Определение цены товара

§ 4. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения

Основополагающим принципом гражданского права выступает свобода договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Данное положение применимо и к ценам, которые устанавливают стороны сделок. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон; лишь в прямо предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство не может не учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых объектом налогообложения служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому НК РФ предусматривает возможности налогового контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

«При отсутствии специальных правил, позволяющих при определенных обстоятельствах корректировать цены сделок в целях налогообложения, продавец и покупатель, по договоренности показывая цены, отличающиеся от фактических, могут добиться впечатляющих результатов в уклонении от налогообложения. Поэтому государство не пытается регулировать цены сделок, но требует корректировать сумму налогов таким образом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами» <*>.

<*>Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). М., 1999. С. 186.

До вступления в силу НК РФ общий подход законодателя к контролю цены для целей налогообложения был привязан к фактической себестоимости товаров (работ, услуг). При реализации товаров по ценам ниже себестоимости применялись рыночные цены, определяемые налоговыми органами, а если рыночная цена оказывалась меньше себестоимости, последняя рассматривалась для целей налогообложения в качестве выручки. Эти положения носили императивный характер и применялись автоматически при наличии у налогоплательщиков убытков от реализации товаров (работ, услуг), то есть налоговому органу достаточно было установить сам факт реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости для последующей корректировки налоговой базы. Возможности налогоплательщика обосновать применяемые цены существенно ограничивались.

Ситуация изменилась с введением в действие НК РФ, согласно ст. 40 которого для целей налогообложения принимается фактическая цена договора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, то есть действует презумпция соответствия договорной

цены уровню рыночных цен. Это правило — частное проявление презумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) согласно п. 13 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Возможности налоговых органов контролировать применение цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения ограничены прямо установленными в НК РФ ситуациями, перечень которых носит исчерпывающий характер. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену сделки <*>. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях.

<*>См.: п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.

1. Между взаимозависимыми лицами. Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (п. 1 ст. 20 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным, не указанным выше основаниям; налоговым органам такое право не предоставлено. Это, однако, не означает, что налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения, если к отношениям сторон сделки применимы иные основания взаимозависимости, прямо не перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ. В этом случае факт взаимозависимости лиц устанавливается судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней в соответствии со ст. 40 НК РФ <*>.

<*>См.: п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (информ. письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N71).

Таким образом, налоговый орган вправе осуществлять налоговый контроль за обоснованностью договорных цен, если придет к выводу, что стороны сделки являются взаимозависимыми по основаниям как перечисленным, так и прямо не предусмотренным в ст. 20 НК РФ. В последнем случае основания взаимозависимости должны быть указаны в других правовых актах. В дальнейшем на налоговый орган возлагается бремя доказывания факта взаимозависимости в суде.

  1. По товарообменным (бартерным) операциям. Речь идет об обмене товарами. Не подпадают под категорию товарообменных операций: 1) сделки, в которых исполнение обязательств осуществляется в форме зачета встречного требования; 2) сделки, предусматривающие оплату работ или услуг товарами, а также оплата оказываемых услуг результатами работ или наоборот; 3) прекращение обязательств путем принятия отступного.

  2. При совершении внешнеторговых сделок. Отнесение той или иной сделки к разряду внешнеторговых должно осуществляться с учетом положений Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». Согласно ст. 2 указанного Закона внешнеторговой является деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

  3. При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В данном случае основания для налогового контроля отсутствуют при наличии одного из следующих условий: 1) длительный период

времени между отдельными сделками, который не может считаться непродолжительным; 2) цена сделки отклоняется от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, менее чем на 20%; 3) налогоплательщик осуществляет разовую (единичную) сделку.

К сожалению, понятие «непродолжительный период времени» нормативно не определено и носит оценочный характер. В литературе предлагается увязывать этот срок либо с налоговым периодом по конкретному налогу, либо со временем оборачиваемости производственных запасов, либо с минимальным периодом времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры налогового учета и составлять бухгалтерскую отчетность, что согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском учете» составляет один календарный месяц (30 дней) или квартал <*>.

<*>См.: Земляченко СВ. Перспективы применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 1999. N 12; Игнащенко М. Предоставление скидок на товары: особенности учета и налогообложение // Финансовая газета. 2003. N 23; Белинский А.В., Филатов А.А. Некоторые вопросы применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 1999. N 8. С. 21.

Судебная практика и официальные разъяснения налоговых органов не дают четкого ответа на этот вопрос. Как правило, дело ограничивается следующими расплывчатыми формулировками: период времени признается непродолжительным применимо к каждой конкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком; непродолжительный период времени определяется в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика; при использовании оценочного понятия «непродолжительный период времени» должны учитываться особенности оказания конкретного вида банковских услуг, условия конкретных сделок; непродолжительный период времени определяется исходя из сложившихся сроков исполнения и условий осуществления идентичных банковских операций на рынке финансовых услуг при выполнении сопоставимых (аналогичных) сделок и т.д.; критерии непродолжительности периода времени для случаев значительного отклонения цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реализации и т.п.

Как определить уровень цен, относительно которого «колеблется» цена товаров? По этому вопросу в литературе высказано следующее мнение: действующими нормативными документами не определено, как нужно рассчитывать колебания уровня цен — относительно верхней цены, относительно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо иным способом; поскольку все неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), то до тех пор, пока данный вопрос не будет урегулирован законодателем, у налогоплательщика есть вполне реальный шанс отстоять для себя в суде «режим наибольшего благоприятствования», то есть рассчитывать размер отклонений относительно верхней границы цен <*>. Думается, целесообразнее использовать т.н. среднюю (средневзвешенную) цену реализации товаров (работ, услуг). Поскольку в данном случае речь идет о колебаниях цен в рамках коммерческой деятельности одного и того же лица, важнейшее значение для налогового контроля приобретают прайс-листы, прейскуранты или другие аналогичные документы.

<*>См.: Иванов М.Д., Котко Е.А. Цена договора — гражданско-правовая и налоговая // Налоговый вестник. 2002. N 3.

Если в процессе налогового контроля обнаружится, что цены сделки отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом недоимка и пеня рассчитываются таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Требование мотивированности означает, что решение налогового органа должно содержать необходимые расчеты и доказательства, подтверждающие отклонение цен более чем на 20% от рыночных. Как указал КС РФ, такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы (Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О).

Как видим, важное значение имеет определение рыночной цены товара. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых

экономических (коммерческих) условиях. ВАС РФ определил рыночную цену как наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства <*>.

<*>Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03 // Вестник ВАС РФ. 2004. N 9.

НК РФ не запрещает налогоплательщику в случае явного отклонения фактически применяемых цен от рыночных (например, при реализации товаров своим работникам по заниженной цене) самостоятельно оценить результаты таких сделок, откорректировать налоговую базу и доначислить соответствующие налоги. Это целесообразно сделать в случаях, когда занижение (завышение) договорных цен носит явно необоснованный или трудно аргументируемый характер и позволяет избежать начисления пеней, размер которых может быть значительным.

Для определения рыночных цен используются три метода:

  1. метод идентичных (однородных) товаров;

  2. метод цены последующей реализации;

  3. затратный метод.

Все они закреплены нормативно и должны применяться строго последовательно. То есть сначала применяется метод идентичных (однородных) товаров; при невозможности его использования — метод цены последующей реализации; в свою очередь затратный метод применяется только при невозможности определения рыночной цены товаров (работ, услуг) методом по идентичным (однородным) товарам или методом последующей реализации. Таким образом, каждый последующий метод выступает специальным по отношению к предыдущему и применяется лишь тогда, когда предыдущий метод не может быть использован.

Метод идентичных (однородных) товаров по своему содержанию напоминает принцип, закрепленный в п. 3 ст. 424 ГК РФ: в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

НК РФ также устанавливает, что при определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. Этот метод является основным для налоговых органов, два других применяются как вспомогательные.

При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Это положение вызывает постоянные споры в правоприменительной и судебной практике, поскольку перечень официальных источников нормативно не определен. В данном случае речь идет, прежде всего, о ведомственной системе Госкомстата РФ и аналогичных органах на местах, а также органах, регулирующих в соответствии с действующим законодательством ценообразование в Российской Федерации. Иногда на практике используются официальные источники информации других уполномоченных органов, в частности, ЦБ РФ <*>.

<*>Речь, как правило, идет об официальной информации ЦБ РФ, публикуемой им в своих периодических изданиях (включая «Вестник Банка России» и «Бюллетень банковской статистики»), которая может служить в качестве источника информации об уровне цен, сложившихся на российском рынке банковских услуг на определенные виды банковских операций.

В литературе предлагается расширительное толкование термина «официальные источники информации», например, рассмотрение в качестве таковых сведений информационных баз органов государственной власти, данных о рыночных ценах, опубликованных в средствах массовой информации, и т.д. <*>.

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) (постатейный) (под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.

<*> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2005. С. 189.

Не может считаться официальной информация о ценах: 1) содержащаяся в различного рода рекламных проспектах, прайс-листах, прейскурантах и других подобных документах; 2) исходящая от организаций и физических лиц, реализующих на рынке идентичные (однородные) товары; 3) исходящая от организаций и физических лиц, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг) — если только она процессуально не оформлена в качестве экспертного заключения.

К сопоставимым условиям согласно НК РФ относятся: количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии); сроки исполнения обязательств; условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида; иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При определении рыночных цен сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Данный перечень носит открытый характер.

В современной экономике система скидок играет существенную роль в конкурентной борьбе и активно развивается как в розничной, так и в оптовой торговле. Например, скидки предоставляются покупателям, приобретающим товары в определенном количестве (как правило, крупными партиями) или на установленную сумму, скидки за авансирование (предоплату), постоянным клиентам. Предоставление скидок может быть вызвано рекламными кампаниями, разного рода сезонными и предпраздничными (например, новогодними) распродажами, стремлением привлечь отдельных крупных, известных или наиболее выгодных клиентов для укрепления общего имиджа организации. Для большей наглядности и обоснованности представляемых надбавок или скидок налогоплательщику целесообразно предварительно проводить их технико-экономический расчет (обоснование), оформляемый документально (например, в бизнес-планах); утверждать применяемые цены, надбавки и скидки приказом (распоряжением) руководителя; по возможности указывать в тексте договора на формирование цены сделки с учетом соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики организации.

Метод последующей реализации применяется в случаях, когда определение рыночной цены вызывает значительные трудности. НК РФ называет три такие ситуации: во-первых, отсутствие на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам); во-вторых, отсутствие предложения на рынке соответствующих товаров (работ, услуг); в-третьих, невозможность определения цен из-за отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Во всех этих случаях у налогового органа нет возможности сравнивать цены, применяемые сторонами сделки, с ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Поэтому используется метод цены последующей реализации, суть которого в следующем: рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) в дальнейшем реализованы их покупателем при последующей перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы, услуги были приобретены указанным покупателем у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Этот метод используется в случае последующей перепродажи товаров (работ, услуг). Его применение на практике вызывает трудности, поскольку методика определения обычных затрат и обычной прибыли покупателя при последующей перепродаже товаров (работ, услуг) нормативно не установлена.

Затратный метод. Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности

прибыли: Ц = 3 + П, где Ц — рыночная цена товаров (работ, услуг); 3 — произведенные затраты; П — прибыль, обычная для данной сферы предпринимательства. Этот метод используется, когда нельзя применить метод последующей реализации (например, при отсутствии информации о цене реализуемых товаров).

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Прямые затраты непосредственно связаны с реализацией товаров (работ, услуг), например, с приобретением товара, его транспортировкой, монтажом, хранением, установкой, испытаниями, послепродажным обслуживанием; к косвенным затратам могут быть отнесены расходы на рекламу, информационные, консультационные, аудиторские расходы. Как и в случае с методом последующей реализации, главные трудности здесь вызывает определение обычных затрат и обычной прибыли, методики расчета которых нормативно не установлены.

Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть в соответствии со ст. 138 НК РФ обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в ст. 40 НК РФ. Таким образом, как налогоплательщики, так и налоговые органы вправе представлять суду любые аргументы в свою пользу, которые посчитают необходимыми. Например, могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов. Бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган. Таким образом, применяемые налогоплательщиками цены должны признаваться соответствующими рыночным, поскольку иное не доказано налоговым органом.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

  1. Что собой представляют элементы налогообложения?

  2. Какова роль объекта налогообложения и налоговой базы в процессе исчисления и уплаты налога?

  3. Для чего устанавливаются налоговые льготы?

  4. Каковы обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога?

  1. В каком порядке предоставляются налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит?

  2. Что собой представляют отсрочка и рассрочка по уплате налога?

  3. В каких случаях налоговые органы вправе проверять правильность применения цен налогоплательщиком?

  4. Каким образом определяется рыночная цена товара (работы, услуги)?

2.8. Стоимость объекта оценки для целей налогообложения

Это стоимость объекта оценки, определяемая для исчисления налоговой базы и рассчитываемая в соответствии с положениями нормативных правовых актов (в том числе инвентаризационная стоимость).

Данный вид стоимости, фактически, определяются не субъектами оценки, а лицами, указанными в соответствующих нормативно-правовых актах. Так, согласно ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны:

• вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

• представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

Налоговый кодекс (ст. 40) определяет принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Несмотря на то, что понятие «цена» и «стоимость» имеют различное значение, по мнению автора, до принятия иных правил определения стоимости для целей налогообложения, в рамках данного вида стоимости, их можно считать идентичными, так как налоговые органы определяют объективную ценность налоговой базы. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

• между взаимозависимыми лицами;

• по товарообменным (бартерным) операциям;

• при совершении внешнеторговых сделок;

• при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Понятие инвентаризационная стоимости встречается в Приказе Минстроя России от 4 апреля 1992 года №87 «Порядок оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности».

Согласно данному документу, определение инвентаризационной стоимости строений и сооружений для целей налогообложения осуществляется по восстановительной стоимости, уменьшенной на величину стоимостного выражения физического износа на момент оценки. Определение восстановительной стоимости строений и сооружений производится по сборникам укрупненных показателей восстановительной стоимости с ее последующим пересчетом в уровень цен 1991 года по индексам и коэффициентам, введенным постановлением Госстроя СССР от 11 мая 1983 года N 94 и письмами Госстроя СССР от 6 сентября 1990 года N 14-Д (по отраслям народного хозяйства) и Госстроя РСФСР от 29 сентября 1990 года N 15-148/6 и N 15-149/6 (по отрасли «Жилищное хозяйство»), а затем в уровень цен года оценки по коэффициентам, утверждаемым органами исполнительной власти республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт- Петербурга.

Для расчета указанных коэффициентов рекомендуется использовать соотношения показателей, отражающих динамику изменения стоимости продукции в строительстве и стройиндустрии.

При недостаточности в сборниках укрупненных показателей номенклатуры аналогов бюро технической инвентаризации разрабатывает их и представляет заказчику на утверждение.

Физический износ жилых зданий определяется по «Правилам оценки физического износа жилых зданий» (ВСН 53-86).

Физический износ строений и сооружений (кроме жилых зданий), даты начала эксплуатации и нормативный срок службы которых известен, определяется по срокам службы.

Физический износ строений и сооружений (кроме жилых зданий), даты начала эксплуатации и нормативный срок службы которых неизвестен, определяется в соответствии с «Рекомендациями по технической инвентаризации и регистрации зданий гражданского назначения» (Ростехинвентаризация, Москва, 1991 год).

Налоговый кодекс определяет инвентаризационную стоимость как налоговую базу налога на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства.

Определение цен товаров, работ и услуг для целей налогообложения

Сегодня на практике организации в договоре часто определяют довольно сложную систему расчета цены сделки: скидки, валютная привязка цен, коммерческий кредит и т.д. В этой ситуации проблема заключается в том, как определить сумму, с которой будут платиться налоги, т.е. определить, какова сумма выручки для НДС, для налога с продаж (что определяет прибыль и пр.), по какой цене приходовать приобретаемое имущество в целях налогообложения и прочее. Проблема осложняется существованием специальных правил исчисления цен для целей налогообложения. Раскрытию этих вопросов и ответам на них посвящается статья В.А. Быкова, к.э.н (Санкт-Петербургский государственный университет).

Цена для целей налогообложения: что это такое?

Общим принципом определения цены любой сделки в целях налогообложения является ее соответствие уровню рыночных цен. Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Предписания статьи 40 НК РФ, регламентирующие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, являются крайне важными, т.к. на них законодатель ссылается при установлении правил определения налогооблагаемой базы по НДС (статья 154 НК РФ), акцизам (статья 187 НК РФ), налога на прибыль организаций (статьи 250 НК РФ, 274 НК РФ и др.).

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

  • сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
  • потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
  • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
  • маркетинговой политикой, в том числе, при продвижении на рынки новых товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
  • реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Пунктом 8 НК РФ статьи 40 специально устанавливается, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В пункте 11 статьи 40 Налогового кодекса указывается также, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам.

В соответствии с предписаниями пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

  • между взаимозависимыми лицами;
  • по товарообменным (бартерным) операциям;
  • при совершении внешнеторговых сделок;
  • при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговые органы наделены правом контроля над соответствием цены сделки уровню рыночных цен в целях проверки полноты исчисления именно налогов, но не сборов (в том числе и таможенных). Понятие налога и сбора установлено в статье 8 НК РФ.

В тех случаях, при которых налоговые органы при осуществлении контроля вправе проверять правильность применения цен по сделкам, необходимо остановиться на определении следующих понятий: взаимозависимых лиц, товарообменных (бартерных) операций, внешнеторговых сделок.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Для целей налогообложения, согласно статье 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

При этом пунктом 2 статьи 20 НК РФ специально устанавливается, что суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Пример 1

Организация А владеет 75% акций уставного капитала организации Б, которая в свою очередь владеет 30% акций уставного капитала организации В.
В данном случае организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми по отношению друг к другу, поскольку доля непосредственного участия организации А в уставном капитале организации Б составляет более 20%, а именно — 75%, а доля непосредственного участия организации Б в уставном капитале организации В составляет 30%.
Организации А и В также являются взаимозависимыми, т.к. доля косвенного участия организации А в организации В составляет 22,5% (75 x 30 / 100). Таким образом, цены по сделкам между организациями А и Б; А и В, а также Б и В подпадают под контроль налоговых органов.

Пример 2

Организация А владеет 10% акций уставного капитала организации Б, а также 17% акций уставного капитала организации В, которая в свою очередь владеет 70% акций уставного капитала организации Б.
Общая доля участия (прямого и косвенного) организации А в уставном капитале организации Б составляет 21,9% (10 + (17 x 70 / 100). Соответственно, организации А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми лицами.

Пример 3

Организация А владеет 16% акций уставного капитала организации Б, которая в свою очередь владеет 12% акций уставного капитала организации А. В данном случае организации А и Б не являются взаимозависимыми лицами, т.к. суммарная доля непосредственного участия не превышает 20%.

Бартерные сделки

Определения товарообменных (бартерных) операций в налоговом законодательстве не содержится. Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, то институты, понятия и термины гражданского, семейного, и других отраслей законодательства РФ, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Сущность товарообменных (бартерных) операций раскрывается посредством норм гражданского законодательства и, в частности, из предписаний, регулирующих порядок осуществления договоров мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (пункт 1 статьи 567 ГК РФ). При этом, в соответствии со статьей 568 ГК РФ, предполагается, как правило, обмен равноценными товарами и, соответственно, в гражданском законодательстве, в отличие от налогового, цена при мене равноценными товарами не является существенным условием сделки.

В данном случае представляется весьма затруднительным определить степень соответствия цены сделки уровню рыночных цен.

Внешнеторговые операции

Внешнеторговую сделку, исходя из норм статьи 153 ГК РФ, можно определить как действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в сфере внешнеторговой деятельности. Согласно статье 2 Закона РФ от 13.10.1995 «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» внешнеторговой деятельностью является предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе, исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Определение цен сделок налоговыми органами

Действия налоговых органов по проверке правильности определения цены по сделке в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, могут привести к коллизии, т.к. налоговым законодательством не установлен порядок определения «непродолжительного периода времени».

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

К сожалению, законодателем не установлены критерии определения идентичности и однородности работ и услуг.

Как следует из норм Налогового кодекса, при установлении налоговым органом в процессе контроля над правильностью установления цены сделки по товару X факта отклонения более чем на 20 % в сторону понижения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, цена товара X, в целях налогообложения, подлежит пересчету исходя из цены товара Y.

В случае установления в ходе контроля над правильностью установления цены сделки по товару X факта отклонения более чем на 20% в сторону повышения от уровня цены применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, налоговый орган не будет пересматривать цену товара X в целях налогообложения (т.к. она выше, чем цена на товар Y, и использование в качестве цены сделки по товару X цены товара Y приведет к уменьшению налогооблагаемой базы и, соответственно, сократит налоговые поступления в бюджет). Однако установленный факт дает основания налоговому органу пересмотреть в целях налогообложения цену товара Y исходя из цены товара X, т.к. если верно утверждение, что товар Y является идентичным (однородным) по отношению к товару X, то не противоречит истине и обратное суждение (т.е. товар X также выступает в качестве идентичного (однородного) по отношению к товару Y).

Порядок определения цены товара (работ, услуг), в целях налогообложения, в случае ее отклонения (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичного (однородного) товара приведен на рисунке 1.

Рис. 1. Порядок определения цены сделки в целях налогообложения

Порядок определения цены сделки в целях налогообложения, где:

  • p — цена;
  • X — товар X;
  • Y1;2 — товар Y;
  • F — факт отклонения цены сделки по товару X более чем на 20% в сторону повышения (F1) или понижения (F2) от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y.

При этом: X=Y или X~Y — товар X является идентичным (однородным) по отношению к товару Y.

Как видно из рисунка возможны две ситуации: F1 и F2.

Ситуация F1 возникает при установлении налоговым органом факта отклонения цены сделки по товару X более чем на 20% в сторону повышения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y. В данном случае цена товара Y (pу1) должна трансформироваться в целях налогообложения, в цену товара Х (px), т.е. pу1®px, в то время как цена товара Х (px), в целях налогообложения, остается неизменной (px = const).

Ситуация F2 связана с установлением налоговым органом факта отклонения цены сделки по товару X более чем на 20% в сторону понижения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y. При этом цена товара Х (px) должна трансформироваться в целях налогообложения в цену товара Y (pу2), т.е. px®pу2.

Следует отметить, что налоговый орган может применить контроль над правильностью определения цены в предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК случаях не только к продавцу товаров (работ, услуг), но и по отношению к покупателю.

В случае применения покупателем в целях налогообложения заниженной или завышенной цены по сравнению с существующим уровнем рыночных цен на соответствующий товар (работу, услугу) налоговый орган может оспорить правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество (по товарам), а также по налогу на прибыль при последующем отчуждении ранее приобретенных товаров.

В случаях, когда налоговым органом определен факт применения сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), отклоняющихся (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении не только налога, но и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Подчеркнем, что доказывать несоответствие примененных в сделке цен уровню рыночных цен должен налоговый орган.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика самостоятельно осуществлять пересчет цены сделки в целях налогообложения, в случае если им будет установлен факт ее отклонения на 20% в ту или иную сторону от рыночной цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Однако в целях избежания применения пеней при последующей проверке налоговым органом соответствия цены сделки уровню рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), налогоплательщик, по нашему мнению, может самостоятельно произвести для целей налогообложения соответствующую корректировку цены сделки до уровня рыночных цен, если он не уверен в том, что сможет убедить налоговый орган в правильности формирования цены сделки.

Искажение налогооблагаемой базы контрагентами по сделке в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен представлено в Таблице 1.

Таблица 1

Искажение налогооблагаемой базы при несоответствии цены сделки уровню рыночных цен

Субъект сделки Цена сделки по сравнению с уровнем рыночных цен
Завышена более чем на 20% Занижена более чем на 20%

Продавец

Налог на прибыль (в случае влияния размера выручки от реализации на формирование размера расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, расходы на рекламу).

Налог на прибыль, НДС, налог с продаж, налог на пользователей автодорог

Покупатель

Налог на прибыль (при последующей реализации (перепродаже))

Налог на имущество

Таким образом, факт применения сторонами сделки цен товаров (работ, услуг), отклоняющихся более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в случае установления его налоговым органом порождает применение налоговых санкций (доначисление недоплаченной суммы налога и взыскание пеней) ко всем участникам сделки.

Следует отметить, что речь об искажении налогооблагаемой базы может идти только в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен более чем на 20%.

Как видно из таблицы, при установлении налоговым органом завышения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налогооблагаемой базы по исчислению прибыли в случае влияния величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) на формирование размера расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (расходы на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы по формированию резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, расходы на рекламу). У покупателя в данной ситуации при последующей реализации (перепродаже) товаров также искажается налогооблагаемая прибыль по причине необоснованного завышения, в целях налогообложения, цены приобретения товаров.

При установлении налоговыми органами факта занижения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налога на прибыль, НДС, налога с продаж и налога на пользователей автодорог. У покупателя в данном случае возникает занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество вследствие несоответствия цены приобретения товаров рыночной цене на них.

Специфика исчисления рыночных цен

Согласно пункту 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В соответствии со статьей 39 НК РФ для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

При определении рыночной цены также должен учитываться фактор сопоставимости условий, в частности, согласно предписаниям пункта 9 статьи 40 НК РФ, учитываются такие условия сделок как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Если организация-продавец в целях налогообложения определяет момент перехода права собственности (и соответственно момент реализации) по оплате, то при инфляции, у данного хозяйствующего субъекта в случае значительного временного разрыва между подписанием договора (и соответственно согласования цены сделки) и фактом оплаты за товары увеличивается риск несоответствия цены сделки применяемому для целей налогообложения уровню рыночных цен, сложившемуся на дату признания реализации. Однако предписания НК РФ в данном случае носят декларативный характер, т.к. отсутствует механизм корректировки рыночной цены на инфляционную составляющую в целях обеспечения сопоставимых условий, в результате чего цена по сделке заведомо оказывается несоответствующей уровню рыночной цены.

Пример 4

Согласно договору поставки от 01.01.2002 организация А должна изготовить и продать организации Б оборудование до 25.09.2002. Оплата, согласно условиям сделки, осуществляется после поставки оборудования. Цена сделки составила 1 200 тыс. руб. (в том числе НДС — 20%), что на дату подписания контракта соответствовало уровню рыночной цены на данное оборудование. Момент перехода права собственности на вещь установлен по оплате. В октябре 2002 года организация Б погасила свою кредиторскую задолженность за поставленное организацией А оборудование. При проверке организации А налоговая инспекция установила, что в октябре, являющимся отчетным периодом, в котором реализация по сделке с организацией Б признается для целей налогообложения, организация А продала такое же оборудование другому хозяйствующему субъекту за 1 600 тыс. руб. (в том числе НДС — 20%), т.е. отклонение цены сделки от рыночной цены идентичного товара составило 25% ((1 600 — 1 200) x 100 : 1 600).
По нашему мнению, организация А должна обосновать цену сделки с организацией Б в размере 1 200 тыс. руб. предоставлением скидки, например, вызванной маркетинговой политикой при продвижении товара на новый рынок.

Метод цены последующей реализации

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены пунктом 10 статьи 40 НК предусмотрено использование метода цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок, приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Прежде всего следует подчеркнуть, что в настоящее время в системе налогового регулирования отсутствует нормативное предписание порядка определения в целях налогообложения «обычных … затрат», а также «обычной для данной сферы деятельности прибыли».

Отсутствие в налоговом законодательстве порядка определения указанных выше терминов порождает у налогоплательщиков неясность и противоречит требованиям Налогового кодекса (в частности пункту 6 статьи 3): «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».

При этом следует учитывать, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».

Исходя из существующих условий хозяйствования и экономических реалий у среднестатистического хозяйствующего субъекта, в подавляющем большинстве случаев, может просто физически отсутствовать такой показатель как налогооблагаемая прибыль, а вместо него может быть показан убыток (являющийся, например, следствием исчисления отрицательных курсовых разниц) или, как бывает чаще всего, небольшая прибыль, несоразмерная с объемами коммерческой деятельности организации.

По нашему мнению данное обстоятельство не позволяет корректно определить в целях налогообложения «обычную для данной сферы деятельности прибыль».

Сущность метода цены последующей реализации, согласно предписаниям НК РФ, состоит в определении рыночной цены товара (работ, услуг) на основе установления покупателем цены реализации (перепродажи) товара (работ, услуг) по следующей формуле:

Px1 = Px2 — (Cx2+Dx2),

где:

  • Px1 — рыночная цена товара X по сделке, являющейся предметом контроля соответствия уровню рыночных цен;
  • Px2 — цена реализации (перепродажи) товара X последующим покупателем;
  • Cx2 — затраты, понесенные покупателем товара X при его дальнейшей реализации (перепродаже) и продвижении на рынок (без учета цены приобретения товара X);
  • Dx2 — обычная прибыль покупателя товара Х при его дальнейшей реализации (перепродаже).

Как следует из самого названия, метод цены последующей реализации товаров (работ, услуг) может использоваться только в случае наличия факта дальнейшей реализации (перепродажи) товара последующим покупателем.

Пример 5

Организация А по договору поставки продает организации Б продукцию, по цене 1 000 тыс. руб., организация Б, в свою очередь, перепродает приобретенную у организации А продукцию за 2 500 тыс. руб., при этом затраты, понесенные организацией Б при реализации продукции составили 300 тыс. руб., а «обычная для данной сферы деятельности прибыль» организации Б составила 800 тыс. руб.
Таким образом, при применении метода цены последующей реализации рыночная цена продукции для организации А по указанному договору поставки составит 1 400 тыс. руб. (2500 — 300 — 800).

Затратный метод исчисления цен

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализованных продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Использование затратного метода сводится к определению рыночной цены товара по следующей формуле:

Р = С + D,

где:

  • Р — рыночная цена товара;
  • С — прямые и косвенные затраты продавца на производство (приобретение) и (или) реализацию товара, а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты;
  • D — обычная прибыль продавца товара.

Подчеркнем, что затратный метод может быть использован только при невозможности применения метода цены последующей реализации.

Оба рассмотренных метода определения рыночной цены в целях налогообложения имеют один и тот же существенный недостаток: в условиях инфляции данные, полученные на основе применения указанных методов, не могут быть признаны адекватными рыночным ценам без осуществления специальной корректировки на изменение индекса цен.

Однако возможность такой корректировки Налоговым кодексом не предусмотрена.

Понятие рыночной цены для целей налогообложения

Размер налоговых платежей прямо пропорционально зависит от цены, установленной на конкретный товар, в результате чего государство имеет прямую заинтересованность максимизировать меры, направленные на контроль за правильностью формирования продавцами цен в разрезе соответствия их ценам, установленным на рынке.

Таким образом, производится налоговое регулирование механизма ценообразования, при котором цена является инструментом налогового регулирования.

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения устанавливает НК РФ. Согласно его нормам рыночной ценой, которая применяется для целей налогообложения, признается цена товара, которая сложилась под воздействием спроса и предложения в определенных условиях на определенный товар.

За основу в данном случае берутся идентичные товары. Если идентичный товар на рынке отсутствует, для точки отсчета используют однородные товары, сопоставляя при этом экономические условия, в которых происходит их реализация.

В процессе налогового регулирования законодатель устанавливает необходимость контроля за правильностью определения цены с последующей корректировкой цены реализуемых товаров с целью правильного налогообложения. Возможность налогового регулирования цен закрепляют положения статьи 40 НК РФ.

В соответствии с требованиями этой статьи, правильной ценной, которая должна использоваться для налогообложения признается рыночная цена. Определение этого понятия, установленное налоговым законодательством, используется в целях налогового контроля.

Правильность применения цен по сделкам

Правильность применения цены сторонами сделки является предметом контроля налоговых органов. Он осуществляется по следующей схеме:

  • устанавливается законодательно возможность реализации права налоговых органов контролировать правильность применения цен по конкретной сделке;
  • выполняется расчет рыночной цены на основе идентичных или однородных товаров. Расчет производится с использованием одного из методов определения рыночных цен, установленных законодательством;
  • выводится отрицательная разница, которая существует между исходной и рыночной ценой реализованного товара.
  • проводится сравнение рассчитанной отрицательной разницы с рыночной ценой;
  • если результат сравнения покажет, что цена реализации более чем на 20% превышает рыночную стоимость аналогичных товаров, то весь объем реализации подлежит пересчету по рыночной цене в целях правильного обложения налогом;
  • рассчитывается образовавшаяся недоимка по налоговым платежам. Ее величина составляет разницу между налоговыми обязательствами, рассчитанными плательщиком налогов исходя из объема реализации по ценам, оговоренным договором и рыночной ценой реализации соответствующей партии товара;
  • рассчитывается пеня по недоимке, образовавшаяся в результате недоплаты налогового обязательства и штрафные санкции.

Определение рыночных цен товара, работы или услуги

Определяется рыночная цена товаров на основе соглашения между покупателем и продавцом, которые является сторонами сделки. Однако при этом законодатель обязывает стороны в момент согласования цены на реализуемый товар учитывать величину рыночных цен на идентичный или однородный товар, который реализуется в условиях сопоставимых предстоящей сделке.

Налоговое законодательство четко определяет условия, которые являются сопоставимыми. К ним относятся:

  • количество реализуемого товара, который являются предметом конкретной сделки (объем партии товара);
  • сроки, в которые обязательства должны быть исполнены;
  • условия оплаты за товар, которые традиционно применяются в сделках такого типа;
  • другие разумные условия, которые могут повлиять на цену товара.

Опираясь на принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, установленные налоговым законодательством, за основу следует брать цены на товары (работы, услуги) по сделкам, которые заключаются между не взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимость в данном случае устанавливается законом или судом. На законодательном уровне данный вопрос регулируется статьей 20 НК РФ, на основании которой взаимозависимыми являются физлица или компании, существующие отношения между которыми могут влиять на экономический результат деятельности. Например:

  • одно предприятие является участником другого предприятия и доля такого участия превышает 20%;
  • одно физлицо находится в подчинении у другого в связи с должностным положением;
  • лица состоят в браке или родственных отношениях.