Общая и особенная части налогового права



В процессе развития современного российского налогового права наметилась тенденция к выделению норм общего характера, относящихся к сфере налогообложения в целом (Общая часть), и норм, регулирующих отношения по уплате конкретных видов налоговых платежей (Особенная часть), что нашло отражение в законодательстве (данная тенденция четко проявилась с принятием Налогового кодекса Российской Федерации , в сущности, его первая часть относится к Общей части налогового права, а вторая, урегулировавшая конкретные налоговые платежи, — к Особенной части), а также финансово-правовой литературе .

Налоговое право продолжает развиваться соответственно новым условиям жизни общества. При этом следует учитывать, что его построение обусловлено не только структурой законодательства о налогах и сборах, но и потребностями практики налогообложения, которая «существенно влияет на формирование норм и институтов налогового права, помогает определить их роль в процессе аккумулирования государственных и муниципальных денежных средств» .

Рассматривая вопрос о построении системы налогового права, в первую очередь, следует акцентировать внимание на проблеме определения места налогового права в современной системе права государства.

В советское время налоговое право считали институтом финансового права , на современном этапе его рассматривают либо как подотрасль финансового права , либо как самостоятельную отрасль . В науке также встречаются позиции о том, что налоговое право является сложным институтом , а также о необходимости определения налогового права как подотрасли финансового права, обладающей отраслевыми признаками . Наиболее аргументированным и убедительным представляется мнение Н. И. Химичевой, согласно которому «финансовое право стало крупной отраслью права с определившимися в его структуре подотраслями — бюджетным и налоговым правом, с детализированной системой правовых институтов, многие из которых появились именно в его современной версии» . Бесспорно, налоговое право имеет довольно высокий уровень обособленности, однако делать выводы о том, что оно представляет собой самостоятельную отрасль права, на данном этапе не представляется возможным, поскольку налоговое право произошло и развивалось в рамках финансово-правового регулирования. Трансформация налогового права из института финансового права в подотрасль обусловливается изменением самой роли налогов и сборов в процессе государственного регулирования экономической деятельности, а также возрастанием роли налоговых доходов. Как следует согласиться с И. А. Цинделиани, наличие кодифицированного нормативного правового акта само по себе не влечет образования самостоятельной отрасли права, что наглядно демонстрирует современная история права .

При определении системы налогового права следует исходить из закономерностей построения системы права в целом. Система права является целостным образованием и отвечает требованиям, предъявляемым к системам вообще, что подтверждается наличием сложных взаимосвязей между ее элементами . Как известно из общей теории права, многообразие существующих общественных отношений обусловливает специализацию правовых норм и их разделение по субинститутам, институтам, подотраслям, отраслям. В современных условиях система налогового права представлена Общей и Особенной частями, в которых по предметно-функциональному критерию включаются налогово-правовые институты.

Институты Общей части налогового права содержат нормы права, которые распространяют свое действие на все регулируемые данной подотраслью отношения. Общую часть налогового права составляют нормы, устанавливающие основные принципы, состав системы налогов и сборов, права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, формы и методы налогового контроля и некоторые другие.

Положения Общей части налогового права конкретизируются в институтах Особенной части.

Особенную часть налогового права образуют нормы, которые детально регламентируют определенные виды налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты, а также специальные налоговые режимы.

На данном этапе развития науки и практики нельзя не отметить существующую дискуссию по природе тех или иных налогово-правовых институтов. В частности, это касается института налогового процедурного права . Данная проблема связана с отсутствием единого мнения о месте и роли юридического процесса в системе той или иной отрасли права.

Важными для определения системы налогового права выступают критерии, которые формируют налогово-правовые институты, объединяющие правовые нормы. Так, например, Д. В. Винницким предлагаются следующие критерии для выделения элементов структуры налогового права:

особо функциональное назначение определенной совокупности норм в рамках системы налогового права;

предметная специализация и особый субъективный состав регулируемых отношений;

особенности форм и способов воздействия на регулируемые отношения;

общность идейного содержания (принципов, категорий, презумпции); наличие специфических форм взаимодействий с иными элементами данной системы и элементами систем иных отраслей права .

Единого критерия, на основе которого бы налогово-правовые нормы систематизировались в институты и относились к Общей и Особенной частям, на данный момент не определено, данный вопрос остается дискуссионным.

В рамках настоящей статьи также следует обратить внимание на то, что система налогового права не идентична системе законодательства о налогах и сборах, каждая из настоящих систем характеризуется своим элементным составом. Начальным элементом системы права выступает норма права, в то время как системы законодательства — статья нормативного правового акта .

В заключение следует констатировать, что вопросы, касающиеся определения системы налогового права как подотрасли финансового права, не теряют высокой степени актуальности. Основываясь на закономерностях построения системы права в целом, отмечено, что современных условиях система налогового права представлена Общей и Особенной частями, в которых по предметно-функциональному критерию включаются налогово-правовые институты. При этом многие вопросы остаются дискуссионными, среди которых:

природа некоторых институтов, в частности, института налогового процедурного права;

определение единого критерия, на основе которого бы налогово-правовые нормы систематизировались в институты и относились к Общей и Особенной частям.

Литература:

Статья юриста Поповой В.А. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ РЫНОЧНОСТИ ЦЕН ПО КОНТРОЛИРУЕМЫМ СДЕЛКАМ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

Добавлено: 30.01.2020 (17:08)

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ РЫНОЧНОСТИ ЦЕН ПО КОНТРОЛИРУЕМЫМ СДЕЛКАМ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

Проверка контролируемых сделок — форма налогового контроля за соответствием цен, которые применяют в сделках между собой взаимозависимые лица (а также в приравненных к ним сделках), рыночным ценам (ст. 105.14, п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

С принятием Федерального закона N 227-ФЗ от 18.07.2011 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» в Налоговый Кодекс РФ введена гл. V.1, установившая иные принципы контроля цен для целей налогообложения.

Раздел V.1 Налогового Кодекса РФ регулирует правоотношения по налоговому контролю за трансфертными ценами, т.е. ценами, отклоняющимися от среднерыночного уровня. В коммерческой практике, такие цены используют в сделках, прежде всего, взаимозависимые лица.

По смыслу ст. 105.1 НК РФ к взаимозависимым относят лиц, связанных между собой родством, долей участия в уставном капитале (ст. 105.1 НК РФ). Однако в соответствии с п.7 ст.105.1 Налогового кодекса РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости в соответствии с п.1 ст.105.1 НК РФ.

Понятие и перечень контролируемых сделок даны в ст. 105.14 НК РФ. Сделки, предусмотренные п.1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей. Сделки, предусмотренные п.2 ст. 105.14 КК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей. Кроме того, к контролируемым, относят и иные сделки в соответствии с установленным НК РФ перечнем, а также сделки, которые по заявлению ФНС в соответствии с п. 10 ст. 105.14 НК РФ суд признает контролируемыми при наличии достаточных оснований полагать, что эти сделки являются частью группы однородных сделок, совершенных таким образом, чтобы обойти признаки контролируемости и, следовательно, избежать налогового контроля.

Проверка соответствия цен рыночному уровню регулируется специальными разделами части первой Налогового Кодекса РФ (ст. 105.3 -105.17 НК РФ). Начиная с 01.01.2012 в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок территориальных налоговых органов, поэтому налоговый орган не вправе осуществлять такой контроль по сделкам, совершенным с 2012 года.

Проверки контролируемых сделок проводятся сотрудниками центрального аппарата ФНС. Контролируемые сделки проверяются за трехлетний период, предшествующий году вынесения решения о проведении проверки (абз. 1 п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Срок проверки контролируемых сделок составляет шесть месяцев, и может быть продлен по решению руководителя ФНС России или его заместителя (п. 4 ст. 105.17 НК РФ). Основаниями для проведения проверки ФНС России являются (абз. 2 п. 1 ст. 105.17 НК РФ): уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком; извещение территориального налогового органа, выявившего в ходе камеральной или выездной проверки факты совершения незаявленных контролируемых сделок; выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы, которые могли бы быть получены лицом, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). По смыслу данной нормы права налоговый орган при осуществлении контроля оценивает и сравнивает коммерческие и финансовые условия сделок между взаимозависимыми лицами, сопоставляет их со сделками между независимыми контрагентами.

Таким образом, заключение сделок с отклонением цены от среднерыночной, может повлечь значительные налоговые доначисления для налогоплательщика с суммы дохода, который мог быть получен при применении рыночной цены.

После вступления в силу изменений в НК РФ в 2012 году ФНС России выпустило большое количество писем, в которых разъяснило, что все сделки налогоплательщика с взаимозависимыми лицами могут быть проверены территориальными налоговыми органами в рамках обычных налоговых проверок, руководствуясь концепцией необоснованной налоговой выгоды (Письма ФНС России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@, от 16.06.2015 № ЕД-2-13/710@, от 30.09.2015 № ЕД-4-2/17078@).

Согласно разъяснениям ФНС России, содержащимся в указанных письмах, налоговому контролю подлежат цены по любым сделкам между взаимозависимыми лицами, если в результате применения трансфертных цен налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода.

Таким образом, налоговые органы по существу получили право на полный контроль за ценами в любых сделках взаимозависимых лиц, как отвечающих признакам контролируемых сделок, так и не отвечающих признакам контролируемых сделок.

Соответственно и арбитражная практика по трансфертному ценообразованию и вопросу применения цен, отличающихся от рыночных, складывается по двум направлениям: в отношении налогового контроля контролируемых сделок и налогового контроля неконтролируемых сделок.

Проанализируем сложившуюся судебную практику по спорам по трансфертному ценообразованию в отношении контролируемых сделок.

Решение от 27.01.2017 г. по делу №А40-123426/16-140-1066 (ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма»).

Компания обжаловала решение ФНС России об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о взыскании недоимки и пеней по налогу на прибыль. Налоговый орган пришел к выводу о занижении цены, и доначислил компании 177 336 982 рублей в качестве налога на прибыль.

В ходе рассмотрения данного дела сделка по продаже нефти сырой марки ВСТО иностранной компании «Concept oil services limited», зарегистрированной в Гонконге (Сянган), была признана контролируемой по тем основаниям, что группа сделок налогоплательщика по продаже нефти совершена в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли с суммой доходов превышающей 60 млн. руб. В уведомлении компании был указан доход в размере 18 млрд. руб. по группе сделок.

Между налогоплательщиком и налоговым органом возникли разногласия по вопросу применения метода определения цены каждой партии товара и определения указанного в контрактах дифференциала. Налоговый орган, ссылаясь на невозможность установить конечных покупателей продукции заявителя, не согласился с доводами заявителя, что для определения соответствия цен рыночным в контролируемой сделке следует применить метод цены последующей реализации, и применил другой метод для данной сделки (с сырьевыми товарам) – CРЦ.

В качестве эталона рыночной цены налоговики применили стоимость физических поставок нефти котировок, публикуемых независимыми международными информационно-ценовыми агентствами Piatt’s и Аргус Медиа, так как публикуемые котировки (согласно информации, представленной самим агентством Platts) основаны на ценах, применяемых в сделках, сопоставимых по своим финансовым и коммерческим условиям со сделками налогоплательщика.

При этом ФНС России указала, что не имела право использовать информацию о ценах в сделках третьих лиц, так как данная информация не является общедоступной и охраняется налоговой тайной. Собственных же сопоставимых сделок у общества в проверяемом периоде не было. Суды сочли, что налоговый орган правомерно применил другой метод определения цены товара, т.к. метод, выбранный налогоплательщиком, не был документально подтвержден.

Отказ ФНС России от применения метода цены последующей реализации (несмотря на то, что этот метод является приоритетным с точки зрения п. 2 ст. 105.10 НК РФ для данного типа сделок) суд признал правомерным, так как в первичных документах информация о конечных потребителях реализуемой сырой нефти не содержалась, а сам налогоплательщик эти данные проверяющим не представил.

Компания проиграла спор. Решение ФНС было признано законным.

Это дело показательно тем, что компания допустила серьезную ошибку: не подготовила документацию в пользу применения метода трансфертного ценообразования; не представила ее по запросу налогового органа и в суд; документально не обосновала применяемый метод (в отличие от налогового органа); не представила в налоговый орган данных об аналогичных сделках, совершенных малыми независимыми нефтяными компаниями с тем же покупателем для проверки сопоставимости сделки с учетом критериев, установленных в ст. 105.9 НК РФ.

В этом же споре суд сделал другой важный вывод, что получение налоговой выгоды не является обязательным элементом доказывания при осуществлении контроля цен, применяемых в контролируемых сделках. Раздел V.1 НК РФ не устанавливает обязанности доказывания получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды.

Постановление АС Московского округа от 14.03.2018 по делу N А40-29025/2017 (ПАО «Уралкалий»)

В данном деле суд поддержал налоговый орган, пришел к выводу, что цена, по которой ПАО «Уралкалий» реализовывало хлористый калий взаимозависимой компании Uralkalii Trading SA (Швейцария) является нерыночной. Компания и налоговый орган использовали разные методы ценообразования. Налоговый орган применил метод сопоставимых рыночных цен, воспользовавшись данными информационно-ценового агентства (п. 7 ст. 105.7 НК РФ). Налогоплательщик обосновывал свою позицию методом сопоставимой рентабельности, вместо метода сопоставимых рыночных цен, который является приоритетным с точки зрения НК РФ (п. 3 ст. 105.7 НК РФ), счел, что заключенные на внутреннем рынке сделки, не подходят для сравнения из-за несопоставимости условий. Другой информации о заключении подобных сделок и по другим компаниям налогоплательщик не представил.

Таким образом, используя разные методы ценообразования, налогоплательщик и налоговый орган получили существенные расхождения результатов определения размера налоговых обязательств.

Суд отклонил позицию налогоплательщика. Дело повторно рассмотрено в суде первой инстанции, вынесено решение в пользу налогового органа. Налогоплательщику доначислен налог на прибыль в размере более 980 млн. рублей.

Решение Арбитражного суда Самарской области от 16.10.2018 по делу N А55-1622/2018 (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2018; постановление АС Поволжского округа от 02.04.2019 № Ф06-45025/2019) (ПАО «Тольяттиазот»)

Из судебных актов следует, что до суда в рамках проведения проверки налоговый орган тщательно проанализировал характеристики товаров, условия контрактов, заключенных между сторонами проверяемой сделки, анализ функций, рисков и активов сторон проверяемой сделки. По результатам анализа определил условия контролируемых сделок, способные оказать влияние на цены сделок, в частности: характеристики товара; объем поставок; базис поставки; период поставки; условия оплаты; характеристика рынка; курс иностранной валюты, учел информацию о материальных и нематериальных активах общества.

Налоговый орган и суд не согласились с применением налогоплательщиком метода сопоставимой рентабельности в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, рыночным ценам. Налогоплательщик не представил расчет показателя рентабельности, что фактически исключило возможность применения метода сопоставимой рентабельности с точки зрения соответствия критерию подпункта 1 п. 5 статьи 105.12 НК РФ. Компании, отобранные налогоплательщиком с целью расчета рыночного интервала рентабельности, не соответствовали условиям, указанным в пункте 5 статьи 105.8 НК РФ, следовательно, не могли быть признаны сопоставимыми с проверяемой контролируемой сделкой.

Проводя проверку общества, налоговый орган обоснованно пришел к выводу, что в данном случае подлежит применению приоритетный метод — метод сопоставимых рыночных цен, поскольку информация о сопоставимых рыночных ценах имеется в общедоступном источнике информации, а именно, в котировках информационно-ценового агентства Аргус Медиа, и доначислил налог на прибыль исходя из ценовой информации, публикуемой соответствующим агентством. Суд согласился с доводами налогового органа, налогоплательщик проиграл спор.

Таким образом, налогоплательщик не смог документально обосновать применяемый метод трансфертного ценообразования, не представил соответствующие расчеты суду и налоговому органу.

Постановление АС Поволжского округа от 26.02.2019 по делу N А55-1621/2018 (ПАО «Тольяттиазот»)

В этом деле, так же как и в предыдущих, основной спор заключался в правильности выбранного метода ценообразования. Налогоплательщик ПАО «Тольяттиазот» использовал метод сопоставимой рентабельности, а налоговый орган — метод сопоставимых рыночных цен, потому что согласно НК РФ он является приоритетным. И аналогичным образом, ФНС использовала для расчетов данные информационно-ценовых агентств. Суды признали решение налогового органа о доначислении налогов и пени законным, доначисления налогового органа составили более 42 млн. рублей.

Исходя из арбитражной судебной практики следует вывод, что ФНС может применить другой метод ценообразования к контролируемой сделке только потому, что метод, выбранный налогоплательщиком, не позволяет, по мнению налогового органа, сделать вывод о соответствии применяемых в сделке цен рыночным.

При этом концепция необоснованной налоговой выгоды в споре не используется, поскольку раздел V.1 НК РФ не устанавливает обязанности доказывания получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды по контролируемым сделкам.

Арбитражная практика ориентирует налогоплательщиков на применение приоритетного в соответствии с НК РФ метода ценообразования экспортных контролируемых сделок, — метода сопоставимых рыночных цен с использованием сведений у международных информационно-ценовых агентств, специализирующихся на рынках соответствующих товаров.

Компаниям следует основательно готовиться к мероприятиям налогового контроля по контролируемым сделкам, оценивать риски с учетом складывающейся судебной практики, самостоятельно проводить контроль цен на рыночность до осуществления мероприятий налогового контроля, документально и заблаговременно готовить всю документацию по обоснованию метода ценообразования по контролируемым сделкам во избежание значительных налоговых доначислений.

Объекты налогового права

Замечание 1

Поскольку в настоящее время действует открытая рыночная система экономики, в хозяйственный оборот вовлекается все, что способно приносить прибыль. В итоге это приводит к увеличению производительности общественного производства расширению поля объектов налоговых правоотношений.

Вопреки распространенному мнению, объекты правоотношений не входят в общую структуру налоговых правоотношений, а находятся за их рамками.

Вообще объектом правоотношения считаются материальные либо нематериальные блага, на которые, так или иначе, воздействует поведение субъектов (участников процесса), осуществляемое в масштабах их прав и обязанностей.

По своей структуре объекты налоговых правоотношений весьма разнородны. Их можно подразделить на два вида: отделимые и неотделимые от материального содержания правоотношения.

Отделимые объекты с той либо другой степенью конкретности вытекают из анализа налоговых норм и существуют как окружающие нас предметы.


Рисунок 1.

Неотделимые объекты не замечены в нормах налогового права, а могут быть отражены только в ходе научного абстрагирования. Они предполагают собой итог работы субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания.

К объектам первого вида относятся:

  • налоги;
  • сборы;
  • налоговый кредит;
  • штрафы, недоимки, пени;
  • отсрочки.

К объектам второго вида принято относить, прежде всего, налоговый контроль как действие, являющее собой итог работы налоговых органов, осуществляющих его в процессе налогово-контрольного правоотношения.

Субъекты налогового права

В ходе налоговых правоотношений активно действуют субъекты как участники налоговых процессов. Четкое определение субъекта налогового права имеет практическое значение, поскольку дает возможность выявить круг лиц, которые вступают в налоговые отношения и предвидят их конкретные результаты.

Замечание 2

Субъекты налогового права имеют определенные права, но в то же время на них могут быть возложены и определенные обязанности. И те и другие предусмотрены исключительно Налоговым кодексом и принятыми согласно с ним нормативными правовыми актами.

Правительство РФ регулирует при помощи норм налоговые правоотношения и описывает круг субъектов налогового права. Однако исчерпывающего перечня лиц, вступающих в налоговые отношения, законодательство не имеет. Тем не менее, принята следующая классификация субъектов налогового права по отличительным критериям:

  1. По приему нормативной определенности:

    • отмеченные налоговым законодательством в роли субъектов налоговых отношений;
    • не отмеченные налоговым законодательством в роли субъектов налоговых отношений.
  2. По характеру фискального интереса:

    • частные субъекты;
    • общественные субъекты.
  3. По степени имущественной заинтересованности:

    • имеющие конкретный интерес в налоговых отношениях;
    • лишенные конкретного личного имущественного интереса.

Налоговый кодекс РФ определяет в качестве участников налоговых правоотношений следующие субъекты:

  • налогоплательщики (как физические лица, так и юридические);
  • налоговые агенты;
  • налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, а также его территориальные органы);
  • таможенные органы.

В числе субъектов также могут рассматриваться специалисты, очевидцы, профессионалы, понятые и переводчики, принимающие роль в ходе налогового выяснения.

Правовой статус всех участников налоговых взаимоотношений, регулируется совокупностью нормативных правовых актов о налогах и сборах, в том числе и региональным налоговым законодательством и правовыми актами органов местного самоуправления.

Обязанности налогоплательщиков

На субъектов налоговых отношений в виде налогоплательщиков и налоговых органов возложены определенные налоговые обязанности. Так налогоплательщик, согласно НК РФ, обязан:

  1. уплачивать установленные налоги;
  2. встать на учет в органах налоговой службы РФ (если это предусмотрено);
  3. вести в установленном порядке учет собственных прибылей и объектов налогообложения (если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах);
  4. представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, что он должен уплачивать, (если это предусмотрено);
  5. предоставлять налоговым органам документы, нужные для исчисления и уплаты налогов;
  6. исполнять законные требования налогового органа об устранении обнаруженных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не мешать работе должностных лиц налоговых органов при выполнении ими своих государственных обязанностей;
  7. на протяжении трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и прочих документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.


Рисунок 2.

Замечание 3

К недобросовестным налогоплательщикам применяется особый порядок взыскания налогов, в том числе и судебный.