Недостача продуктов питания в бюджетном учреждении проводки

Содержание

В бюджетном учреждении проведена инвентаризация нефинансовых активов. По результатам инвентаризации установлена недостача материальных запасов сверх норм естественной убыли, а также основных средств, учитываемых в рамках субсидии на выполнение государственного задания. Сумма ущерба от недостачи основных средств и материальных запасов отнесена на виновное лицо. Профильная комиссия установила сумму ущерба, подлежащую возмещению виновным лицом. Данная сумма меньше балансовой стоимости недостающих нефинансовых активов. Виновное лицо будет возмещать ущерб денежными средствами на лицевой счет учреждения. Каким образом закрывается финансовый результат учреждения в таком случае? Какими бухгалтерскими записями отразить недостачу материальных запасов и основных средств?

30 марта 2018

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете организации государственного сектора стоимость материальных запасов, выявленных в результате недостачи, относится в дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами». Выбытие объектов основных средств при выявленной недостаче отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация», счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства». Вместе с тем, если объект учитывался на забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации», его выбытие в результате недостачи отражается путем уменьшения данного забалансового счета.
Одновременно суммы выявленного ущерба по материальным запасам и основным средствам отражаются в рамках приносящей доход деятельности по дебету счетов 0 209 74 000 «Расчеты по ущербу материальных запасов» и 0 209 71 000 «Расчеты по ущербу основным средствам» соответственно.
Профильной комиссии учреждения необходимо обосновать решение об определении восстановительной (текущей оценочной) стоимости материальных ценностей.

Обоснование вывода:
Согласно п. 220 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), учет расчетов по суммам выявленных недостач, хищений, порчи материальных ценностей, а также других сумм причинного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством Российской Федерацией порядке, отражается на счете 209 00 «Расчеты по ущербу имуществу и иным доходам».
В соответствии с п. 112 Инструкции N 157н выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь производится с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов. В то же время факт хищения, недостачи или иного ущерба, причиненного объектам основных средств, также является основанием для отражения выбытия данных объектов с балансового учета (п. 51 Инструкции N 157н). При этом сформированный по итогам деятельности учреждения финансовый результат текущего финансового года в конце года подлежит закрытию на финансовый результат прошлых отчетных периодов — счет 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (п. 300 Инструкции N 157н).
Согласно п. 220 Инструкции N 157н, п. 109 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее — Инструкция N 174н), при определении размера ущерба следует исходить из текущей восстановительной (текущей оценочной) стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов. В рассматриваемой ситуации профильной комиссией учреждения было принято решение, что текущая восстановительная (текущая оценочная) стоимость материальных ценностей на день обнаружения ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом, меньше балансовой стоимости недостающих нефинансовых активов. В частности, уменьшение суммы ущерба, выявленного в связи с недостачей нефинансовых активов, по сравнению с их балансовой стоимостью могло произойти в результате снижения рыночных цен на аналогичные товары. В такой ситуации учреждению необходимо обосновать причины снижения текущей восстановительной (текущей оценочной) стоимости материальных ценностей. Так, к решению об определении восстановительной (текущей оценочной) стоимости материальных ценностей могут быть приложены данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе (п. 25 Инструкции N 157н).
В рассматриваемой ситуации на основании принятого решения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения стоимость материальных запасов относится в дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» (п. 37 Инструкции N 174н). В то же время выбытие объектов основных средств при выявленной недостаче отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация», счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» (п. 12 Инструкции N 157н). Вместе с тем, если объект учитывался на забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации», его выбытие в результате недостачи отражается путем уменьшения данного забалансового счета (п. 332 Инструкции N 157н).
Одновременно суммы выявленного ущерба отражаются по дебету счетов 0 209 74 000 «Расчеты по ущербу материальных запасов» и 0 209 71 000 «Расчеты по ущербу основным средствам» (п. 109 Инструкции N 174н, п.п. 220, 221 Инструкции N 157н). При этом предъявляемые учреждением к виновному лицу санкции (неустойки, пени, возмещение ущерба) признаются собственными доходами учреждения и подлежат отражению в рамках иной приносящей доход деятельности (КФО «2») (смотрите письмо Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-10/3788, письмо Минфина России от 18.12.2012 N 02-04-12/5226).
В соответствии с положениями Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, поступление доходов от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей основных средств, отражается по статье 410 «Уменьшение стоимости основных средств» аналитической группы подвида доходов бюджетов и статье 410 «Уменьшение стоимости основных средств» КОСГУ. В то же время поступление доходов от возмещения ущерба, выявленного в связи с недостачей материальных запасов, отражается по статье 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» аналитической группы подвида доходов бюджетов и статье 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ.
Таким образом, руководствуясь п.п. 12, 37, 109, 110, 156 Инструкции N 174н, операции по списанию нефинансовых активов с отнесением суммы ущерба на виновное лицо, а также операции по завершению текущего финансового года отражаются:
В отношении недостачи основных средств:
1. Дебет 4 104 ХХ 410 Кредит 4 101 ХХ 410
— отражено выбытие основных средств в результате недостачи в сумме начисленной амортизации;
2. Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 101 ХХ 410
— отражено выбытие основных средств в результате недостачи в сумме остаточной стоимости;
3. Уменьшение забалансового счета 21
— отражено выбытие основных средств стоимостью до 3 000 рублей в результате недостачи;
4. Дебет 2 209 71 560 Кредит 2 401 10 172
— сумма ущерба отнесена на виновное лицо по восстановительной (текущей оценочной) стоимости, определенной профильной комиссией учреждения;
5. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 209 71 660, одновременно увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 410 КОСГУ 410)
— сумма ущерба поступила на лицевой счет учреждения;
6. Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 401 10 172
— в конце текущего финансового года отражены операции по формированию финансового результата прошлых отчетных периодов в сумме остаточной стоимости недостающего объекта основных средств;
7. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 401 30 000
— в конце текущего финансового года отражены операции по формированию финансового результата прошлых отчетных периодов в сумме начисленных доходов от ущерба основным средствам.
В отношении недостачи материальных запасов:
1. Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 105 ХХ 440
— отражено списание материальных запасов по балансовой стоимости;
2. Дебет 2 209 74 560 Кредит 2 401 10 172
— сумма ущерба отнесена на виновное лицо по восстановительной (текущей оценочной) стоимости, определенной профильной комиссией учреждения;
3. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 209 74 660, одновременно увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 440 КОСГУ 440)
— сумма ущерба поступила на лицевой счет учреждения;
4. Дебет 4 401 30 000 Кредит 4 401 10 172
— в конце текущего финансового года отражены операции по формированию финансового результата прошлых отчетных периодов в сумме списанных в связи с недостачей материальных запасов;
5. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 401 30 000
— в конце текущего финансового года отражены операции по формированию финансового результата прошлых отчетных периодов в сумме начисленных доходов от ущерба материальным запасам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Дурнова Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

«Советник бухгалтера», 2009, N 11
УЧИТЫВАЕМ НЕДОСТАЧУ ПРОДУКТОВ,
ПРИОБРЕТЕННЫХ ЗА СЧЕТ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ
В бюджетном учреждении может обнаружиться недостача материальных ценностей — например, продуктов питания. В этой статье мы рассмотрим, как правильно списать недостачу продуктов, приобретенных за счет бюджетных средств.
Оформляем результаты инвентаризации
Основанием для списания недостач являются документы, оформляемые в ходе и по итогам проведения инвентаризации имущества.
Собственно, чаще всего недостачи и обнаруживают в ходе проведения плановых инвентаризаций. Не случайно все организации, включая и бюджетные учреждения, обязаны ежегодно проводить полную инвентаризацию имущества и обязательств перед составлением годовой отчетности. Также инвентаризацию в обязательном порядке проводят при смене материально ответственных лиц. Кроме того, основанием для проведения инвентаризации являются стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, в результате которых имущество могло быть уничтожено или повреждено. Да и в случае, если у руководства организации (учреждения) появляются подозрения в отношении материально ответственных лиц или иных работников, обычно проводят внезапную инвентаризацию, которая позволяет установить и зафиксировать документально факт образования недостач, в том числе и в результате хищений или иных неправомерных действий со стороны работников организации (учреждения).
В бюджетных учреждениях в ходе проведения инвентаризации продуктов питания и иных материальных запасов оформляется Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (форма N 0504087, утверждена Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета»). В случае если обнаружены расхождения между фактическими и учетными данными — излишки или недостачи, — оформляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. N 0504092, утверждена тем же Приказом N 123н). А затем составляется итоговый Акт о результатах инвентаризации (ф. N 0504835), форма которого приведена в Приложении N 2 к Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н с учетом изменений, внесенных Приказом от 03.07.2009 N 69н).
Делаем зачет по пересортице
В некоторых случаях в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Поэтому если в результате инвентаризации одновременно обнаружены и излишки, и недостачи ценностей, прежде всего нужно проверить, возможно ли в данном конкретном случае проведение зачета излишков недостачами.
Требования к такому взаимозачету изложены в п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
В данном нормативном документе прописано, что подобный зачет возможен только в том случае, если обнаружено одновременное наличие излишков и недостач:
— за один и тот же проверяемый период;
— у одного и того же проверяемого лица;
— в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования
— и в тождественных количествах.
Обратите особое внимание на то, что зачет может производиться только в отношении ценностей одного и того же наименования — не одной и той же группы ценностей, а именно одного наименования. Например, нельзя зачесть недостачу говядины излишком свинины или недостачу консервированного зеленого горошка излишком консервированной кукурузы. А вот, например, если при проведении инвентаризации в кладовой столовой учреждения обнаружена недостача трех пакетов майонеза «Майонез» объемом 200 мл производителя «ЕЖК» и одновременно излишек трех пакетов майонеза «Майонез» объемом 200 мл производителя «ОЖК», зачет возможен. В целом идея «пересортицы» заключается в том, что материально ответственное лицо или бухгалтер перепутали идентичные ценности и отпустили (использовали) или списали не ту разновидность ценностей одного и того же наименования, но при этом общее количество израсходованных (списанных) ценностей оказалось правильным, различие возникло лишь в аналитике.
В любом случае о допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. А если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в бюджетных организациях на уменьшение финансирования (фондов). При этом на разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Списываем естественную убыль
Если провести зачет по пересортице невозможно или если, например, излишков не выявлено, а обнаружены только недостачи, следующим шагом является проверка на наличие естественной убыли.
Ведь многие ценности, особенно продукты питания, в процессе хранения могут уменьшаться в объеме и массе из-за естественных процессов: усушки, утруски и т.д. А потому даже если все закупленные продукты были использованы по назначению, на практике количество принятых продуктов питания может не совпасть с количеством списанных (израсходованных) продуктов, из-за чего в учете образуется недостача, хотя избежать ее было невозможно.
В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 «Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли» под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимают потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
А вот технологические потери и потери от брака, равно как и потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования, к естественной убыли не относятся.
Норма естественной убыли представляет собой допустимую величину безвозвратных потерь (естественной убыли). Иными словами, недостача в пределах норм естественной убыли представляет собой неизбежные потери, возникающие из-за естественных биологических или физико-химических свойств материальных запасов. Поэтому данную часть недостачи не нужно ни с кого взыскивать, а надо списать на расходы вместе с фактически израсходованными запасами.
Безусловно, применять нормы естественной убыли и производить списание недостачи в пределах данных норм нужно и можно только в том случае, если в ходе инвентаризации фактически обнаруживается недостача.
Иными словами, наличие норм естественной убыли не означает, что у всех организаций всегда будут образовываться недостачи, ровно соответствующие этим нормам. И конечно, было бы неправильно сначала посчитать, какая недостача допустима по нормам, а затем «подогнать» результаты инвентаризации под эту величину, поделив образовавшиеся излишки ценностей (если фактическая недостача оказалась меньше допустимой по нормам) между членами комиссии и материально ответственным лицом.
Кроме того, руководителям учреждений можно взять на заметку такой нюанс: если у материально ответственного лица при проведении плановых инвентаризаций всегда обнаруживается недостача ценностей, в точности соответствующая нормам естественной убыли, это может означать, что данный сотрудник просто грамотно ворует.
Потери в результате естественной убыли при хранении товарно-материальных ценностей определяют за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.
Для расчета потерь от естественной убыли при хранении продуктов питания применяются нормы убыли, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 «Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания» (далее — Приказ N 304). Конкретные нормы — дифференцированные для трех климатических групп — прописаны в 52 приложениях к данному документу. Например, нормы естественной убыли различных продуктов при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания приведены в Приложениях N N 40 — 44. Именно этими нормами нужно руководствоваться при списании недостач продуктов в кладовых столовых и буфетах бюджетных учреждений.
В бюджетном учете потери в части, не превышающей исчисленной по нормам естественной убыли, списываются такой же записью, как и израсходованные материальные запасы:
Дебет КРБ 140101272 «Расходование материальных запасов»
Кредит КРБ 110502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания»
— списаны потери материальных запасов в пределах норм естественной убыли.
Пример 1. В результате инвентаризации в кладовой столовой бюджетного учреждения выявлена недостача сыра «Российский» в количестве 900 граммов, приобретенного ранее за счет бюджетных средств по цене 170 руб. за кг, а также недостача муки в количестве 5 кг, которая была приобретена ранее по цене 10 руб. за кг. Всего учреждением было закуплено 300 кг сыра и 600 кг муки.
Предположим, что учреждение расположено в Воронежской области, которая относится ко второй климатической группе. Норма естественной убыли сыра в парафиновом покрытии (в том числе и «Российского»), согласно Приложению N 42 к Приказу N 304, составляет 0,05%, а норма естественной убыли муки в соответствии с Приложением N 43 составляет 0,02%.
Значит, естественная убыль сыра составляет: 300 кг x 0,05% = 0,15 кг, или 150 г.
А естественная убыль муки составляет: 600 кг x 0,02% = 0,12 кг, или 120 г.
Таким образом, в обоих случаях имеет место недостача, превышающая нормы естественной убыли.
Списание сыра и муки в пределах норм естественной убыли отражается в бюджетном учете записями:
—————————————T——-T—————————¬
¦ ¦ Сумма,¦ Корреспонденция счетов ¦
¦ Содержание операции ¦ руб. +————-T————-+
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+————————————-+——-+————-+————-+
¦Списана недостача сыра в пределах ¦ 25,50 ¦КРБ 140101272¦КРБ 110502440¦
¦норм естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦
¦(0,15 кг x 170 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————-+——-+————-+————-+
¦Списана недостача муки в пределах ¦ 1,2 ¦КРБ 140101272¦КРБ 110502440¦
¦норм естественной убыли ¦ ¦ ¦ ¦
¦(0,12 кг x 10 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
L————————————-+——-+————-+—————
Списываем недостачу сверх норм естественной убыли…
В случае если размер недостачи оказался выше, чем можно списать по нормам естественной убыли, необходимо составлять дальнейшие бухгалтерские записи по урегулированию недостачи. И тут, конечно, имеет значение, установлен ли виновник недостачи.
На заметку. Контроль качества продукции на предприятии общественного питания
Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 18.06.2009 N 16-15/061671 указало, что с целью осуществления повседневного контроля качества выпускаемой продукции на предприятии общественного питания должна создаваться бракеражная комиссия, состав которой утверждается соответствующим приказом руководителя.
По результатам проверки комиссия выносит решение по оценке блюд, в том числе по бракуемой продукции, подлежащей уничтожению (при уничтожении составляется соответствующий акт). При этом если комиссия устанавливает, что в браке виновен конкретный работник, то последний покрывает возникшие расходы.
Если комиссия не устанавливает виновное лицо, стоимость уничтоженных блюд при определенных условиях может быть включена в состав соответствующих расходов.
Стоимость бракованной продукции, выявленной при оценке качества продукции общественного питания, учитывается в качестве расходов при отсутствии виновных лиц и надлежащем оформлении документов, связанных с выявлением и уничтожением такой продукции.
…если нет виновного лица
К сожалению, не всегда в случаях, когда обнаружены недостачи, имеется конкретное лицо, виновное в данной недостаче. Например, имущество могло быть уничтожено в результате пожара или стихийного бедствия. Да и в случаях краж, хотя учреждение и обращается в милицию, не всегда удается найти виновных лиц.
Порядок списания недостачи зависит от причины возникновения недостачи (связана ли она с чрезвычайными обстоятельствами или нет).
Потери продуктов питания при чрезвычайных обстоятельствах списывают записью:
Дебет КРБ 140101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит КРБ 110502440 «Уменьшение стоимости продуктов питания»
— списана стоимость продуктов питания, уничтоженных или пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций.
Пример 2. В столовой бюджетного учреждения был пожар. В ходе инвентаризации, проведенной в связи с этим чрезвычайным обстоятельством, была выявлена недостача продуктов питания, приобретенных ранее в рамках бюджетной деятельности, на сумму 48 000 руб.
Бухгалтер учреждения по итогам инвентаризации сделал запись:
—————————————T——-T—————————¬
¦ ¦ Сумма,¦ Корреспонденция счетов ¦
¦ Содержание операции ¦ руб. +————-T————-+
¦ ¦ ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+————————————-+——-+————-+————-+
¦Списаны продукты питания ¦ 48 000¦КРБ 140101273¦КРБ 110502440¦
L————————————-+——-+————-+—————
В остальных случаях — при выявлении хищений материальных запасов, их порчи (не в результате чрезвычайных обстоятельств) и т.д. — списание недостачи, виновник которой не установлен (сверх недостачи, списанной по нормам естественной убыли на расходы учреждения), производится бухгалтерской записью:
Дебет КДБ 140101172 «Доходы от реализации активов»
Кредит КРБ 110502440 «Уменьшение стоимости продуктов

Излишки и недостачи имущества в государственных (муниципальных) учреждениях, как правило, выявляются в результате инвентаризации. Однако они могут быть обнаружены и в иных случаях (например, при безвозмездном поступлении имущества, его хищении), при которых также необходимо проводить инвентаризацию, для того чтобы оформить это имущество документально. О том, как правильно оформить и отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете казенного учреждения, мы расскажем в данной статье.

Основными нормативными документами, которыми бухгалтеру казенного учреждения следует руководствоваться при оформлении и отражении в учете результатов инвентаризации, являются:

<1> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
<2> В учреждениях силовых министерств и ведомств применяется Приказ Министра обороны РФ от 16.10.2010 N 1365 «Об утверждении Порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств в Вооруженных силах Российской Федерации».
<3> Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению».
<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.

Документальное оформление

Основанием для отражения в учете излишков и недостач имущества, выявленных при проведении инвентаризации, являются первичные учетные документы, составленные на основании результатов инвентаризации, содержащихся в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.

Отметим, что согласно п. 6 Инструкции N 157н порядок проведения инвентаризации закрепляется в учетной политике казенного учреждения. Как правило, такой порядок устанавливается в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации. Если в учреждении не предусмотрено каких-либо особенностей, то в учетной политике можно просто сделать ссылку на указанный нормативный акт.

При этом следует учитывать, что отдельные документы по оформлению инвентаризации в казенных учреждениях отличаются от тех форм, которые указаны в Методических указаниях по инвентаризации, так как в государственных (муниципальных) учреждениях применяются формы, утвержденные Приказом Минфина России N 173н.

В таблице представлены основные документы, в которых отражаются результаты инвентаризации нефинансовых активов, их предназначение и порядок составления:

Наименование Предназначение Порядок составления
Регистр бухгалтерского учета
Инвентаризационная
опись
(сличительная
ведомость)
по объектам
нефинансовых
активов
(ф. 0504087)
Применяется для
сопоставления
фактического
наличия
с данными
бухгалтерского
учета,
на основании
чего выявляются
расхождения
Составляется комиссией учреждения
по материально ответственным лицам
с указанием места проведения
инвентаризации, распиской материально
ответственного лица и отражает:
наименование и код объекта учета,
инвентарный номер, единицу измерения;
сведения о фактическом наличии объекта
учета (цена, количество); сведения по
данным бухгалтерского учета
(количество, сумма); сведения
о результатах инвентаризации
(по недостаче и по излишкам —
количество и сумма)
Ведомость
расхождений
по результатам
инвентаризации
(ф. 0504092)
Является
основанием для
составления
Акта о
результатах
инвентаризации
(ф. 0504835)
Составляется бухгалтерией,
подписывается исполнителем и главным
бухгалтером, в форме фиксируются
установленные расхождения с данными
бухгалтерского учета: недостачи или
излишки по каждому объекту учета в
количественном и стоимостном выражении
(по рыночной стоимости)
Первичный учетный документ бухгалтерского учета
Акт о результатах
инвентаризации
(ф. 0504835)
Является
основанием для
оформления
необходимых
актов по
принятию к
учету излишков
либо списанию
недостач
Составляется комиссией, назначенной
приказом (распоряжением) руководителя
учреждения, подписывается членами
комиссии и утверждается руководителем
учреждения, в акте указываются
обобщенные результаты инвентаризации

Далее рассмотрим последовательность оформления этих документов.

Инвентаризационные описи (сличительные ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). В них заносятся данные бюджетного учета и фактического наличия имущества раздельно по недвижимому и движимому имуществу в разрезе аналитических счетов учета. В случае расхождения данных выявляются излишки и (или) недостачи имущества, которые отражаются в соответствующей описи (ведомости) как в количественном, так и в суммовом выражении (по рыночной стоимости).

На момент выявления излишков или недостач инвентаризационная комиссия может внести в инвентаризационную опись только наименование объекта и количество, а сумма (стоимость), по которой будет оценено данное имущество, указывается после проведения соответствующих мероприятий по определению рыночной стоимости в установленном порядке (рассмотрен далее). Причем это относится как к излишкам, так и к недостачам.

По всем недостачам и излишкам инвентаризационная комиссия получает письменные объяснения материально ответственных лиц. На основании представленных объяснений и материалов инвентаризации комиссия определяет причины и характер выявленных отклонений от данных бюджетного учета и выносит предложения:

  • по оприходованию излишков;
  • по отнесению недостач за счет виновных лиц либо их списанию со счетов бухгалтерского учета;
  • по исправлению ошибок в учете (например, если данные объекты по каким-либо причинам не были приняты к учету или списаны, о чем в учреждении имеются подтверждающие сведения).

Заключения комиссии по инвентаризации фиксируются в Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087), после чего она подписывается всеми членами комиссии.

Обратите внимание! Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации).

Таким образом, при обнаружении излишков или недостач, прежде чем в инвентаризационной описи (сличительной ведомости) указывать их стоимость, необходимо установить причины их возникновения. Если анализ покажет, что в учреждении имеется достоверная информация о приобретении этого имущества, формировании первоначальной стоимости, принятии решения о списании и т.д., то можно говорить об исправлении ошибки в бюджетном учете, допущенной в прошлых отчетных периодах. Если же какие-либо документы отсутствуют, то для принятия к учету выявленных объектов неучтенного имущества или для списания недостач следует определить рыночную стоимость данных объектов.

Порядок определения рыночных цен. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи нефинансовых активов на дату принятия их к бюджетному учету. Сведения об уровне текущих рыночных цен должны быть подтверждены документально.

Принятие к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива осуществляется на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов, действующей в учреждении на постоянной основе. Отметим, что в учреждении могут быть созданы разные комиссии по проведению инвентаризации и по поступлению и выбытию активов или одна комиссия с возложением на нее указанных полномочий. В соответствии с п. 25 Инструкции N 157н для определения рыночной стоимости имущества используются:

  • данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
  • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
  • экспертные заключения, в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов.

Таким образом, при обнаружении излишков или недостач (в случае отнесения их на счет виновных лиц) соответствующая комиссия определяет их рыночную стоимость на основании подтверждающих сведений. В учреждении это может быть оформлено следующим образом: на основании подтверждающих документов комиссия составляет акт об определении рыночной стоимости объектов, который доводится до руководителя учреждения. При необходимости издается приказ (распоряжение) о принятии объектов на учет (списании с учета) и т.п. Далее, если по результатам инвентаризации были обнаружены расхождения, необходимо оформить ведомости расхождений и акты о результатах инвентаризации (отдельно по каждому материально ответственному лицу, у которого обнаружены недостачи или излишки).

Оформление ведомости расхождения и акта о результатах инвентаризации. В Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) фиксируются недостачи и (или) излишки имущества.

На основании Ведомости (ф. 0504092) составляется Акт о результатах инвентаризации имущества и обязательств (ф. 0504835), вместе они являются основанием для составления первичных учетных документов о принятии излишков либо списании недостач, а также для отражения результатов инвентаризации в учете.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием нефинансовых активов и данными регистров бухгалтерского учета (излишки или недостачи) подлежат отражению в бухгалтерском и налоговом учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Отражение в учете излишков имущества

Если обнаружены излишки материальных запасов. Согласно п. 22 Инструкции N 162н оприходование материальных запасов (в том числе обнаруженных в виде излишков) отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов. Так как в этом случае подтверждающими документами являются документы по инвентаризации, они же могут являться основанием для принятия к учету излишков, которые отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет Кредит
Принятие к учету излишков материальных запасов,
выявленных при инвентаризации
1 105 xx 340 1 401 10 180

Если обнаружены излишки основных средств, непроизведенных или нематериальных активов, такие объекты принимаются к учету путем составления соответствующих актов:

  • Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;
  • Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Каждому инвентарному объекту основных средств (кроме объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно), непроизведенных или нематериальных активов должен быть присвоен уникальный инвентарный порядковый номер.

Излишки таких объектов, выявленные при инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

————————————————T————T————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦
+————————————————+————+————+
¦Принятие к учету излишков: ¦ ¦ ¦
+————————————————+ ¦ ¦
¦- основных средств; ¦1 101 xx 310¦1 401 10 180¦
+————————————————+————+ ¦
¦- нематериальных активов; ¦1 102 30 320¦ ¦
+————————————————+————+ ¦
¦- непроизведенных активов ¦1 103 xx 330¦ ¦
L————————————————+————+————-

Амортизация по этим объектам в бухгалтерском учете начисляется в общеустановленном порядке.

Налоговый учет. Стоимость излишков материальных запасов, выявленных при проведении инвентаризации, учитывается в составе внереализационных доходов согласно п. 20 ст. 250 НК РФ. Никаких исключений для учреждений, которые финансируются за счет средств бюджета, налоговое законодательство не содержит. Поэтому независимо от того, осуществляет ли учреждение деятельность, приносящую доход, или нет, рыночную стоимость излишков нужно включать в состав доходов и рассчитывать с них налог на прибыль. Разъяснения по этому вопросу содержатся в Письмах Минфина России от 14.02.2012 N 03-03-05/11, от 29.06.2009 N 03-03-06/4/53.

Напомним, до 2012 г. налог на прибыль у казенных учреждений не относился на расходы учреждения, а учитывался как уменьшение доходов по соответствующим кодам доходов. В связи с тем что доходы от приносящей доход деятельности начиная с 2012 г. не поступают в собственное распоряжение казенного учреждения (перечисляются в доход бюджета), Приказом Минфина России от 26.06.2012 N 89н внесены изменения в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н (далее — Указания N 180н).

Теперь расходы по уплате налога на прибыль в бюджет у казенных учреждений отражаются по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ на основании разд. V Указаний N 180н.

Соответствующие изменения по начислению налога на прибыль в казенных учреждениях с 2013 г. будут внесены в Инструкцию N 162н. Сравним их в таблице.

Пункт 120 Инструкции N 162н
(данный порядок утрачивает силу
с 01.01.2013)
Пункт 121 Инструкции N 162н
(данный порядок вступает в силу
с 01.01.2013)
Начисление налогов и иных платежей,
подлежащих уплате в бюджет за счет
соответствующих доходов, отражается
по дебету соответствующих счетов
аналитического учета счета 0 401 10
000 «Доходы текущего финансового
года» (0 401 10 120, 0 401 10 130,
0 401 10 170, 0 401 10 180) и
кредиту соответствующих счетов
аналитического учета счета 0 303 00
000 «Расчеты по платежам в бюджеты»
(0 303 03 730, 0 303 04 730, 0 303
05 730)
Признание расходов в сумме
начисленных налогов, сборов и иных
обязательных платежей в бюджеты
бюджетной системы РФ (в том числе
налога на добавленную стоимость,
налога на прибыль организаций), за
исключением сборов, уплачиваемых
в государственные внебюджетные фонды
РФ, отражается по дебету счета
0 401 20 290 «Прочие расходы» и
кредиту соответствующих счетов
аналитического учета счета 0 303 00
000 «Расчеты по платежам в бюджеты»
(0 303 03 730, 0 303 04 730, 0 303
05 730, 0 303 12 000, 0 303 13 000)

Вместе с тем в Письме Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040 даны разъяснения, что для уплаты налога на прибыль получателю бюджетных средств должны быть доведены в установленном порядке лимиты бюджетных обязательств по виду расходов 852 «Уплата прочих налогов, сборов и иных платежей», коду 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

Таким образом, считаем, что казенные учреждения при начислении налога на прибыль в 2012 г. могут использовать счет 1 401 20 290 «Прочие расходы».

Пример 1. В казенном учреждении при проведении инвентаризации имущества перед составлением годовой бюджетной отчетности были обнаружены излишки следующего имущества:

  • стол письменный — 2000 руб.;
  • персональный компьютер — 10 000 руб.;
  • станок сверлильный 1986 г. в. — 45 000 руб.

Оценка этого имущества осуществлялась экспертом, привлеченным на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов.

В бюджетном учете будут отражены следующие записи:

Дебет Кредит Сумма
Принят к учету стол письменный
в качестве излишков, выявленных
в результате инвентаризации
(по рыночной стоимости)
1 101 36 310 1 401 10 180 2 000
Одновременно списаны основные
средства стоимостью до 3000 руб.
и приняты к учету на забалансовый
учет
1 401 20 271,
забалансовый
счет 21
1 101 36 410 2 000
Принят к учету персональный
компьютер в качестве излишков,
выявленных в результате
инвентаризации (по рыночной
стоимости)
1 101 34 310 1 401 10 180 10 000
Начислена 100%-ная амортизация 1 401 20 271 1 104 34 410 10 000
Принят к учету станок сверлильный
1986 г. в. в качестве излишков,
выявленных в результате
инвентаризации (по рыночной
стоимости) <*>
1 101 34 310 1 401 10 180 45 000
Начислен налог на прибыль
(2000 + 10 000 + 45 000) x 20%
1 401 20 290 1 303 03 730 11 400

<*> Амортизация на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Отражение в учете недостач имущества

Учет операций, отражающих недостачу имущества, будет отличаться в зависимости от некоторых факторов (например, недостачи материальных запасов могут быть в пределах норм естественной убыли и сверх нее; могут относится на счет виновных лиц или быть связаны с чрезвычайными ситуациями (стихийное бедствие, катастрофа и т.п.)).

Таким образом, первое, что необходимо сделать при выявлении в учреждении фактов недостачи имущества, провести внутреннее расследование.

Если обнаружена недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли, она отражается по дебету счетов 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов», 0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество учреждения», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (0 109 61 271, 0 109 71 271, 0 109 81 271, 0 109 91 271) и кредиту счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» (0 105 31 440 — 0 105 36 440) (п. 26 Инструкции N 162н).

Недостача материальных запасов сверх норм естественной убыли, а также иные виды недостач (в том числе порча, хищение имущества) списываются на финансовый результат учреждения и (или) относятся на счет виновных лиц.

Согласно п. п. 220, 221 Инструкции N 157н для учета расчетов по суммам выявленных хищений имущества, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, применяются счета:

  • 0 209 71 000 «Расчеты по ущербу основным средствам»;
  • 0 209 72 000 «Расчеты по ущербу нематериальным активам»;
  • 0 209 73 000 «Расчеты по ущербу непроизведенным активам»;
  • 0 209 74 000 «Расчеты по ущербу материальным запасам».

Если учреждению не удается установить виновное лицо, материалы по факту хищения передаются в следственные органы. Если по результатам судебных разбирательств виновное лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, то предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается (пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). О приостановлении дела следователь уведомляет потерпевшее юридическое лицо (п. 1 ст. 209 УПК РФ). Потерпевший вправе получить копию постановления о приостановлении производства по уголовному делу (пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). В свою очередь, данный документ является основанием для списания сумм выявленных недостач и хищений на финансовый результат учреждения.

Отметим также, что решение о списании имущества (в том числе в случае выявления недостач, хищения) необходимо согласовывать с собственником имущества в установленном им же порядке. Напомним, согласно п. 4 ст. 298 ГК РФ казенное учреждение не вправе распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.

Списание имущества осуществляется на основании утвержденных и согласованных соответствующих актов о списании (Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), Акта о списании автотранспортных средств (ф. 0306004), Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143), Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230)).

Приведем в таблице типовую корреспонденцию счетов бюджетного учета по списанию имущества в связи с обнаружением недостач, по расчетам по недостачам.

Дебет Кредит Пункт
Инструкции
N 162н
Списание имущества при выявлении недостач, хищений
Списаны материальные запасы: 26
— в пределах норм естественной
убыли;
0 401 20 272
0 106 34 340
0 109 xx 272
0 105 31 440 —
0 105 36 440
— сверх норм естественной убыли,
порчи, хищения и т.п.
0 401 10 172 0 105 31 440 —
0 105 36 440
Отражено выбытие объектов основных
средств (нематериальных объектов)
при принятии решения об их
списании вследствие недостач,
хищений
0 401 10 172
0 104 xx 410
0 101 xx 410
(0 102 xx 420)
10, 13
Отражено выбытие объектов основных
средств (нематериальных объектов),
пришедших в негодность вследствие
стихийных бедствий и иных
бедствий, опасного природного
явления, катастрофы
0 401 20 273
0 104 xx 410
0 101 xx 410
(0 102 xx 420)
10, 13
Операции по расчетам по недостачам (по ущербу имуществу)
Отнесены суммы выявленных недостач
на счет виновных лиц (отражаются
по рыночной стоимости)
0 209 xx 560 0 401 10 172 86
Списаны с балансового учета суммы
выявленных недостач в связи с
неустановлением виновных лиц, с их
уточнениями решениями судов, а
также в связи с возмещением ущерба
виновными лицами в натуральной
форме
0 401 10 172 0 209 71 660 —
0 209 74 660
86
Списаны с балансового учета суммы
выявленных недостач в связи
с приостановлением согласно
законодательству РФ
предварительного следствия,
уголовного дела или
принудительного взыскания, а также
в связи с признанием виновного
лица неплатежеспособным
0 401 10 173 0 209 71 660 —
0 209 74 660
86
Одновременно отражена
на забалансовом счете списанная
с балансового учета сумма
задолженности по убыткам
от хищения имущества в связи
с признанием виновного лица
неплатежеспособным
04 152
Восстановлена сумма задолженности
неплатежеспособных дебиторов по
выявленным недостачам, хищениям,
потерям, ранее отнесенным
на забалансовый счет
0 209 xx 560 0 401 10 173 86
Возмещение сумм ущерба по недостачам
Поступили в кассу учреждения
наличные денежные средства
в возмещение недостач
0 201 34 510 0 209 71 660 —
0 209 74 660
86
Поступили суммы в возмещение
причиненного учреждению ущерба
0 201 21 510
0 210 02 xxx
0 209 71 660 —
0 209 74 660
86
Возмещен ущерб в натуральной форме 0 105 xx 340
0 101 xx 310
0 209 71 660 —
0 209 74 660
7, 23
Поступили в доход бюджета суммы
в возмещение причиненного ущерба
имуществу (отражаются получателями
бюджетных средств, за которым
не закреплены полномочия
по администрированию кассовых
поступлений в бюджет, на основании
Извещения (ф. 0504805))
0 303 05 830 0 209 71 660 —
0 209 74 660
104

Рассмотрим пример с хищением имущества.

Пример 2. В казенном учреждении похищен ноутбук стоимостью 35 000 руб. (амортизация начислена в размере 100%). В связи с этим была проведена инвентаризация. Оценка этого имущества осуществлялась экспертом, привлеченным на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов. На момент обнаружения недостачи ноутбука его рыночная стоимость составила 25 000 руб. Виновное лицо не обнаружено. Материалы переданы в суд.

До обращения учреждения в суд в бюджетном учете отражены следующие операции: