Обесценение финансовых вложений

Бухгалтерский учет

Финансовые вложения — это активы, которые приносят организации доход в форме процентов, дивидендов и т. п. (п. 2 ПБУ 19/02). К ним, в частности, относятся:

  • ценные бумаги третьих лиц (акции, облигации, векселя);
  • вклады в уставные капиталы других организаций;
  • выданные займы;
  • дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии (уступки требования).

Финансовые вложения учитываются на счете 58, к которому для каждого вида вложений открываются субсчета. Например, на субсчете 2 «Долговые ценные бумаги» учитываются векселя и облигации.

В случае приобретения финансовых вложений по дебету счета 58 отражается их первоначальная стоимость (затраты на приобретение) в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за указанные вложения (п. 9 ПБУ 19/02).

При выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Пример 1

По договору цессии организация приобрела у первоначального кредитора право требования, возникшее из договора поставки, по цене 500 000 руб. Стоимость требования (дебиторской задолженности) составляет 800 000 руб. Должник погашает свое обязательство в установленный договором поставки срок.

В учете организации (нового кредитора — цессионария) приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника следует отразить записями (см. таблицу).

Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника
Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Приобретение денежного требования
Принято к учету денежное требование 58 76 «Расчеты с цедентом» 500 000 Договор цессии, акт приемки-передачи документации
Произведена оплата цеденту 76 «Расчеты с цедентом» 51 500 000 Выписка банка по расчетному счету
Получение исполнения от должника
Получено исполнение от должника 51 76 «Расчеты с должником» 800 000 Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход в размере оплаты, полученной от должника 76 «Расчеты с должником» 91-1 800 000 Договор цессии, бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС (800 000 руб. – 500 000 руб.) x 18 / 118) 91-2 68-НДС 45 762,72 Счет-фактура
Списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования 91-2 58 500 000 Бухгалтерская справка

Резерв под обесценение финансовых вложений

Если возникла ситуация, которая привела к обесценению финансовых вложений, организация обязана проанализировать обстоятельства, обусловившие устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Для этого проверяются все финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.

Когда результаты проверки подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких вложений (пп. 21, 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную и предыдущую отчетную даты учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость; в течение отчетного года расчетная стоимость вложений значительно изменялась исключительно в сторону уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Отметим, что расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

Создание резерва

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Величина созданного резерва относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации имеют право осуществлять указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организация обязана обеспечить подтверждение результатов названной проверки (например, соответствующим актом).

В рассматриваемой ситуации можно также воспользоваться готовой методикой, которая применяется в целях налогообложения при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (приказ ФСФР России от 9.11.10 г. № 10–65/пз-н).

Использование резерва

В п. 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно финансовый результат уменьшается из-за увеличения прочих расходов.

Если же, напротив, результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов.

В п. 40 ПБУ 19/02 определен порядок списания созданного резерва под обесценение вложений. Если на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.

Если указанное финансовое вложение будет реализовано, то сумма образованного под него резерва на обесценение также относится на прочие доходы, и соответственно увеличивается финансовый результат (прибыль) организации. Суммы резерва следует отнести в состав прочих доходов в конце того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись: дебет 59; кредит 91.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и каждой группе финансовых вложений.

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений признается в бухгалтерском учете в составе расходов, в налоговом учете — не признается. Поэтому при создании указанного резерва в учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 2

В составе финансовых вложений организации имелись акции АО учетной стоимостью 3000 руб. каждая (стоимость приобретения и отражения в бухгалтерском учете). Количество акций — 10 000 шт. Номинальная стоимость акции — 1000 руб. По данным эмитента, стоимость акции, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляла 1400 руб.

Как видим, учетная стоимость акций существенно выше расчетной.

В данном случае наличествуют все критерии устойчивого снижения стоимости, следовательно, возникла необходимость в создании резерва под обесценение финансовых вложений.

Резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений и составляет 1600 руб. (3000 руб. — 1400 руб.).

Сумма создаваемого резерва — 16 000 000 руб. (1600 руб. x 10 000 шт.).

В бухгалтерском учете осуществляются записи:

Дебет 91, Кредит 59 — на сумму резерва; Дебет 99, Кредит 68 «ПНО» — 3 200 000 руб. (16 000 000 руб. х 20%) — признано ПНО.

Как было отмечено, стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы резерва, т. е. в отчетности за 2015 г. акции подлежали отражению в сумме 14 000 000 руб. (3000 руб. x 10 000 шт. — 16 000 000 руб. = 14 000 000 руб.).

Бухгалтерский баланс

Финансовые вложения в зависимости от срока их погашения в бухгалтерском балансе отражаются как:

долгосрочные (со сроком погашения более чем через 12 мес. после отчетной даты) — в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1170; краткосрочные (со сроком погашения 12 мес. после отчетной даты или менее) — в разделе II «Оборотные активы» по строке 1240.

Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника

Обновление: 20 декабря 2017 г.

Для инвестиций организации, не обращающихся на рынке ценных бумаг, законодательством предусмотрена необходимость вести контроль обесценивания и вводить резерв под обесценение финансовых вложений. Рассмотрим, как это происходит на практике.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и другие активы

К финансовым вложениям организации относят:

  • различные ценные бумаги с установленными сроками и стоимостью погашения;
  • вклады в капиталы иных предприятий и организаций;
  • выданные займы (за исключением беспроцентных) и депозиты;
  • приобретенная дебиторская задолженность и др.

Условия включения указанных активов в состав рассматриваемого понятия таковы:

  • обязательное документальное подтверждение;
  • несение определенных рисков (вплоть до получения убытков), связанных с подобными инвестициями;
  • направленность инвестиций на получение прибыли (например, получение дивидендов, увеличение стоимости активов и т.п.).

Отдельные активы (например краткосрочные) имеют склонность к обесцениванию.

В ситуации обесценения финансовых вложений предприятию следует провести анализ причин для снижения их стоимости. С этой целью проводится проверка всех обесценивающихся финансовых инвестиций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Если проверка покажет устойчивое существенное уменьшение стоимости таких вложений, требуется сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на показатель разницы в учетной и расчетной стоимости (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Снижение признается стабильным, если:

  • на момент проверки стоимости и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость активов на порядок выше расчетной;
  • в процессе отчетного периода стоимость только снижалась;
  • на отчетную дату не возникло информации о положительной динамике указанного показателя.

Бухгалтерский и налоговый учет

К бухгалтерскому счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.

Указанный счет корреспондирует со счетом 91. Создание резерва под обесценение финансовых вложений сопровождается проводкой Дт 91 Кт 59. Выбытие вложений, напротив, сопровождается проводкой Дт 59 Кт 91.

В бухгалтерском учете резервы следует классифицировать на краткосрочные и долгосрочные, создав соответствующие субсчета 59.1 и 59.2 и разделив аналитический учет к ним.

Стабильное снижение стоимости финансовых вложений влечет корректировку резерва в сторону его увеличения. Финансовый же результат, напротив, будет снижаться за счет повышения значения прочих затрат.

Обратный результат, т. е. увеличение стоимости финансовых вложений, будет влиять на корректировку резерва в сторону его снижения и, как следствие, рост финансового результата.

Если по данным проверки будет установлено, что рассматриваемое снижение стоимости прекратилось, сумма резерва под соответствующее вложение относится в состав прочих доходов по завершении отчетного периода.

При продаже соответствующего актива резерв на его обесценение отражается в составе прочих доходов, также увеличивая финансовый результат предприятия в отчетном периоде.

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то на основании п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ часть ее затрат на резерв под обесценение финансовых вложений, отражаемых в балансе (а именно суммы резервов под обесценивание ценных бумаг), не участвует в расчете налоговой базы по прибыли.

При подтверждении существенного снижения стоимости финвложений, компанией создается резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02). Какими проводками оформляется подобная операция? Как отражается величина резерва в балансе? Обо всем по порядку.

Что такое – резерв под обесценение финвложений

Условия для отнесения различных активов предприятия к финансовым вложениям обозначены в п. 2 ПБУ 19/02. В соответствии с законодательными нормами, это ценные бумаги (муниципальные и государственные); сторонние ценные бумаги, включая долговые; выданные займы; вклады в уставные капиталы, кроме собственных; депозиты; приобретенные по переуступке дебиторские долги и пр. (п. 3 ПБУ).

Обесценение финвложений происходит в том случае, когда наблюдается устойчивое и значительное понижение их первоначальной стоимости. Иными словами, если по финвложениям не определяется текущая рыночная цена, а предполагаемая экономическая выгода от использования актива в обычных условиях падает, говорят об обесценении объекта. При этом одновременно должны соблюдаться следующие условия:

  • Величина учетной стоимости на текущую и прошлую отчетные даты выше рыночной.
  • За отчетный период наблюдается значительное уменьшение расчетной стоимости.
  • На отчетную дату признаки того, что высока вероятность существенного роста расчетной цены отсутствуют.

Обесценение объектов возможно, к примеру, при объявлении эмитента ценных бумаг банкротом. При появлении соответствующих признаков предприятие обязано проверить наличие снижения стоимости финвложений. Мероприятие проводится в отношении тех вложений, по которым имеются признаки обесценения. Если итоги проверки окажутся положительными, то есть подтвердится устойчивое падение стоимости активов, следует создать резерв на разницу между учетной и расчетной стоимостью объекта.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги – бухучет

В учете предприятия образование резерва отображается по сч. 59 с одноименным названием. Этот счет является пассивным: с увеличением – по кредиту, уменьшением – по дебету. Аналитика ведется по видам резервов и срокам – кратко- и долгосрочные. Корреспонденция сч. 59 выполняется со сч. 91:

  • Создан резерв под обесценение финансовых вложений – проводка Д 91.2 К 59.
  • Списан в учете резерв под обесценение вложений – Д 59 К 91.1.

Резервы под обесценение финансовых вложений в балансе отражаются не напрямую, а через уменьшение учетной стоимости объектов по стр. 1170. Если фирма создает резервы, в дальнейшем необходимо проводить ежегодную проверку на наличие признаков обесценения. Дата проверки – 31 декабря или же по состоянию на формирование промежуточной бухотчетности. Результаты мероприятия должны быть подтверждены документально.

В случае, когда проверка подтвердила последующее снижение рыночной цены, величина уже образованного резерва корректируется путем увеличения. Если же цена выросла, резерв уменьшается. Соответствующим способом изменяются финрезультаты предприятия (п. 39 ПБУ). При выбытии актива в ходе его реализации сумма резерва относится к прочим доходам (п. 40).

1. Общие требования к созданию резерва под обесценение финансовых инструментов.

По состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента его первоначального признания. При проведении оценки организация должна ориентироваться на изменение риска наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента, а не на изменения суммы ожидаемых кредитных убытков. Чтобы сделать такую оценку, организация должна сравнить риск наступления дефолта по финансовому инструменту по состоянию на отчетную дату с риском наступления дефолта по финансовому инструменту на дату первоначального признания и проанализировать обоснованную и подтверждаемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий, которая указывает на значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания соответствующего инструмента.

По состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания.

Организация вправе использовать допущение, что кредитный риск по финансовому инструменту не увеличился значительно с момента первоначального признания, если было определено, что финансовый инструмент имеет низкий кредитный риск по состоянию на отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по данному финансовому инструменту в сумме, равной 12- месячным ожидаемым кредитным убыткам.

Если в предыдущем отчетном периоде организация оценила оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, но по состоянию на текущую отчетную дату определяет, что требования пункта 5.5.3 более не выполняются, то на текущую отчетную дату организация должна оценить оценочный резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.

2. Создание резерва под обесценение по денежным средствам.

На каждую отчетную дату (конец квартала) производится тестирование на обесценение денежных средств на счетах в кредитных организациях.

Объективными свидетельствами обесценения денежных средств и их эквивалентов, основанными на наблюдаемых данных, которые стали известны Фонду, являются, в частности:

· значительные финансовые затруднения обслуживающей кредитной организации (в т.ч. наличие картотеки неисполненных платежей клиентов);

· нарушение условий договора, такое как дефолт или просрочка платежа по депозиту или процентам на срок свыше 1 месяца;

· появление информации о том, что банкротство или иная финансовая реорганизация кредитной организации становятся вероятными.

При наличии объективных признаков обесценения денежных средств и их эквивалентов формируется резерв под обесценение денежных средств и их эквивалентов.

Сумма резерва под обесценение определяется как разница между:

  • балансовой стоимостью денежных средств и;
  • стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, в отношении которых есть высокая вероятность поступления будущих экономических выгод.

Данная вероятность определяется на основании профессионального суждения.

Корректировка ранее начисленного резерва под обесценение в будущих периодах до возмещаемой суммы определяется также на основании профессионального суждения на отчетную дату.

Если на отчетную дату существует подтвержденная информация о невозможности взыскания денежных средств, осуществляется списание денежных средств за счет ранее созданного резерва под обесценение.

Расходы при формировании резерва, а также корректировки при изменении резерва от обесценения учитываются в составе прибыли или убытка.

3. Создание резерва под обесценение по депозитам.

На конец каждого отчетного периода (раз в квартал) Фонд оценивает наличие объективных свидетельств обесценения в отношении депозитов.

Депозиты обесцениваются если:

· существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания;

· такое событие влияет на ожидаемые будущие денежные потоки по депозиту;

· существует возможность их надежно оценить.

Объективными подтверждениями обесценения депозитов являются наблюдаемые данные, которые могут привести к убытку. Такими данными могут быть следующие события:

· значительные финансовые затруднения кредитной организации;

· нарушение условий договора, например, неуплата или нарушение сроков платежа процентов или основной суммы долга;

· предоставление Фондом банку-должнику уступок, экономически или юридически связанных с финансовыми затруднениями должника, которые не были бы предоставлены в противном случае;

· возможность банкротства или иного рода финансовой реорганизации банка-должника;

· отзыв лицензии у кредитной организации.

В качестве наличия объективных свидетельств обесценения кредитной организации рассматриваются следующие факторы:

· прекращение (приостановление) банком-должником операций по расчетно-кассовому обслуживанию платежных поручений;

· информацию из официальных источников о поданных исковых заявлениях в суд о признании кредитной организации банкротом, о поданных или удовлетворенных исковых заявлениях о взыскании с кредитной организации денежных средств, что влечет (может повлечь) значительное ухудшение финансового и невозможность удовлетворения требований кредиторов;

· наличие фактов неисполнения обязательств;

· прочая информация.

Значительное ухудшение финансового положения определяется как снижение стоимости чистых активов более чем на 70%.

Если объективных свидетельств обесценения нет, то резерв под обесценение в отношении данных депозитов не формируется.

Если имеются объективные свидетельства обесценения депозита, то производится оценка наличия влияния на предполагаемые будущие денежные потоки данных свидетельств на основании профессионального суждения

Если резервы под обесценение формируются, то сумма резерва обесценение определяется как разница между:

· балансовой стоимостью депозита и

· приведенной стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, в отношении которых есть высокая вероятность поступления будущих экономических выгод.

Сумма резерва под обесценение определяется в следующих размерах:

Признаки обесценения

Процент резервирования от балансовой стоимости

Наличие информации в СМИ о:

— признании кредитной организации банкротом и/или

— об объявлении дефолта ценных бумаг и/или

— неисполнении обязательств по выплате купона (погашении номинала) и\или

— удовлетворенных исковых заявлениях о взыскании с кредитной организации денежных средств.

— отзыв лицензии кредитной организации

100%

снижение стоимости чистых активов кредитной организации более чем на 75%

90%

снижение

стоимости чистых активов кредитной организации в размере от 50 до 75%

75%

снижение стоимости чистых активов кредитной организации в размере от 25 до 50 %

50%

снижение стоимости

чистых активов кредитной организации в размере до 25%

25%

Наличие иных признаков обесценения, не вошедших в вышеперечисленные

10%

Если в последующих периодах возмещаемая сумма уточняется, сумма резерва корректируется так, чтобы балансовая стоимость депозитов за минусом сформированного резерва стала равна возмещаемой сумме – сумме предполагаемых будущих потоков денежных средств.

При невозможности взыскания депозитов, при условии, что процедуры по взысканию завершены депозиты списываются за счет ранее созданного резерва под обесценение.

Депозиты, выраженные в иностранной валют, пересчитываются в рубли:

· на дату совершения операции;

· на каждую отчетную дату

по курсу, устанавливаемому Банком России на дату пересчета.

4. Создание резерва под обесценение по дебиторской задолженности

Если обоснованная и подтверждаемая прогнозная информация доступна без чрезмерных затрат или усилий, организация не может полагаться только на информацию о просроченных платежах при определении того, увеличился ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания

Организация всегда должна оценивать оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, в случае:

1) торговой дебиторской задолженности или активов по договору, которые возникают вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 15, и которые:

(i) не содержат значительного компонента финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15 (или когда организация применяет упрощение практического характера, предусмотренное пунктом 63 МСФО (IFRS) 15); или

(ii) содержат значительный компонент финансирования в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если организация в качестве своей учетной политики выбирает оценку оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Данная учетная политика должна применяться ко всей такой торговой дебиторской задолженности или всем таким активам по договору, но может применяться отдельно к торговой дебиторской задолженности и к активам по договору;

2) дебиторской задолженности по аренде, которая возникает вследствие операций, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 16, если организация в качестве своей учетной политики выбирает оценку оценочного резерва под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок. Данная учетная политика должна применяться ко всей дебиторской задолженности по аренде, но может применяться по отдельности к дебиторской задолженности по финансовой и операционной аренде.

Для оценки риска дефолта и ожидаемых кредитных убытков организация опирается на следующую информацию, если она доступна без чрезмерных затрат или усилий:

· анализ дебиторской задолженности по срокам, оставшимся до погашения (на основе договорных не дисконтированных денежных потоков);

· анализ кредитного качества дебиторской задолженности по договорам;

· анализ сроков погашения дебиторской задолженности, которая является просроченной, но не является обесцененной;

· анализ сроков погашения дебиторской задолженности, которая определена как обесцененная;

· факторы, которые рассматриваются при установлении факта обесценения этой дебиторской задолженности.

· информация о количестве дебиторов, сумма задолженности по которым по состоянию на отчетную дату превышала установленный лимит суммы;

· совокупная сумма остатков задолженности этих дебиторов по состоянию на отчетную дату и доля этой суммы в общей сумме дебиторской задолженности по договорам.

· в случае если на отчетную дату дебиторы, сумма задолженности по которым по состоянию на отчетную дату превышала установленный лимит суммы, отсутствовали, то сообщается об отсутствии существенной концентрации дебиторской задолженности;

· оценочная справедливая стоимость дебиторской задолженности по договорам и ее сопоставление с балансовой стоимостью;

Если информация, которая является более прогностичной, не доступна без чрезмерных затрат или усилий, организация может использовать информацию о просроченных платежах при определении того, увеличился ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания.

Независимо от способа, с помощью которого организация оценивает значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания, если предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней, применяется опровержимое допущение о том, что кредитный риск по финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания. Организация может опровергнуть это допущение, если у нее имеется обоснованная и подтверждаемая информация, доступная без чрезмерных затрат или усилий, которая показывает, что кредитный риск не увеличился значительно с момента первоначального признания, даже при условии, что предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней. Если организация определяет, что кредитный риск значительно увеличился раньше, чем предусмотренные договором платежи были просрочены более чем на 30 дней, опровержимое допущение не применяется

Таким образом, взяв за основу оценки ожидаемых кредитных убытков информацию о просроченных платежах, всю дебиторскую задолженность можно разделить на группы:

Группа финансового актива (дней)

Срок просрочки

Размер резерва (%)

До 30 дней

Не просрочена

От 30 до 60

1 группа

10%

От 60 до 90

2 группа

20%

От 90 до 180

3 группа

30%

От 180 до 270

4 группа

50%

Свыше 270

100%

В данном случае для определения размера резерва можно также использовать коэффициент сомнительности:

Коэффициент сомнительности (Кс) соответствующей группы дебиторской задолженности определяется по формуле:

Кс = (∑Бзн: ∑Дзн) (2) где

Бзн — безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы в составе дебиторской задолженности этой группы на дату баланса в выбранном для наблюдения периоде;

Дзн — дебиторская задолженность соответствующей группы на дату баланса в выбранном для наблюдения периоде.

Пример:

Дебиторская задолженность на 31 декабря 2017 года 15 223 000 руб., последующим распределением по срокам ее непогашения:

1-я группа (от 30 до 60 дней) — 9000000 руб.;

2-я группа (от 60 до 90 дней) — 4000000 руб.;

3-я группа (свыше 90 дней) — 2000000 руб.

Остаток резерва сомнительных долгов до составления баланса на 31 декабря 2015 года составляет 223000 руб. Для определения коэффициента сомнительности на основе классификации дебиторской задолженности на 31 декабря 2015 года предприятие для наблюдения выбрало предшествующие три года.

Таблица 2
Дебиторской задолженности по срокам непогашения за 2015–2017 года

Дата баланса

Сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы (руб.)

Задолженность признана безнадежной в следующем году, в составе сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец предыдущего года

1 группа

2 группа

3 группа

1 группа

2 группа

3 группа

3 500 000

Итого

Коэффициент сомнительности соответствующей группы дебиторской задолженности составляет: группы 1 (от 30 до 60 дней) — 75000: 16000000 = 0,005;