ОСНО и ЕНВД

«Налоговый учет для бухгалтера», 2007, N 2

ОБЩИЙ РЕЖИМ И ЕНВД: РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ И УПЛАТА НАЛОГОВ

Довольно часто организациям, которые обязаны применять ЕНВД, приходится совмещать этот режим еще и с общим. Наиболее сложными в такой ситуации бывают две проблемы: как распределять расходы и как уплачивать налоги. В статье мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся у бухгалтеров вопросы.

Распределяем расходы

Напомним, что при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов (п. п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ).

Раздельный учет ОСНО и ЕНВД

Порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций Налоговым кодексом не установлен. Налогоплательщики для своей организации вправе самостоятельно установить порядок ведения раздельного учета и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, подлежащих обложению ЕНВД, должен осуществляться в общеустановленном порядке.

В отношении общего режима налогообложения налогоплательщики должны исчислять и уплачивать налог на прибыль в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса. Согласно п. 10 ст. 274 Налогового кодекса налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Из указанной нормы следует, что в целях налогообложения необходимо разграничивать доходы и расходы, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от доходов и расходов, производимых в связи с предпринимательской деятельностью, которая находится на общей системе налогообложения. Следовательно, при распределении расходов между деятельностью, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельностью, облагаемой ЕНВД, можно применять общие правила.

Если расходы, в частности общехозяйственные и общепроизводственные, понесенные в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности, как облагаемой ЕНВД, так и находящейся на общей системе налогообложения, невозможно разделить, тогда они распределяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При этом налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ), а по налогу на прибыль — календарный год (ст. 285 НК РФ).

Определяем налоговый период

Здесь возникает вопрос: какой налоговый период должен участвовать в расчете при определении расходов, относящихся к конкретному виду деятельности?

Поскольку налогоплательщику необходимо определить ту долю расходов, которая относится к общему режиму налогообложения, то, соответственно, нужно руководствоваться правилами гл. 25 Налогового кодекса. То есть при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы организаций учитываются нарастающим итогом с начала года и подлежат распределению между видами деятельности, которые облагаются в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Следовательно, при определении расходов, относящихся к двум налоговым режимам (общий и ЕНВД), налоговым периодом необходимо признать календарный год. Кстати, такова и позиция специалистов Минфина (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

Расходы на зарплату

Вопрос: Какую часть заработной платы можно относить в расходы при исчислении налога на прибыль, а какую часть — к деятельности, облагаемой ЕНВД, если работники заняты одновременно как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так в деятельности, находящейся на общем режиме?

Г.Я.Воронова

Ответ: Если расходы по заработной плате работников, занятых одновременно в двух видах деятельности, невозможно разделить между ними, то в этом случае их можно распределять между видами деятельности пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов предпринимательской деятельности.

Ниже рассмотрим порядок распределения различных расходов при совмещении двух налоговых режимов на конкретных примерах.

Пример 1. Организация одновременно осуществляет два вида деятельности: сдачу в аренду торговых площадей (на общей системе налогообложения) и розничную торговлю (на ЕНВД).

В январе 2007 г. организацией был получен доход (выручка) от сдачи в аренду торговых площадей в сумме 950 000 руб., от розничной торговли получен доход (выручка) в сумме 700 000 руб., а всего доход (выручка) составил в сумме 1 650 000 руб.

В организации работают специалисты, которые одновременно участвуют в двух видах деятельности: главный бухгалтер с месячным окладом 11 000 руб.; бухгалтер с окладом 9000 руб.; кассир с окладом 7000 руб. За октябрь им была начислена зарплата в сумме 27 000 руб.

Доля дохода от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, составляет 57,6% (950 000 руб. / 1 650 000 руб. x 100).

Доля дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 42,4% (700 000 руб. / 1 650 000 руб. x 100).

К расходам по заработной плате, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся затраты (зарплата главного бухгалтера, бухгалтера и кассира) в сумме 15 552 руб. (27 000 руб. x 57,6%).

Заработная плата работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, будет составлять 11 448 руб. (27 000 руб. x 42,4%).

Расходы на страховые взносы и ЕСН

При осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса организации не являются плательщиками ЕСН только в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

При этом плательщики ЕНВД уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Они также уплачивают взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются в аналогичном порядке расчета заработной платы.

Пример 2. Используем условия примера 1.

Общая сумма страховых пенсионных взносов в ПФР за декабрь по обоим видам деятельности составляет 3780 руб. (27 000 руб. x 14%).

Доля страховых взносов в ПФР с доходов работников, занятых в деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения, составит 2177,28 руб. (3780 руб. x 57,6%).

Сумма страховых взносов в ПФР с доходов работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 1602,72 руб. (3780 руб. x 42,4%).

При этом уменьшить сумму ЕНВД можно на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (но не более чем на 50% от суммы налога).

Как считать амортизационные отчисления

Пример 3. Организацией используется основное средство для двух видов деятельности. Первоначальная стоимость основного средства, используемого для управления, в бухгалтерском и налоговом учете составляет 30 000 руб.

Используется линейный метод амортизации при сроке службы для бухгалтерского учета — 40 мес. и для налогового — 50 мес. Соответственно, ежемесячная норма амортизационных отчислений для бухгалтерского учета составит 750 руб. (30 000 / 40), а для налогового — 600 руб. (30 000 / 50).

Так, доля дохода (выручки) от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, составляет 57,6%, а доля дохода (выручки) от деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 42,4%. Норма амортизации составляет в месяц 600 руб.

Амортизационные отчисления для налогового учета составят за месяц:

— для общего режима налогообложения — 345,6 руб. (600 руб. x 57,6%);

— для ЕНВД — 254,4 руб. (600 x 42,4%).

Если величина амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете различается, то, следуя требованиям бухгалтерского учета (ПБУ 18/02), организация должна начислить отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.

Оплата электроэнергии и теплоэнергии

Пример 4. Организация по двум видам деятельности за октябрь произвела оплату за предоставление электроэнергии и теплоэнергии в сумме 16 450 руб.

Доля доходов (выручки) по двум видам деятельности определена.

Расходы за октябрь на оплату электроэнергии и теплоэнергии для общего режима налогообложения составляют в сумме 9475,2 руб. (16 450 руб. x 57,6%).

А для ЕНВД расходы за октябрь за предоставление электроэнергии и теплоэнергии составят в сумме 6974,8 руб. (16 450 руб. x 42,4%).

Отметим, что для бухгалтерского учета законодательством также не определен порядок ведения раздельного учета, если одновременно ведется как деятельность, облагаемая в соответствии с общим режимом налогообложения, так и деятельность, облагаемая ЕНВД.

Раздельный учет, в частности, может быть организован открытием соответствующих субсчетов к счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности налогоплательщика.

Порядок уплаты налогов

Вопрос: Наша организация одновременно является плательщиком ЕНВД и находится на общей системе налогообложения. Какие налоги мы должны уплачивать в той части предпринимательской деятельности, которая облагается в соответствии с общим режимом налогообложения?

Г.Я.Воронова

Ответ: Прежде всего следует напомнить, что организация, применяющая одновременно общий режим налогообложения и ЕНВД для отдельных видов деятельности, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговую инспекцию бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Плательщики ЕНВД от обязанности ведения бухгалтерского учета не освобождены и должны представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность на общих основаниях. Это вытекает из того, что бухучет формирует полную и достоверную информацию о деятельности организации, ее имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст. 1 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Относительно уплаты налогов необходимо отметить следующее. При осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с традиционным режимом налогообложения, уплачиваются налоги и сдается отчетность в установленном порядке. Налогоплательщику необходимо уплачивать следующие налоги:

1. Налог на прибыль. При исчислении налоговой базы в составе доходов и расходов не учитываются доходы и расходы, относящиеся к ЕНВД. Напоминаем еще раз, что если расходы, в частности общехозяйственные и общепроизводственные, понесенные в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности, как облагаемой ЕНВД, так и находящейся на общей системе налогообложения, невозможно разделить между ними, то в этом случае расходы распределяются пропорционально доле доходов, получаемых от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

2. НДС. У налогоплательщика, совмещающего общий режим налогообложения и ЕНВД, возникает обязанность по ведению раздельного учета и по учету НДС согласно ст. 170 Налогового кодекса. Ведь деятельность, переведенная на ЕНВД, освобождает от НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если имущество приобретается для использования в разных видах деятельности, то суммы «входного» НДС подлежат распределению для принятия к зачету.

Также необходимо разделять НДС и по всем косвенным расходам (оплата услуг связи, теплоэнергии и электроэнергии и др.), отраженным на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Принимается к вычету только та часть НДС, которая соответствует доле стоимости товаров (работ, услуг), участвующих в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения.

Обратите внимание: при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, не включаются.

3. Налог на имущество организаций. Имущество, используемое в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, данным налогом не облагается (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если используется имущество одновременно в обоих видах деятельности, то возникает обязанность по ведению раздельного учета. Глава 30 НК РФ не содержит конкретной методики определения налоговой базы по имуществу, одновременно используемому в разных видах деятельности.

По нашему мнению, если невозможно обеспечить раздельный учет по имуществу, используемому в обоих видах деятельности, то стоимость данного имущества можно определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

4. ЕСН и взносы в ПФР. Для правильного исчисления ЕСН необходимо вести раздельный учет заработной платы. Это связано с тем, что с доходов работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, ЕСН не начисляется. Поэтому отражать затраты по разным видам деятельности необходимо на отдельных субсчетах. Заработная плата работников, у которых выполнение обязанностей связано с разными видами деятельности (гл. бухгалтер, бухгалтер, кассир и т.д.), подлежит включению в налогооблагаемую базу по ЕСН в той части, которая будет отнесена в расходы по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения.

Следовательно, распределять заработную плату следует пропорционально доходам по видам деятельности в общем доходе организации в том периоде, когда она была начислена, и в том порядке, как было сказано выше.

5. Транспортный налог. Если имеются зарегистрированные за вашей организацией транспортные средства, то в этом случае у вас возникает обязанность по уплате налога (авансовых платежей по налогу) и представлению налоговой декларации в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств по истечении налогового периода.

Таким образом, при осуществлении организацией видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения, предстоит сложная работа по ведению раздельного учета хозяйственных операций и определению налоговых баз по данным налогам. Для облегчения работы, а также для того, чтобы избежать разбирательств с налоговыми органами, мы рекомендуем прописать в учетной политике организации порядок ведения раздельного учета хозяйственных операций и конкретные методики исчисления налогов.

М.И.Филипенко

Налоговый консультант

Подписано в печать

24.01.2007

————

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

Главная — Статьи

Совмещение ОСНО и ЕНВД: очищать ли от НДС доходы при распределении расходов и входного НДС

При совмещении вмененки и общего режима нужно вести раздельный учет, чтобы было понятно, какие доходы/расходы относятся к той или иной деятельности (Пункты 9, 10 ст. 274 НК РФ). Но всегда есть расходы, которые к конкретной «доходной» операции не отнесешь. Это, к примеру, зарплата руководства, бухгалтерии и страховые взносы на нее, аренда офиса. И эти расходы надо делить. Причем результат такого распределения будет влиять на правильный расчет:
налога на прибыль — это понятно, поскольку сумма расходов, рассчитанная неправильно, приведет и к неправильному расчету налоговой базы;
— суммы ЕНВД, которую надо перечислить в бюджет, — ведь сам налог можно уменьшить на суммы страховых взносов и больничных работникам (в пределах 50%) (Пункт 2 ст. 346.32 НК РФ). Если эти взносы и пособия относятся к работникам, которые задействованы в двух видах деятельности (к примеру, директор и бухгалтер), то их тоже надо распределять между двумя режимами (Письмо Минфина России от 17.02.2011 N 03-11-06/3/22).
А если есть «входной» НДС, относящийся к общим расходам, его тоже надо разбивать на две части:
— одну — распределенную пропорционально доходам от общережимной деятельности — можно принять к вычету;
— вторую — распределенную пропорционально доходам от вмененки и другим необлагаемым операциям — нужно включить в стоимость самого имущества.
В основе распределения как общих расходов, так и суммы входного НДС, относящегося к ним, лежат доходы от «вмененной» и общережимной деятельности. И первый вопрос, который возникает при распределении, — надо ли очищать общережимные доходы от НДС. Его мы и рассмотрим.

Делим общие расходы

Такие расходы надо делить между режимами пропорционально долям доходов от каждого вида деятельности в их общей сумме — это прямо закреплено в Налоговом кодексе (Пункт 9 ст. 274 НК РФ). Формула для распределения выглядит так:


Нередко организации прописывают в учетной политике выгодный им вариант распределения расходов — то есть закрепляют, что доходы от операций, облагаемых НДС, в формуле участвуют с учетом налога. Тогда появляется возможность больше списать на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль.

Примечание
До сих пор встречается мнение, что при распределении расходов между «вмененной» деятельностью и общережимной у организаций есть полная свобода действий.
Главное — чтобы метод распределения был обоснован и закреплен в учетной политике. Например, можно распределять общие расходы пропорционально площади используемых помещений или иным физическим показателям. Так когда-то разрешал делать Минфин (Письмо Минфина России от 04.10.2006 N 03-11-04/3/431).
Однако с 2002 г. в Налоговом кодексе появилась норма, прямо предписывающая плательщикам ЕНВД, совмещающим «вмененную» и общережимную деятельность, распределять общие расходы пропорционально долям в доходах. Так что сейчас у организаций нет права выбора.

Однако инспекции настаивают на том, что при распределении общих расходов нужно учитывать выручку, очищенную от НДС. Согласен с этим и Минфин (Письмо Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Ведь в п. 1 ст. 248 Налогового кодекса есть прямая норма о том, что при определении доходов из них исключаются суммы предъявленного покупателям НДС.
Так что если ваша организация, распределяя свои расходы, не очистит общережимные доходы от НДС, то инспектор может доначислить налог на прибыль, наложить штраф и начислить пени. Именно такая ситуация сложилась у одного из наших читателей. Суммы, которые начислили организации к уплате в бюджет, вышли очень даже немаленькие.

Вывод
Если у вас есть расходы, которые вы не можете четко отнести к вмененке или к общережимной деятельности, то их надо распределять между режимами пропорционально доходам. И при распределении общережимные доходы надо учитывать без НДС.

Делим «входной» НДС по общим расходам

Для такого распределения тоже надо брать пропорцию, в которой участвует стоимость отгруженных товаров (Пункт 4 ст. 170 НК РФ).


Во-первых, из НК не совсем понятно, что именно понимается под стоимостью отгруженных товаров (стоимость их приобретения или реализации). Во-вторых, при определении пропорции для распределения «входного» НДС возникает тот же вопрос: учитывать показатели вместе с НДС или без него?
Прямого ответа на эти вопросы в Налоговом кодексе нет. Проверяющие требуют определять пропорцию, учитывая стоимость отгруженных товаров как стоимость их реализации, причем без НДС (Пункт 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ; Письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137).
Кстати, Высший Арбитражный Суд РФ с таким подходом согласился еще в 2008 г. (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08).

Раздельный учет «прочих доходов» при совмещении ОСНО и ЕНВД у ИП

И после выхода в свет его решения судебная практика стала едина: при расчете пропорции, в которой участвуют доходы от облагаемых и не облагаемых НДС операций, нужно брать сопоставимые показатели. То есть все суммы доходов должны учитываться без НДС (Постановления ФАС СЗО от 12.01.2010 по делу N А13-517/2009; ФАС ВСО от 08.10.2010 по делу N А78-1427/2009; ФАС ЗСО от 03.06.2010 по делу N А46-16246/2009; ФАС УО от 23.06.2011 N Ф09-3021/11-С2).

Вывод
Как видим, и при распределении общих доходов, и при распределении «входного» НДС по ним надо брать сопоставимые показатели — то есть без учета налога. А если вы делали иначе, то чем быстрее исправите ошибку, тем лучше: не только пени будут меньше, но и у инспекции будет меньше шансов вас оштрафовать.

Пример. Распределение общих расходов и «входного» НДС по ним

Условие

Организация торгует в розницу (платит ЕНВД) и оптом (платит налог на прибыль).
1. Данные о доходах:

Вид деятельности

Сумма доходов
без НДС, руб.

Сумма НДС,
руб.

Сумма доходов с
учетом НДС, руб.

Оптовая торговля (общий режим)

5 000 000

900 000

5 900 000

Розничная торговля (ЕНВД)

3 000 000

3 000 000

Итого

8 000 000

900 000

8 900 000

2. Сумма общих расходов, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, составила без учета НДС 1 000 000 руб. Сумма «входного» НДС — 126 000 руб.

Решение

Определим долю доходов, относящуюся к общережимной деятельности, и рассчитаем исходя из нее сумму «входного» НДС, которую можно принять к вычету, и часть общих расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

* * *

Напомним, что для исправления налоговых ошибок нужно (Статья 81 НК РФ):
— доплатить недоимку по налогам (НДС, налог на прибыль) и заплатить пени по ним;
— представить в инспекцию уточненные декларации по НДС и декларации (расчеты) по налогу на прибыль.
В результате исправления ошибки может уменьшиться сумма ЕНВД (к примеру, из-за увеличения доли страховых взносов, относимых к вмененке и начисленных с зарплаты директора и бухгалтера). В этом случае вы можете подать уточненку по ЕНВД и либо вернуть налог, либо зачесть его в счет предстоящих платежей (Статьи 78, 81 НК РФ).
 

Июнь 2012 г.

Оптимизация ЕНВД, ЕНВД, НДС

ЕНВД + ОСНО = распределяем «входной» НДС

СОВМЕЩЕНИЕ ОБЩЕГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ЕНВД, РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

 
    На практике многие фирмы и коммерсанты совмещают общую систему уплаты налогов с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД).

Совмещение ОСНО и ЕНВД: распределяем расходы

Закон этого не запрещает, но обязывает вести раздельный учет доходов и расходов, не давая при этом специальных методик его ведения.
    В данной статье мы поговорим о совмещении общей системы уплаты налогов с системой налогообложения в виде ЕНВД и о раздельном учете в такой ситуации.
 
    Вначале заметим, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, на практике чаще называемая «вмененкой», регулируется нормами главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), действие которой продлено до 01.01.2021 г. На это указывает пункт 8 статьи 5 Федерального закона от 29.06.2012 г. N 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности».
    Следовательно, применять этот налоговый режим организации и предприниматели могут еще как минимум три года.
    Организации и коммерсанты, осуществляющие так называемые виды «вмененного» бизнеса, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, переходят на уплату ЕНВД добровольно, зарегистрировавшись в налоговой инспекции в качестве налогоплательщика ЕНВД.
    Если при ведении бизнеса организации или индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения (далее — ОСН), осуществляют несколько видов деятельности и при этом один или несколько являются «вмененными», то в части деятельности, облагаемой ЕНВД, они могут перейти на уплату ЕНВД.
 
    Совмещение двух налоговых режимов влечет за собой необходимость ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществленных в рамках различных систем уплаты налогов, что подтверждается нормами пункта 7 статьи 346.26 НК РФ.

Совмещение ЕНВД с другими системами налогообложения в 2017 году