НДС, отраженный в декларации, неоднозначен. Возможны следующие подходы.

Предупреди юриста

В посредническом договоре с нерезидентом обязательно нужно указать, что цена, по которой вы будете продавать его товары (работы, услуги) в России, будет увеличена на сумму налогов, уплачиваемых на территории РФ.

Подход 1. Если вы приняли решение заплатить этот НДС за счет собственных средств, то перечислите налог в бюджет в сроки:

  • по товарам — равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором произошла реализация <17>;
  • по работам и услугам — на более раннюю из дат:

(или) не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором произошла реализация, равными долями <17>;

(или) одновременно с перечислением денег иностранцу, если в квартале реализации или следующем за ним квартале была получена оплата от покупателя <18>.

Кстати, в Минфине России рассмотренный подход считают единственно верным.

Из авторитетных источников

Лозовая А.Н., Минфин России

"Пунктом 15 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты, указанные в п. 5 ст. 161 НК РФ, определяют момент определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК, то есть на более раннюю из дат: оплаты или отгрузки. Фактически такие налоговые агенты исчисляют и уплачивают налог в бюджет как обычные налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ. Поэтому если налоговый агент, указанный в п. 5 ст. 161 НК РФ, не получал аванс в счет предстоящих поставок товаров, то при отгрузке товаров он определяет налоговую базу по НДС и уплачивает налог в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 174 НК РФ, не дожидаясь оплаты от покупателя".

Подход 2. Если вы приняли решение не платить налог за счет собственных средств (ведь вы — налоговый агент, а значит, ваша обязанность — удержать налог из дохода иностранца-налогоплательщика и перечислить его в бюджет, а не заплатить налог самостоятельно) <19>, то вам нужно приложить к декларации письменное сообщение о невозможности удержать налог из дохода иностранца <20>. Минус этого подхода состоит в том, что, отразив налог в декларации, но не заплатив его в бюджет, вы тем самым привлечете внимание налоговых органов.

В этом случае перечисляем НДС в бюджет после получения оплаты от покупателя в следующем порядке:

  • по работам и услугам — одновременно с перечислением денег иностранцу <18>;
  • по товарам:

(если) деньги от покупателя поступают в квартале, следующем за кварталом реализации, то перечисляем налог в бюджет в обычном порядке тремя платежами в текущем квартале. Например, реализация произошла в июне 2009 г., а деньги получены от покупателя и перечислены иностранцу 10 августа 2009 г. Тогда 10 августа 2009 г. платим 1/3 суммы налога, не позднее 20 августа 2009 г. платим еще 1/3 суммы НДС и не позднее 20 сентября 2009 г. платим последнюю 1/3 суммы налога;

(если) деньги от покупателя поступают еще позднее, то перечисляем налог в бюджет в момент поступления денег от покупателя.

К сведению

Проводки по учету посредником курсовых разниц приведены в журнале "Главная книга", 2009, N 16, с. 47.

Пример. Исчисление НДС при продаже агентом услуг принципала-нерезидента

Условие

Российская организация размещает свою рекламу в иностранном издании через российского агента.

Стоимость рекламных услуг по договору с покупателем составляет 3000 евро с учетом НДС, предусмотренного к уплате на территории РФ, по курсу ЦБ РФ на дату размещения рекламы.

Покупатель уплачивает аванс в размере 83 520 руб.

Курс, установленный ЦБ РФ, составил:

  • на дату перечисления агентом аванса принципалу — 44 руб/евро;
  • на дату размещения рекламы — 45 руб/евро;
  • на дату окончательных расчетов агента с принципалом — 49 руб/евро;

Для упрощения примера учет агентского вознаграждения не рассматривается.

Решение

Местом реализации рекламных услуг признается территория РФ <21>. Учет курсовых разниц в целях упрощения не рассматривается.

Содержание операции Дт Кт Сумма
На дату получения средств от покупателя
Получена предоплата
от покупателя
51 "Расчетные
счета"
62 "Расчеты
с покупателями
и заказчиками"
83 520,00 руб.
Начислен НДС с аванса
(83 520 руб. x 18/118)
62 "Расчеты
с покупателями
и заказчиками"
68, субсчет
"Расчеты по НДС"
12 740,34 руб.
На дату перечисления аванса принципалу
Перечислен принципалу
аванс за размещение
рекламы
((83 520 руб. —
12 740,34 руб.) /
44 руб/евро)
76, субсчет
"Расчеты
с принципалом"
52 "Валютные
счета"
70 779,66 руб.
1 608,63 евро
Перечислен в бюджет НДС 68, субсчет
"Расчеты по НДС"
51 "Расчетные
счета"
12 740,34 руб.
На дату размещения рекламы
Учтен доход от оказания
рекламных услуг
((3000 евро x
45 руб/евро) x 100/118)
62 "Расчеты
с покупателями
и заказчиками"
76, субсчет
"Расчеты
с принципалом"
114 406,78 руб.
Исчислен НДС
со стоимости услуг
(114 406,78 руб.

Ндс при оплате усгу нерезиденту

x 18%)

62 "Расчеты
с покупателями
и заказчиками"
68, субсчет
"Расчеты по НДС"
20 593,22 руб.
Зачтен НДС с аванса 68, субсчет
"Расчеты по НДС"
62 "Расчеты
с покупателями
и заказчиками"
12 740,34 руб.
На дату получения оплаты от покупателя
Получена окончательная
оплата от покупателя
(114 406,78 руб. +
20 593,22 руб. —
83 520 руб.)
51 "Расчетные
счета"
62 "Расчеты
с покупателями
и заказчиками"
51 480,00 руб.
На дату уплаты НДС в бюджет
Перечислен в бюджет НДС
(20 593,22 руб. —
12 740,34 руб.)
68, субсчет
"Расчеты по НДС"
51 "Расчетные
счета"
7 852,88 руб.
На дату перечисления денег принципалу
Перечислено принципалу
в счет окончательных
расчетов
((51 480 руб. —
7852,88 руб.) /
49 руб/евро)
76, субсчет
"Расчеты
с принципалом"
52 "Валютные
счета"
46 147,12 руб.
890,35 евро

<1> Статьи 147, 148, п. 5 ст. 161 НК РФ.
<2> Пункты 1, 15 ст. 167 НК РФ.
<3> Абзац 2 п. 1. ст. 168, п. 4 ст. 164 НК РФ.
<4> Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
<5> Пункт 3 ст. 168 НК РФ.
<6> Абзац 9 п. 16 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Правила).
<7> Пункт 1 ст. 174 НК РФ.
<8> Пункт 4 ст. 174 НК РФ.
<9> Статья 154, п. п. 1, 15 ст. 167 НК РФ.
<10> Пункт 5 ст. 161 НК РФ.
<11> Абзац 2 п. 13 Правил.
<12> Пункт 3 ст. 171, п. 4 ст. 173 НК РФ.
<13> Пункты 1, 15 ст. 167 НК РФ.
<14> Пункт 5 ст. 161 НК РФ.
<15> Пункт 3 ст. 168 НК РФ.
<16> Абзац 9 п. 16 Правил.
<17> Пункт 1 ст. 174 НК РФ.
<18> Пункт 4 ст. 174 НК РФ.
<19> Пункт 1, пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 24 НК РФ.
<20> Подпункт 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.
<21> Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Нерезидент — продавец товаров (работ, услуг), приобретаемых для российского принципала

Рассмотрим вторую ситуацию, когда вы становитесь налоговым агентом. Вы — посредник российской организации, которая поручила вам приобрести для нее товары (работы, услуги), и вы приобретаете их у иностранца. Вы будете агентом, если <22>:

  • иностранец-нерезидент не состоит на учете в налоговом органе РФ;
  • местом реализации признается территория РФ;
  • вы сами перечисляете иностранцу деньги.

Предупреди юриста

Чтобы не было споров с иностранцем относительно суммы перечисляемых ему денег, в договоре лучше оговорить, что с перечисляемого ему дохода будет удержан НДС.

Налоговой базой в этом случае будет цена приобретенных вами для принципала товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110 <23>.

По выполненным работам и оказанным услугам налог вы перечисляете в бюджет одновременно с перечислением денег иностранцу-нерезиденту <24>. А по приобретенным товарам налог нужно перечислить по окончании квартала, в котором деньги перечислены иностранцу, — равными долями в срок не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за этим кварталом <25>. Налог уплачивается в рублях, а налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату фактического удержания налога <26>.

* * *

Итак, когда вы — посредник российской организации и по ее поручению приобретаете для нее товары (работы, услуги) у иностранца, ничего сложного в порядке уплаты НДС нет. Вы всегда удерживаете его из перечисляемых иностранцу денег.

А вот когда вы — посредник иностранца и продаете его товары (работы, услуги) российскому покупателю, вы можете столкнуться с трудностями. Ведь если покупатель не перечислит вам 100%-ную предоплату, вам придется:

(или) заплатить НДС в бюджет за счет собственных средств;

(или) доказывать налоговой инспекции, что до поступления денег от покупателя вы не должны уплачивать НДС в бюджет.

<22> Статьи 147, 148, п. 1 ст. 161 НК РФ; Письма Минфина России от 04.04.2008 N 03-07-08/83, от 26.03.2008 N 03-07-08/69.
<23> Пункт 1 ст. 161 НК РФ.
<24> Пункт 4 ст. 174 НК РФ.
<25> Пункт 1 ст. 174 НК РФ.
<26> Пункт 3 ст. 153, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ; Письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254.

Е.М.Филина

Аудитор

Филатова Тамара(27.08.2012 в 18:52:04)

ЗДравствуйте ВИктория! По существу Ваши отношения регулируются нормами Агентского Договора В соответствии со ст.1005 и ст.1006 ГК РФ По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Таким образом, Вам следует заключить Агентский Договор. В силу ст.1210 ГК РФ Стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору. Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела. Выбор сторонами подлежащего применению права, сделанный после заключения договора, имеет обратную силу и считается действительным, без ущерба для прав третьих лиц, с момента заключения договора. Стороны договора могут выбрать подлежащее применению право как для договора в целом, так и для отдельных его частей. То есть, Вы имеете возможность установить в ДОговоре условие применения права на случай возникновения споров.

Когда посредник становится налоговым агентом по НДС

Смогу оказать услугу по составлению Агентсткого Договора, а также проконсультировать по вопросу заключения сделки. С уважением Ф. Тамара

Счет-фактура для налогового агента

Если вы, например, приобретаете у иностранца, не стоящего на налоговом учете в России, товары (работы, услуги), вы должны вместо своего продавца выставить счет-фактуру от его имени. В этой ситуации вы выступаете налоговым агентом. Однако при заполнении документа могут возникнуть трудности. Недавно ФНС России выпустила достаточно большое разъяснение о порядке заполнения счета-фактуры налоговыми агентами <*>. Разберем разъяснения чиновников.

<*> Письмо ФНС России от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@.

Налоговый агент при исчислении суммы НДС должен составить счет-фактуру в порядке, установленном п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса (п. 3 ст. 168 НК РФ). Норма, обязывающая налоговых агентов выставлять счета-фактуры, введена Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ (далее — Закон N 224-ФЗ). Она вступила в силу с 1 января 2009 г. Формально ее нельзя применять к случаям отгрузки товаров, оказания услуг или выполнения работ, имевшим место до 1 января 2009 г. (пп. "б" п. 5 ст. 2, п. п. 1, 11 ст. 9 Закона N 224-ФЗ). Хотя фискальные органы и до того, как было внесено это изменение в Налоговый кодекс, требовали от всех налоговых агентов составлять счета-фактуры.

Для начала рассмотрим, как налоговому агенту правильно определить налоговую базу.

Определяем базу по НДС

Налоговой базой для расчета НДС налоговыми агентами является сумма выручки их контрагентов, которые в данном случае и являются непосредственными налогоплательщиками данного налога (ст. 161 НК РФ).

Налоговую базу в этих случаях налоговый агент может определить различными методами. Так, с учетом НДС она определяется в следующих случаях:

  • при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ);
  • при аренде государственного (муниципального) имущества непосредственно у органов исполнительной власти (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
  • при покупке (получении) государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Без учета НДС (с учетом акцизов для подакцизных товаров) налоговая база определяется:

  • при реализации имущества по решению суда (в т.ч. изъятого у бывшего собственника при проведении процедуры банкротства) (п. 4 ст. 161 НК РФ);
  • при реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов, скупленных ценностей и ценностей, перешедших к государству в порядке наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
  • при реализации в качестве посредника (с участием в расчетах) товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Выписываем счет-фактуру

Порядок составления налоговым агентом счета-фактуры зависит от того, входит ли НДС в налоговую базу или нет (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Если сумма НДС в налоговую базу не входит (п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ), составлять счета-фактуры налоговые агенты обязаны исходя из совокупности норм п. п. 1 и 3 ст. 168 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 2006 г.). Однако плюс к этому теперь эта обязанность прямо закреплена еще и в абз. 9 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость в их новой редакции (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, далее — Правила). При этом данная категория налоговых агентов выставляет счета-фактуры в порядке, ничем не отличающемся от обычных продавцов.

Если же НДС в налоговую базу включен, то агент также обязан составить счет-фактуру. Теперь это прямо следует из абз. 2 п. 3 ст. 168 Налогового кодекса и абз. 8 п. 16 Правил. Сумму налога, которая должна быть удержана и перечислена в бюджет, налоговый агент должен определить по расчетной ставке — 18/118 процентов или 10/110 процентов (п. 4 ст. 164 НК РФ). Однако существуют свои правила оформления и нюансы отражения таких счетов-фактур в книгах продаж и покупок. Рассмотрим эти особенности.

ФНС России в Письме от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@ подробно разъяснила, когда и как данной категории налоговых агентов составлять счета-фактуры и регистрировать их в книгах продаж и покупок.

Так, налоговые агенты, указанные в п. п. 2 и 3 ст. 161 Налогового кодекса, составляют счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, то есть:

  • либо в момент предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (в полном объеме или при частичной оплате);
  • либо в момент оплаты уже принятых на учет товаров (работ, услуг).

Счет-фактура должен быть выписан не позднее пяти календарных дней считая со дня указанной выше предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

Это важно.

информер курс2.рф

Право на вычет НДС возникает у налогового агента в том налоговом периоде, в котором сумма налога фактически перечислена в бюджет, в том числе и за счет собственных средств (при условии, что товары (работы, услуги) приняты к учету). Однако ФНС считает, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами с доходов иностранных контрагентов, отражаются в декларации в составе вычетов за налоговый период, следующий за тем, в котором налог фактически уплачен в бюджет. Судьи, как правило, разделяют позицию Минфина.

Как заполнить счет-фактуру

При составлении счета-фактуры налоговые агенты указывают следующее:

  • в строке 2 "Продавец" — полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
  • в строке 2а "Адрес" — место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
  • в строке 2б "ИНН/КПП продавца" налоговый агент — арендатор или покупатель госимущества проставляет ИНН и КПП продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
  • в строке 5 "К платежно-расчетному документу":
  • налоговый агент — покупатель товаров (работ, услуг), реализуемых на территории РФ иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет;
  • налоговый агент — арендатор или покупатель госимущества указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества;
  • налоговый агент — лицо, приобретающее у иностранных организаций товары на территории РФ, указывает номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров.

Когда ставить прочерк

Прочерк в счете-фактуре ставят налоговые агенты:

  • покупатели товаров (работ, услуг), реализуемых на территории РФ иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, — по строке 2б "ИНН/КПП продавца";
  • лица, приобретающие у иностранных организаций товары (работы, услуги) на территории РФ, арендаторы и покупатели госимущества — при составлении счета-фактуры по приобретаемым работам (услугам) — по строкам 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес". А при составлении счета-фактуры по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок (в счет поставленных) товаров (работ, услуг) с применением безденежных форм расчетов — по строке 5 "К платежно-расчетному документу".

При составлении счета-фактуры при оплате в полном размере приобретаемых товаров (работ, услуг) графы счета-фактуры заполняются в общем порядке.

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в счете-фактуре ставятся прочерки в графах 2 "Единица измерения", 3 "Количество", 4 "Цена (тариф) за единицу измерения", 6 "В том числе акциз", 10 "Страна происхождения", 11 "Номер таможенной декларации".

При оплате в полном размере или при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе при безденежных формах расчетов, графы 5, 7 — 9 счета-фактуры заполняются в следующем порядке:

  • в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога" указывается сумма произведенной по договору оплаты за приобретаемые (приобретенные) товары (работы, услуги), без учета НДС;
  • в графе 7 "Налоговая ставка" указывается ставка налога, определенная п. 4 ст. 164 Налогового кодекса (10/110 или 18/118);
  • в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога" указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере соответственно 10 или 18 процентов, деленное на 100;
  • в графе 8 "Сумма налога" указывается сумма налога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговыми агентами, в порядке, определенном п. 1 ст. 174 Налогового кодекса (или перечисленной в бюджет налоговыми агентами, приобретающими у иностранных организаций товары на территории РФ).

Счет-фактура, составленный налоговым агентом, им же и подписывается. Все исправления в документ вносятся в установленном порядке.

Рассмотрим на примере, как правильно рассчитать НДС к уплате и составить счет-фактуру при приобретении услуг у иностранной организации, не состоящей в России на налоговом учете.

Пример. ООО "Актив" (заказчик) заключило с немецкой юридической фирмой ABC Gmbh (исполнитель), не состоящей на налоговом учете в РФ, договор на оказание юридических услуг. Стоимость услуг по договору составляет 11 800 евро.

2 сентября 2009 г. стороны подписали акт приема-передачи оказанных услуг. 10 сентября 2009 г. бухгалтер "Актива" перечислил оплату за услуги. Сумма НДС, которую "Актив" должен удержать из доходов нерезидента как налоговый агент, составляет 1800 евро (11 800 евро x 18/118).

На дату принятия на учет услуг (т.е. на 2 сентября 2009 г.) курс евро составил 45,6501 руб. за 1 евро. На дату оплаты услуг (т.е. на 10 сентября 2009 г.) курс евро составил 45,1512 руб. за 1 евро. В этот день "Актив" перечислил:

  • поручением на перевод N 127 оплату за услуги в пользу ABC Gmbh — 10 000 евро;
  • платежным поручением N 10678 сумму удержанного НДС в федеральный бюджет — 81 272,16 руб. (45,1512 руб/евро x 1800 евро).

Бухгалтер ООО "Актив" оформит счет-фактуру при этих условиях, как показано в документе на с. 69.

10234 11 сентября 2009 г.
СЧЕТ-ФАКТУРА N —— от "—" —————— (1)
ABC Gmbh
Продавец ————————————————— (2)
Германия, Берлин, Фридрих штрассе, 8
Адрес —————————————————— (2а)

ИНН/КПП продавца ——————————————- (2б)

Грузоотправитель и его адрес ——————————- (3)

Грузополучатель и его адрес ——————————— (4)
10 сентября
10678 2009 г.
К платежно-расчетному документу N ——— от ————- (5)
ООО "Актив"
Покупатель ————————————————- (6)
109544, Москва, Рабочая улица, дом 20
Адрес —————————————————— (6а)
7709560069/7701001
ИНН/КПП покупателя —————————————— (6б)

Наименование
товара (опи-
сание выпол-
ненных ра-
бот, оказан-
ных услуг),
имуществен-
ного права
Еди-
ница
изме-
рения
Коли-
чество
Цена
(тариф)
за еди-
ницу
изме-
рения
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего без
налога
В том
числе
акциз
Нало-
говая
ставка
Сумма
налога
Стоимость
товаров
(работ,
услуг),
имущест-
венных
прав,
всего с
учетом
налога
Страна
проис-
хожде-
ния
Номер
тамо-
женной
деклара-
ции
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Юридические
услуги
согласно
Акта от
02.09.2009
451 512,00 18/118 81 272,16 532 784,16
Всего к оплате 81 272,16 532 784,16

Перцев Перцев Ф.И. Зайцев Зайцев И.О.
Руководитель организации (подпись) (Ф.И.О.) Главный бухгалтер (подпись) (Ф.И.О.)
Индивидуальный предприниматель (подпись) (Ф.И.О.) (реквизиты свидетельства о
государственной регистрации
индивидуального
предпринимателя)

Получаем вычет

Суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами, одновременно являющимися налогоплательщиками НДС, подлежат вычетам при выполнении следующих условий (п. 3 ст. 171 НК РФ):

  • товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС;
  • при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговый агент уплатил налог.

Право на вычет возникает у налогового агента в том налоговом периоде, в котором сумма НДС фактически была перечислена в бюджет, в том числе и за счет собственных средств (при условии, что товары (работы, услуги) приняты к учету) (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина России от 21 марта 2007 г. N 03-07-08/46, от 27 марта 2008 г. N 03-07-08/71, от 7 апреля 2008 г. N 03-07-08/84).

Но ФНС считает, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами с доходов иностранных контрагентов, отражаются в декларации в составе вычетов за налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором фактически налог уплачен в бюджет (Письмо ФНС России от 7 июня 2008 г. N 3-1-10/81@).

Судьи, как правило, разделяют подход, предложенный Минфином (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 мая 2008 г. N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501, Определения ВАС РФ от 25 июля 2008 г. N 9235/08 по делу N А32-24289/2007-59/501 и от 12 марта 2009 г. N 17002/08).

О вычете авансового НДС

В связи с новыми правилами применения налоговых вычетов по выданным авансам, действующими с 1 января 2009 г., встал вопрос: распространяются ли они на налоговых агентов?

Как разъяснила ФНС России в Письме от 12 августа 2009 г. N ШС-22-3/634@: новые правила применения налоговых вычетов по выданным авансам не распространяются на налоговых агентов. Причина проста — у налогового агента отсутствуют счета-фактуры, выставленные продавцами. Ведь налоговый агент сам себе выписывает счет-фактуру.

Таким образом, для налоговых агентов в полной мере сохраняется старый порядок принятия к вычету сумм налога, уплаченных ими в бюджет при предварительной оплате товаров (работ, услуг).

С.Рюмин

Аудитор,

управляющий партнер

ООО КАФ "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

НДС при приобретении товаров у иностранцев

Партнером по сделке при приобретении товаров (работ, услуг) довольно часто выступает иностранная фирма. Если "иностранец" не зарегистрирован на российской территории в качестве плательщика НДС, то покупатель товаров (работ, услуг) приобретает статус налогового агента.

Что же следует выполнить плательщику НДС в данном случае, чтобы не возникло претензий при получении вычета?

Пунктом 1 ст. 161 НК РФ определено, что при приобретении на российской территории товаров (работ, услуг) у иностранных продавцов, не имеющих регистрации в Российской Федерации, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами.

Напомним, что в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Следовательно, при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика у покупателя могут возникнуть обязанности налогового агента. Мы не оговорились, что такие обязанности могут возникнуть у покупателя. Для того чтобы они возникли, необходимо одновременное выполнение двух условий:

  1. иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве плательщика НДС;
  2. местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) является РФ.

Если хотя бы одно условие не выполняется, то покупатель не признается налоговым агентом. Например, не будут возникать обязанности налогового агента по НДС у покупателя, приобретающего товары (работы, услуги) через постоянное представительство иностранной компании в РФ.

Дело в том, что в отличие от российских плательщиков НДС, которые автоматически регистрируются в качестве таковых при общей постановке на учет в соответствии со ст. 83 НК РФ, иностранная организация обладает правом регистрации в качестве плательщика НДС, а не обязанностью. На это указано в п. 2 ст. 144 НК РФ, согласно которому иностранные организации имеют право встать на учет в российских налоговых органах в качестве плательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств. Постановка на учет таких фирм производится в порядке, установленном Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" (далее — Приказ N АП-3-06/124), на основании письменного заявления.

В п. 2.1.1 данного Приказа указано, что, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. Иначе говоря, обязанность по регистрации у "иностранца" возникает только в случае наличия постоянного представительства в России. Постановка на учет иностранной организации осуществляется путем выдачи ей свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401-ИМД, утвержденной Приказом N АП-3-06/124.

Если же иностранная компания не имеет постоянного представительства на территории России, то она вправе самостоятельно решать, регистрироваться ей в качестве плательщика НДС или нет. Поэтому при заключении сделки с иностранным продавцом следует заранее проверить, зарегистрирован ли иностранный продавец в российских налоговых органах. Если регистрация имеется, неплохо получить ксерокопию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, подтверждающую, что налог исчисляется и уплачивается иностранным продавцом самостоятельно.

Ну а если регистрация отсутствует, то исчислить сумму налога с операций по реализации товаров (работ, услуг) придется покупателю товаров (работ, услуг), причем независимо от того, является ли он сам плательщиком НДС по своей деятельности, применяет ли специальный режим или освобожден от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ.

Второе условие, необходимое для возникновения статуса налогового агента, — местом реализации товаров (работ, услуг) должна признаваться территория России.

Порядок определения места реализации товаров установлен ст. 147 НК РФ, в соответствии с которой товар считается проданным на российской территории, если:

  • товар находится на территории России, не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России.

Нужно сказать, что определение места реализации товаров, как правило, не вызывает сложностей у плательщиков НДС. Иначе дело обстоит с работами или услугами. В связи с тем что услуга не имеет материального выражения, определить, где она оказана, бывает очень сложно.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ услуга считается оказанной на территории России, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории России.

Специальному порядку определения места реализации работ (услуг) посвящены пп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходима налоговая база и налоговая ставка. Порядок определения налоговой базы установлен п.

НДС при «импорте» работ и услуг

1 ст. 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с "иностранцем".

Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала НДС.

Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у покупателя, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности как с самим поставщиком, так и с применением вычетов.

Пример 1. Предположим, что "иностранец" продает товары стоимостью 2000 евро, облагаемые по ставке 18%. Договор следует заключить на сумму 2360 евро.

Налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, следующим образом:

2360 евро x 18% : 118% = 360 евро.

Эту сумму он удержит из дохода, причитающегося иностранному продавцу, и перечислит ее в бюджет.

Продавец получит свои 2000 евро, то есть ту сумму дохода, на которую он рассчитывал.

Покупатель в свою очередь заплатит налог в бюджет за счет доходов "иностранца".

Если же сделка будет заключена на сумму 2000 евро, то удержание налога у иностранного плательщика НДС приведет к тому, что продавец получит не ту сумму, на которую он рассчитывал, заключая контракт. Чтобы "иностранец" получил ту сумму дохода, которая определена договором, налоговому агенту придется рассчитать налог сверх цены договора и уплатить ее в бюджет.

Так как такая схема не предполагает удержание суммы налога у непосредственного плательщика НДС, это фактически означает, что налоговый агент заплатит налог за счет собственных средств. И хотя сегодня Минфин России позволяет налоговым агентам, уплатившим налог сверх цены договора, принимать его к вычету, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47, рекомендуем все же пользоваться правильной схемой заключения договора с иностранным партнером. Так как договор без учета налога не предполагает удержание НДС у фактического налогоплательщика, налоговики на местах могут и отказать в вычете.

Пунктом 4 ст. 164 НК РФ установлено, что при удержании налога налоговыми агентами используется расчетная ставка налога 10/110% или 18/118%.

Удержанная у иностранного продавца сумма налога отражается налоговым агентом в разд. 2 налоговой декларации, обязанность по представлению которой в налоговые органы возникает у него в силу п. 5 ст. 174 НК РФ.

Обратите внимание: форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Следует особо отметить, что разд. 2 декларации по НДС заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено п. 3 ст. 174 НК РФ, уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения.

В отношении уплаты "агентского" НДС есть один нюанс, на котором следует заострить внимание.

Суммы налога, удержанные у иностранного продавца товаров за истекший налоговый период, подлежат уплате в бюджет в общем порядке — равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если же у иностранного продавца приобретались работы или услуги, то применяется специальный порядок уплаты налога, установленный п. 4 ст. 174 НК РФ, согласно которому уплату "агентского" налога налоговый агент производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному партнеру.

При этом банк, в котором обслуживается налоговый агент, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица, если налоговый агент не представит "платежку" на уплату налога. Иначе говоря, при выплате дохода иностранному поставщику налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед "иностранцем", второе на перечисление суммы налога в бюджет.

Уплатив налог, покупатель — плательщик НДС вправе воспользоваться вычетом по налогу. Право на вычет сумм налога, уплаченного покупателями — налоговыми агентами, закреплено п. 3 ст. 171 НК РФ.

Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, он должен выполнить следующие условия:

  • быть плательщиком НДС по своей основной деятельности;
  • иметь платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;
  • приобретенные им товары, работы, услуги должны быть предназначены для использования в налогооблагаемой деятельности.

С 1 января с.г. налоговому агенту для получения вычета еще необходим и счет-фактура, который выписывается им самим с пометкой "За иностранное лицо". Надо заметить, что до указанной даты гл. 21 НК РФ не обязывала выписывать налоговых агентов счета-фактуры, как, впрочем, не содержала и запрета на выписку счетов-фактур указанными субъектами.

Однако практика исчисления налога свидетельствует о необходимости выписки такого документа налоговыми агентами, так как отсутствие счета-фактуры довольно часто становилось предметом споров между ними и налоговыми органами, хотя ст. 172 НК РФ и позволяла получить вычет по "агентскому" налогу в отсутствие счета-фактуры.

Теперь прямое требование о составлении счетов-фактур налоговыми агентами закреплено п. 3 ст. 168 НК РФ. Причем их составление производится налоговыми агентами в общем порядке в соответствии с правилами, установленными п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Такая поправка внесена Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Следует обратить внимание на то, что требование гл. 21 НК РФ о выписке счетов-фактур налоговыми агентами вступило в силу лишь с 1 января 2009 г., поэтому получать вычет по "агентскому" налогу на основании счета-фактуры налоговый агент будет лишь по товарам (работа, услугам), приобретенным у иностранной организации после указанной даты. До 1 января 2009 г. воспользоваться вычетом по сумме налога можно на основании договора с иностранным партнером и платежных документов, свидетельствующих о том, что налог уплачен.

Теперь о моменте получения вычета.

Главой 21 НК РФ предусмотрено, что в общем случае плательщики НДС применяют вычет по отгрузке, то есть факт оплаты товаров (работ, услуг) не имеет значения. Главное, чтобы у плательщика НДС выполнялись следующие условия:

  • товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой налогом;
  • товары (работы, услуги) приняты на учет;
  • на руках имеется счет-фактура поставщика, оформленный надлежащим образом.

Заметим, что в отличие от "обычного" налога, уплачиваемого поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), для вычета "агентского" НДС необходим еще и факт уплаты налога в бюджет, так как в качестве одного из условий для получения вычета выступает наличие документов, свидетельствующих об уплате налога.

Минфин России считает, что воспользоваться вычетом, уплаченным в бюджет за иностранного налогоплательщика, налоговый агент может в том налоговом периоде, когда налог перечислен в бюджет (Письмо от 07.04.2008 N 03-07-08/84). Аналогичного мнения придерживаются и суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 N Ф08-2863/2008 по делу N А32-24289/2007-59/501, ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А43-16382/2006-34-691, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-2469/2006(20423-А02-40) по делу N А02-3564/2005 и др.).

Тем не менее налоговые органы считают иначе: вычет следует применять в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором сумма налога была перечислена в бюджет, при этом не важно, что приобретается у "иностранца" — товар или работы (услуги) (Письмо ФНС России от 07.06.2008 N 3-1-10/81@ "О применении вычетов по налогу на добавленную стоимость").

Как уже было отмечено, сейчас Минфин позволяет налоговым агентам получать вычет по суммам "агентского" налога, уплаченного в бюджет за счет собственных средств, хотя совсем недавно воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного за счет своих средств, у налогового агента не было возможности. Причем Минфин запрещал применять вычет на основании того, что сумма налога не удерживалась налоговым агентом у налогоплательщика, то есть нарушалось требование гл. 21 НК РФ об удержании налога у налогоплательщика.

Тем не менее сейчас Минфин лояльно подходит к таким налоговым агентам. В Письме от 28.02.2008 N 03-07-08/47 Минфин разъясняет: если налоговый агент увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог за счет собственных средств, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица. В связи с этим налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по сумме "агентского" налога.

Следует иметь в виду, что на налоговых агентов, приобретающих на территории России товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, распространяется действие п. 5 ст. 171 НК РФ. Как следует из указанной в нем нормы, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме "агентского" налога, удержанного у иностранца и перечисленного в бюджет при возврате товаров иностранному поставщику или в случае отказа от товаров (работ, услуг). Такое же правило касается и авансов при расторжении или изменении условий договора, заключенного с иностранным продавцом.

Пунктом 4 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Пример 2. Предположим, что иностранная организация "A", не имеющая регистрации в РФ, оказала в феврале 2009 г. российской торговой компании "B" рекламные услуги, контрактная стоимость которых составляет 2360 евро, в том числе НДС — 360 евро.

Курс евро (условный) составил:

15 февраля — на дату оказания услуги — 43,7123 руб/евро;

17 февраля — на дату перечисления денежных средств иностранной организации — 43,8215 руб/евро.

В бухгалтерском учете организации "B" операции, связанные с приобретением рекламных услуг, отражаются следующим образом:

15 февраля:

Дт 44 Кт 60 — 87 424,60 руб. ((2360 евро — 360 евро) x 43,7123 руб/евро) — учтены расходы на рекламу;

Дт 19 Кт 60 — 15 736,43 руб. (360 евро x 43,7123 руб/евро) — учтен НДС со стоимости рекламных услуг.

17 февраля:

Дт 60 Кт 68 — 15 775,74 руб. (360 евро x 43,8215 руб/евро) — удержан НДС из доходов иностранной организации;

Дт 68 Кт 51 — 15 775,74 руб. — перечислен в бюджет "агентский" НДС;

Дт 60 Кт 52 — 87 643 руб. ((2360 евро — 360 евро) x 43,8215 руб/евро) — перечислена иностранной организации сумма задолженности по контракту;

Дт 91-2 Кт 60 — 218,40 руб. ((2360 евро — 360 евро) x (43,8215 руб/евро — 43,7123 руб/евро)) — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным партнером;

Дт 19 Кт 60 — 39,31 руб. (360 евро x (43,8215 руб/евро — 43,7123 руб/евро)) — скорректирована сумма налога.

Март:

Дт 68 Кт 19 — 15 775,74 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом.

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"

Возмещение НДС при оказании услуг иностранной организацией

В 2008 г. заключен договор с иностранной компанией на оказание услуг (НИОКР). Договор предусматривает поэтапную оплату, и фактически платежи были осуществлены:

03.10.2008 — 100 000 евро;

15.10.2008 — 450 000 евро;

13.11.2008 — 310 800 евро.

Одновременно произведена уплата НДС в бюджет в качестве налогового агента и оформлены счета-фактуры, сделана запись в книгу продаж. 26 октября 2008 г. подписан акт на сумму 262 800 евро. Какую сумму можно взять к возмещению? Изменится ли ситуация в 2009 г.?

Вычет сумм НДС в 2008 г.

Сумма НДС, уплаченная российской организацией в качестве налогового агента при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, работ (услуг), подлежит вычету при соблюдении норм ст. ст. 171 и 172 НК РФ (в редакциях, действовавших в 2008 г.).

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ "вычетам подлежат суммы налога, удержанные из доходов налогоплательщиков — иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, и уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса за указанных налогоплательщиков покупателями — налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой, при выполнении ими требований статьи 173 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта применяются только в отношении налоговых вычетов, суммы которых исчисляются в соответствии с пунктом 3 статьи 166 настоящего Кодекса, при условии, что товары (работы, услуги), в отношении операций по реализации которых налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, удержал и уплатил налог, были приобретены этим налогоплательщиком для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи".

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ "вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов".

Таким образом, организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС в момент перечисления аванса иностранному лицу за выполнение работ (оказание услуг), имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором данные работы (услуги) будут приняты к учету.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако согласно абз. 1 и 3 п.

Ндс по нерезидентам

3 ст. 171 НК РФ налоговый агент вправе принять к вычету сумму НДС, удержанную и уплаченную им в бюджет. В связи с этим абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ в данном случае не применяется (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170).

НК РФ не содержит ограничений в отношении частичного принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налоговым агентом, в ситуации, когда сумма уплаченной предоплаты превышает стоимость выполненной работы (оказанной услуги). В данной ситуации к вычету принимается только часть налога, которая соответствует стоимости выполненной работы (оказанной услуги).

Учитывая изложенное, предприятие имеет право в октябре 2008 г. принять к вычету сумму НДС, уплаченную по счету-фактуре от 03.10.2008 полностью в сумме 647 024,40 руб. (118 000 евро x 18/118 x 35,9458 руб/евро) и частично уплаченную по счету-фактуре от 15.10.2008 в сумме 786 476,94 руб. , где 35,9458 руб/евро и 35,6063 руб/евро — курсы рубля по отношению к евро, установленные Банком России на даты уплаты НДС в бюджет: 03.10.2008 и 15.10.2008 соответственно. Итого к вычету может быть принята сумма НДС в размере 1 433 501,34 руб. (647 024,40 руб. + 786 476,94 руб.).

Вычет сумм НДС в 2009 г.

С 2009 г. в гл. 21 НК РФ внесено изменение, заключающееся в том, что покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принять к вычету НДС с данной предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Формально это правило распространяется только на покупателей, перечисливших авансы налогоплательщикам, состоящим на учете в налоговых органах, и не охватывает налоговых агентов. Данный вывод следует из положений п. 9 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Кроме того, право покупателя на предъявление к вычету сумм НДС, удержанного им в качестве налогового агента с иностранной организации и уплаченного в сумме авансов, регулируется п. 3 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, предусмотренное с 1 января 2009 г. право покупателя на вычет сумм НДС, уплаченных в сумме авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не означает права налогоплательщика на вычет сумм НДС, удержанных им с иностранной организации при перечислении ей аванса до принятия на учет стоимости работ, выполненных иностранной организацией. То есть порядок предъявления к вычету сумм НДС, удержанных организацией как налоговым агентом, с 1 января 2009 г. не изменился.

Материал подготовлен специалистами

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"