Отложенные налоговые активы

Содержание

Отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с МСФО и us gaap

Российские юридические лица, работающие с иностранными партнерами, сталкиваются с необходимостью составления финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) или принципами бухгалтерского учета США (далее — US GAAP). Для филиалов и представительств иностранных юридических лиц, а также российских дочерних компаний многонациональных корпораций требования МСФО или US GAAP являются обязательными.

Как в МСФО, так и в US GAAP, помимо текущих обязательств по налогу на прибыль, предусмотрено признание и раскрытие в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и активов, что не имеет аналогов в российских правилах ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Методы расчета и раскрытия отложенных налоговых обязательств в финансовой отчетности

Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности регулирует МСФО-12 «Налоги на прибыль» (ред. 1996 г.), в рамках US GAAP — FAS-109 «Учет налогов на прибыль».

Признание отдельных доходов (расходов) для составления финансовой отчетности и целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью по данным финансовой отчетности и прибылью для целей налогообложения возникают разницы, влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль.

Для определения этого уменьшения (увеличения) будущих налоговых обязательств согласно МСФО-12 (1996 г.) и FAS-109 используется «обязательственный» (asset / liability) метод, ориентированный на бухгалтерский баланс.

Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов, используемых в стандартах.

Отложенные налоговые обязательства — суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных <*> разниц (taxable temporary differences).

<*> Слово «временные» в этом и последующих определениях следует читать с ударением на первый слог и понимать в значении слова «непостоянные» (temporary).

Отложенные налоговые активы — суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц (deductible temporary differences) и переноса убытков прошлых лет.

Временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть:

налогооблагаемые временные разницы — временные разницы, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства;

вычитаемые временные разницы — временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства.

Обязательства — это вероятные уменьшения экономических выгод, возникающие от текущих обязанностей лица, по передаче активов или оказанию услуг другим лицам в будущем в результате произошедших событий.

Активы — вероятные в будущем экономические выгоды, полученные или контролируемые определенным лицом в результате произошедших операций или событий.

Балансовая стоимость активов и обязательств — стоимость, по которой они отражаются в балансе.

Налоговая база активов и обязательств — сумма, по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения:

налоговая база актива — величина, которую для целей налогообложения вычитают из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости;

налоговая база обязательства — величина, равная его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. При получении дохода авансом налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом суммы дохода, который в будущих периодах не будет облагаться налогом.

Разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой образуют отложенные налоговые активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет — отложенные налоговые активы.

Временные разницы по статьям актива баланса

Возмещение стоимости активов для целей финансовой отчетности и для целей налогообложения может происходить по-разному, например:

  • для целей налогообложения используется ускоренный метод амортизации основных средств, а для составления финансовой отчетности — линейный метод;
  • товары и материалы списываются в производство для целей финансовой отчетности по методу ФИФО, а для целей налогообложения — по методу ЛИФО;
  • выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с принципом начисления, для целей налогообложения доходы могут быть признаны по факту оплаты;
  • убытки прошлых лет не имеют балансовой стоимости, но позволяют уменьшить будущие платежи по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством.

Амортизация основных средств

Для целей составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО и US GAAP компании могут выбирать один из следующих методов амортизации: линейный, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка, метод текущей стоимости, списание стоимости пропорционально объему продукции и комбинированный метод.

Согласно гл.25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, фактически удваивающий суммы амортизационных начислений, и применять специальные коэффициенты для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Пример 1. Филиал иностранного юридического лица (далее — ИЮЛ) приобрел и ввел в действие в конце декабря 2001 г. оборудование стоимостью 3000 тыс. долл., которое планировалось использовать 10 лет и амортизировать для целей составления финансовой отчетности линейным способом.

Это оборудование входит в 5-ю амортизационную группу, и в соответствии с классификацией основных средств для целей налогообложения срок его полезного использования составляет 8 лет.

Было принято решение амортизировать стоимость оборудования нелинейным способом.

Первоначальная стоимость основных средств как для целей финансовой отчетности, так и для целей налогообложения одна. Но в первые 3 года эксплуатации оборудования суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения больше, чем для целей финансовой отчетности. Соответственно, сумма налогооблагаемой прибыли уменьшается на большие суммы, чем прибыль в финансовой отчетности. В последующие 7 лет ситуация обратная. Поэтому первые 3 года сумма налога на прибыль в текущем периоде для целей налогообложения будет уменьшаться, а после — увеличиваться.

Балансовая стоимость основных средств на конец 2002 г. составила 2700 тыс. долл., а налоговая база 2250 тыс. долл. Таким образом, в будущих периодах, возмещая балансовую стоимость оборудования, филиал ИЮЛ сможет учесть для целей налогообложения только 2250 тыс. долл., что на 450 тыс. долл. меньше балансовой стоимости. При ставке налога на прибыль 24% эта разница увеличивает будущие платежи по налогу на прибыль на 108 тыс. долл. и является налогооблагаемой временной разницей.

Если бы балансовая стоимость и налоговая база оборудования были эквивалентны, в будущих периодах филиал ИЮЛ заплатил бы на 108 тыс. долл. меньше. На эту сумму признается отложенное налоговое обязательство.

Выручка

В соответствии с МСФО и US GAAP выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с методом начисления.

С 1 января 2002 г. выручку для целей налогообложения признают по методу начисления. Но, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ), налогоплательщик вправе выбирать между признанием выручки по методу начисления или по методу оплаты.

Убытки прошлых лет

В соответствии с МСФО и US GAAP убытки прошлых лет не рассматриваются отдельной статьей в активе баланса. Однако для целей налогообложения согласно гл.25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить (по определенным правилам) налогооблагаемую прибыль будущих периодов на убытки прошлых лет.

Пример 2. Филиал ИЮЛ в 2001 г. понес убыток в размере 500 тыс.

Отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с МСФО и us gaap

долл., но в следующих налоговых периодах ожидается прибыль, облагаемая налогом. Убыток 2001 г. уменьшит будущие обязательства по налогу на прибыль при ставке налога на прибыль 24% на 120 тыс. долл. (в балансе признается отложенный налоговый актив).

Временные разницы по статьям пассива баланса

Признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Возмещение налоговой базы обязательств уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Исходя из правил МСФО, US GAAP и положений российского налогового законодательства приведем примеры расходов, признаваемых в одном периоде по методу начисления и уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в другом — «по оплате»:

расходы, относящиеся к неоплаченной выручке при ее признании для целей налогообложения «по оплате,» — в 2001 г.;

понесенные, но фактически неоплаченные расходы, вычитаемые для целей налогообложения только после оплаты: в 2001 г. — проценты банков, с 2002 г. — расходы для плательщиков налога на прибыль, использующих кассовый метод;

расходы на гарантийный ремонт, начисленные в соответствии с МСФО и US GAAP и уменьшающие налогооблагаемую прибыль только после фактической выплаты по счетам.

На суммы вычитаемых временных разниц признаются отложенные налоговые активы, которые оценивают исходя из ожидаемой налоговой ставки при условии существования уверенности, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточной для их реализации.

«Обязательственный» (asset / liability) метод определения отложенных налоговых активов и обязательств

При использовании «обязательственного» метода налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности следующим образом:

Таблица 1

Балансовая стоимость и налоговая база основных средств

тыс. долл.

Пока-
затель
На конец периода
2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г.
Балан-
совая
стои-
мость
2 700 2 400 2 100 1 800 1 500 1 200 900 600 300
Нало-
говая
база
2 250 1 500 750 474 355 237 118 0
Нало-
гооб-
лагае-
мая
вре-
менная
разни-
ца
450 900 1 350 1 326 1 145 963 782 600 300
Отло-
женное
нало-
говое
обяза-
тель-
ство
108 216 324 318 275 231 188 144 72

признаются обязательства или активы на сумму налога, подлежащего уплате, которая определяется в налоговой декларации. Ее же отражают как расход по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках и как краткосрочное налоговое обязательство в балансе;

выявляются базы для отложенных налоговых активов и обязательств (т.е. вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц и убытков прошлых лет) при сравнении балансовой стоимости активов и обязательств и их налоговой базы (пример 3);

Пример 3.

Учетные принципы Для целей
составления
финансовой
отчетности
Для целей
налогообложения
Компания в 2002 г.
признает выручку
по начислению «по оплате»
Метод списания запасов ФИФО ЛИФО
Амортизация начисляется
(машины и оборудование)
линейным способом нелинейным
(ускоренным)
способом
Затраты в сумме 1000 тыс. долл. и проценты — 300 тыс. долл.
будут уменьшать налогооблагаемую прибыль после их фактической
оплаты в следующих периодах.

оценка текущих и отложенных налоговых активов и обязательств исходя из ставки налога, которая будет действовать в период восстановления временных разниц.

Если ставка налога на прибыль с 2003 г. будет 20%, то сумма отложенных налоговых активов (в рассмотренном примере) составит 260 тыс. долл., а сумма отложенных налоговых обязательств — 610 тыс. долл. При изменении ставки налога на прибыль суммы отложенных налоговых активов и обязательств переоценивают.

В балансе суммы отложенных налоговых активов и обязательств отражаются отдельно от краткосрочных обязательств по налогу на прибыль. Изменения в балансовых статьях отложенных налоговых активов и обязательств влияют на расход по налогу на прибыль, отражаемый в отчете о прибылях и убытках;

в МСФО и FAS-109 предусмотрено требование создания резервов в отношении отложенных налоговых активов. Оценка вероятности использования резерва требует профессионального суждения бухгалтеров и аудиторов. Необходимо оценить размер будущей налогооблагаемой прибыли для использования отложенного налогового актива, принимая во внимание результаты деятельности компании в предыдущие годы и стратегию налогового планирования. Сумма резерва увеличивает расход по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках.

Таблица 2

Баланс на 31 декабря 2002 г.

тыс. долл.

Статья баланса Балансовая
стоимость
Налоговая
база
Временные разницы
вычитаемые налогооблагаемые
Актив
Текущие активы
Денежные
средства и
депозиты в
банках
500 500
Дебиторская
задолженность
покупателей
2 300 2 300
Запасы 1 400 1 100 300
Основные
средства
Машины и
оборудование
2 700 2 250 450
Всего активов 6 900 3 050
Обязательства
и капитал
Текущие
обязательства
Задолженность
поставщикам и
заказчикам
1 000 1 000
Авансы
полученные
300 300
Долгосрочные
обязательства
Долгосрочные
займы
Основная сумма
долга
3 000 3 000
Проценты 300 300
Уставный
капитал
Акционерный
капитал
1 000 Нет Нет Нет
Нераспределен-
ная прибыль
Нераспределен-
ная прибыль
1 300 Нет Нет Нет
Всего
обязательств и
собственный
капитал
6 900 1 300

При сравнении балансовой стоимости и налоговой базы активов и обязательств были выявлены налогооблагаемые временные разницы на сумму 3050 тыс. долл. и вычитаемые временные разницы на сумму 1300 тыс. долл.

Все статьи Инвентаризация отложенных налоговых обязательств и их списание (Денисова М.О.)

Если на протяжении нескольких отчетных периодов на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» без движения числятся суммы, происхождение которых не установлено, то рано или поздно возникнут следующие вопросы. Нужно ли и можно ли списать с баланса данные суммы? В каком порядке осуществляется такое списание? Какие документы оформляются и какие проводки формируются?

Обязательство как объект бухгалтерского учета

Для того чтобы установить правила списания сумм, числящихся на счете 77, информация о происхождении которых по тем или иным причинам утрачена, необходимо правильно квалифицировать объект учета, подлежащий списанию.
В силу требования ст. 5 Закона N 402-ФЗ <1> к объектам бухгалтерского учета относятся обязательства организации. Вместе с тем на уровне российского законодательства по бухгалтерскому учету определение такой категории, как «обязательства организации», отсутствует.
———————————
<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Согласно п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <2> (далее — Концепция) обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Однако в самой же Концепции (см. п. 2.3) указано, что если какое-либо ее положение противоречит положению законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит последнее.
———————————
<2> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

На данный момент в качестве нормативных актов по бухгалтерскому учету выступают соответствующие ПБУ, утвержденные Минфином, в частности ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <3>. Данное Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций. Вместе с тем ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет (то есть существующей задолженности), но и сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов (ими являются отложенные налоговые обязательства и активы). В терминологии МСФО отложенные налоговые обязательства (далее — ОНО) — это суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
———————————
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

ОНО признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы (п. 15 ПБУ 18/02).
В свою очередь, временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Таким образом, ОНО признается в учете и отчетности в качестве самостоятельного долгосрочного обязательства (п. 23 ПБУ 18/02), возникшего в результате осуществленных операций и свершившихся событий, порядок признания которых в целях бухгалтерского учета и налогообложения отличен друг от друга.
Далее нужно совершить ряд обязательных процедур, предшествующих списанию обязательства в виде ОНО.

Инвентаризация обязательств

В силу требования ст. 11 Закона N 402-ФЗ активы и обязательства организации подлежат инвентаризации, при которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, сопоставляемое с данными регистров бухгалтерского учета. В рассматриваемом случае цель инвентаризации — выявление фактического наличия обязательства в виде ОНО, что можно сделать только путем сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета (показателей отчета о финансовых результатах и деклараций по налогу на прибыль) и установления соответствующих различий между признанными доходами (расходами). При обнаружении таких различий необходимо установить период и причины их возникновения. В результате подобных манипуляций может быть обнаружена искомая временная разница, которая и привела к образованию числящегося на балансе организации обязательства в виде ОНО.
Можно предположить, что суммы ОНО, «подвисшие» на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства», образовались в прошлых отчетных периодах по причине:
— превышения суммы налоговых расходов над суммой расходов в бухгалтерском учете;
— превышения суммы бухгалтерских доходов над суммой доходов, признанных в целях налогообложения.
Нельзя исключать, что остаток по счету 77 мог образоваться из-за допущенной в прошлых отчетных периодах ошибки, например, такой как:
— квалификация разниц между бухгалтерскими и налоговыми доходами (расходами) в качестве временных, а не постоянных (то есть ошибочное формирование записей по кредиту счета 77, а не кредиту счета 99);
— неотражение в учете фактов уменьшения, полного погашения ОНО (то есть ошибочное неформирование записей по дебету счета 77 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»);
— неотражение фактов списания ОНО в связи с выбытием активов и обязательств, по которым оно было начислено (то есть ошибочное неформирование записей по дебету счета 77 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»).
Дальнейшая судьба ОНО полностью зависит от итогов инвентаризации.
Если по результатам инвентаризации искомая временная разница, послужившая причиной возникновения ОНО, найдена и существует на момент проведения инвентаризации, то показывать обязательство в виде ОНО в учете и отчетности правомерно.
Если временная разница, послужившая причиной возникновения ОНО, найдена, но уже аннулирована в прошлых отчетных периодах, что ошибочно не повлияло на величину ОНО, либо временная разница вообще не обнаружена, то бухгалтер должен воспользоваться положением п. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, согласно которому выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Регистрация расхождений и списание обязательства

Регистрация в учете расхождений, выявленных по итогам инвентаризации, с последующим списанием ОНО полностью зависит от причин образования расхождений.
По нашему мнению, организация вправе списать ОНО, руководствуясь одним из предложенных ниже сценариев.

Спишем как ошибку

Если по итогам инвентаризации установлены причины возникновения ОНО и обнаружены ошибки, вследствие которых обязательство не было списано в учете и отчетности, ОНО подлежит списанию путем исправления обнаруженных ошибок в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» <4>. Списать ОНО проводкой Дебет 77 Кредит 68 можно только в том случае, если по итогам инвентаризации было установлено наличие у организации существующего обязательства по налогу на прибыль, не учтенного на счете 68, в размере, эквивалентном величине ОНО.
———————————
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

В остальных случаях исправление проводится в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или со счетом 99 «Прибыли и убытки» в зависимости от существенности ошибки, периода ее совершения и обнаружения (см. п. п. 9 и 14 ПБУ 22/2010).

Спишем как прибыль прошлых лет

Если по итогам инвентаризации не установлены причины возникновения ОНО и не обнаружены ошибки, вследствие которых обязательство не было списано в учете и отчетности, ОНО подлежит списанию путем признания прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году (см. п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» <5>, п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <6>). Согласно названным документам такая прибыль (в рассматриваемом случае — условный доход по налогу на прибыль) признается в бухгалтерском учете по мере образования (выявления) (см. п.

Отложенные налоговые активы

16 ПБУ 9/99) на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования (бухгалтерской справки) и приказа (распоряжения) руководителя организации. В этом случае необходимо сделать корреспонденцию Дебет 77 Кредит 99.
———————————
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Отдельно о применении счета 99

Обращаем особое внимание: при списании ОНО в состав прочих доходов (на финансовые результаты) используется именно счет 99, а не счет 91 «Прочие доходы и расходы». Не углубляясь в экономическую сущность ОНО и влияние изменений его величины на финансовые результаты организации, объяснить применение счета 99 можно, обратившись к Инструкции по применению Плана счетов <7>. Согласно описанию счета 77 при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому ОНО было начислено, его величина списывается проводкой Дебет 77 Кредит 99.
———————————
<7> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Иными словами, в условиях, когда становится ясно, что возникшая ранее временная разница уже не сможет повлиять в будущем на величину налога на прибыль, изменение величины ОНО корректирует показатель условного дохода по налогу на прибыль. Данный факт раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 25 ПБУ 18/02).
По нашему мнению, аналогичным образом следует оценивать и факт списания ОНО в состав прочих доходов (на финансовые результаты) по итогам его инвентаризации.

* * *

Если на счете 77 находятся суммы, происхождение которых не выяснено, нужно провести инвентаризацию активов и обязательств, что позволит установить соответствие данных бухгалтерского учета фактическим обстоятельствам и подготовить при необходимости почву для списания ОНО.
Если в результате инвентаризации причины возникновения ОНО выявлены, то оценивается еще и правомерность дальнейшего учета обязательства на балансе организации. Списание ОНО допустимо, если установлен факт наличия ошибки по уменьшению (полному погашению) названного обязательства в прошлых отчетных периодах.
Если в итоге инвентаризации причины возникновения ОНО не выявлены и организация не может подтвердить правомерность учета указанного обязательства на балансе, то его величину необходимо списать на финансовые результаты. Основание — итоги инвентаризации, бухгалтерская справка, приказ (распоряжение) руководителя организации.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Отложенный налог на прибыль

Списание отложенных налогов при выбытии основных средств

В соответствии с ПБУ 18/02 организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства, должны формировать в учете постоянные и временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли приводит к образованию вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц (п. п. 11, 12 ПБУ 18/02). Вычитаемая временная разница образуется также при выбытии основного средства, результатом которой является получение убытка для целей налогообложения прибыли. Вычитаемая временная разница приводит к формированию в учете отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная — отложенного налогового обязательства.

В соответствии с п. п. 14, 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и обязательства подлежат отражению в учете дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла временная разница. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 09, Кредит 68. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 68, Кредит 09.

Списание отложенного налогового актива не производится в случае отсутствия налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде. При выбытии объекта актива отложенный налоговый актив, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов: Дебет 99, Кредит 09.

Согласно п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 68, Кредит 77.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 77, Кредит 68.

При выбытии объекта актива или вида обязательства отложенное налоговое обязательство, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов: Дебет 77, Кредит 99.

Пример. Организация по договору купли-продажи реализует легковой автомобиль. Цена реализации по договору 400 000 руб. без учета НДС.

Исходные данные для примера представлены в таблице.

Показатель По данным
бухгалтерского
учета
По данным
налогового
учета
Первоначальная стоимость 600 000 руб. 600 000 руб.
Срок полезного использования 60 месяцев 60 месяцев
Срок фактической эксплуатации 15 месяцев 15 месяцев
Понижающий коэффициент 0,5
Сумма ежемесячной амортизации 10 000 руб. 5 000 руб.
Сумма начисленной амортизации 150 000 руб. 75 000 руб.
Остаточная стоимость автомобиля 450 000 руб. 525 000 руб.
Убыток от реализации автомобиля 50 000 руб. 125 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива,
начисленного по дебету счета 09
18 000 руб. ((10 000 —
5000) х 15 мес. х 24%))

В соответствии с п. 22 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ месяц реализации автомобиля включен в период фактической эксплуатации, и за этот месяц начислена амортизация. В налоговом учете организации при начислении амортизации на автомобиль применялся понижающий коэффициент 0,5 в соответствии с требованиями п. 9 ст. 259 НК РФ, так как первоначальная стоимость легкового автомобиля превышает 300 000 руб. В связи с тем что сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета превышала сумму амортизации, принимаемую для целей налогообложения, в учете был сформирован отложенный налоговый актив на основании п. 17 ПБУ 18/02. За период фактической эксплуатации автомобиля по дебету счета 09 был начислен отложенный налоговый актив в сумме 18 000 руб. Накопленный налоговый актив подлежит списанию на финансовый результат при выбытии автомобиля.

В примере автомобиль реализован с убытком для целей бухгалтерского и налогового учета. Сумма убытка в налоговом учете превышает сумму убытка в бухгалтерском учете на сумму 75 000 руб. Эта разница связана с различием сумм остаточной стоимости автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета. Для ее учета необходимо начислить постоянный налоговый актив, отразив его по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Списывать убыток необходимо начиная с месяца, следующего за месяцем реализации.

Поэтому в месяце реализации автомобиля в бухгалтерском учете организации необходимо:

сформировать отложенный налоговый актив на сумму убытка, признаваемого для целей налогообложения, и списывать его на протяжении срока, равного 45 месяцам (60 — 15), на основании п. 3 ст. 268 НК РФ;

произвести списание отложенного налогового актива, начисленного за весь период эксплуатации основного средства организацией, на финансовый результат;

сформировать постоянный налоговый актив на разницу в сумме убытка по данным налогового и бухгалтерского учета.

В следующем месяце за месяцем реализации основного средства следует произвести списание 1/45 суммы отложенного налогового актива, сформированного на сумму убытка в налоговом учете.

Соответствующие бухгалтерские записи показаны ниже.

Корреспонденция
счетов
Сумма, руб. Основание Содержание
хозяйственной операции
Дебет Кредит
В месяце реализации автомобиля
09 68 30 000 руб.
(125 000 руб. х
24%)
п. 17
ПБУ 18/02
Сформирован отложенный
налоговый актив,
возникший в результате
того, что убыток от
реализации
не признается для
целей налогообложения
в месяце реализации
автомобиля
99 09 18 000 п.

Временные разницы, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

17
ПБУ 18/02

Списан отложенный
налоговый актив при
выбытии объекта
основного средства
68 99 18 000 руб.
((50 000 руб. —
125 000 руб.) х
24%)
Не установлено Начислен постоянный
налоговый актив на
сумму превышения
убытка, полученного
в налоговом учете по
сравнению с данными
в бухгалтерском учете
Ежемесячно в течение 45 месяцев после месяца реализации автомобиля
68 09 666,67 руб.
(30 000 руб. /
45 мес.)
п. 17
ПБУ 18/02
Отражено списание
отложенного налогового
актива по мере
признания убытка от
реализации автомобиля
для целей
налогообложения
прибыли

В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности следует раскрыть информацию о суммах отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанных на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства.

И.Капускина

Аудитор

ЗАО «Аудиторская фирма «Критерий-Аудит»

Отложенные налоговые активы | Deferred Tax Assets

Согласно международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) отложенными налоговыми активами (англ. Deferred Tax Assets) признаются суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц, перенесенных неиспользованных налоговых кредитов и перенесенных неиспользованных налоговых убытков. При этом, временные разницы возникают в результате того, что балансовая стоимость актива или обязательства в финансовом учете отличается от их налоговой базы в налоговом учете. Если такая временная разница приводит к образованию налоговых вычетов при формировании налогооблагаемой прибыли будущих периодов, то она называется вычитаемой. Чтобы лучше разобраться в проблеме рассмотрим порядок возникновения отложенных налоговых активов на примере использования различных методов начисления амортизации в финансовом и налоговом учете.

Пример

Компания приобрела основные средства стоимостью 5000 тыс. у.е. и полезным сроком эксплуатации 4 года. С целью их списания в финансовом учете будет применяться ускоренный метод амортизации (метод суммы чисел), в налоговом учете прямолинейный метод, а ставка налога на прибыль составляет 25%. Чтобы рассчитать сумму отложенных налоговых активов необходимо определить сумму вычитаемых временных разниц, для чего, в свою очередь, необходимо рассчитать балансовую стоимость и налоговую базу основных средств.

Поскольку в финансовом учете используется ускоренный метод амортизации (метод суммы чисел), то сумма амортизационных начислений за 1-ый год составит 2000 у.е., за 2-ой год 1500 у.е., за 3-ий год 1000 у.е. и за 4-ый 500 у.е. Следовательно, на момент приобретения основных средств их балансовая составляет 1000 у.е., но на конец 1-го года она составит 3000 у.е.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

(5000-3000), на конец 2-го года 1500 у.е. (3000-1500), на конец 3-го года 500 у.е. (1500-1000) и на конец 4-го года 0 у.е., поскольку стоимость основных средств будет полностью амортизирована.

В налоговом учете применяется прямолинейный метод амортизации, поэтому в каждом году на расходы будет отнесена одинаковая сумма 1250 у.е. (5000/4). Таким образом, налоговая база основных средств на момент приобретения будет равна 5000 у.е., на конец 1-го года она составит 3750 у.е. (5000-1250), на конец 2-го года 2500 у.е. (3750-1250), на конец 3-го года 1250 у.е. (2500-1250) и на конец 4-го года 0 у.е., поскольку стоимость основных средств в налогом учете также будет полностью амортизирована.

Возникновение отложенного налогового актива является результатом появления вычитаемых временных разниц, которые возникают в случае, когда балансовая стоимость актива или обязательства меньше его налоговой базы. В нашем примере на момент приобретения основных средств их балансовая стоимость и налоговая база совпадают, поэтому временная разница не возникает. Однако уже на конец 1-го года вычитаемая временная разница составит -750 у.е. (3000-3750), на конец 2-го года -1000 у.е. (1500-2500), а на конец 3-го года -750 у.е. (500-1250). На конец 4-го года балансовая стоимость и налоговая база будут равны 0, поскольку в финансовом и налоговом учете основные средства будут полностью амортизированы, следовательно временная разница перестанет существовать. Графически это можно представить следующим образом.

Чтобы рассчитать сумму отложенного налогового актива необходимо вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль 25%. Таким образом, сумма отложенного налогового актива на конец 1-го года составит -187,5 у.е. (-750*0,25), на конец второго года -250 у.е. (-1000*0,25), а на конец 3-го года -187,5 у.е. (-750*0,25).

Отложенные налоговые активы могут возникнуть в отношении перенесенных неиспользованных налоговых убытков или кредитов. Например, в текущем периоде был получен налоговый убыток в размере 10000 у.е., а налоговое законодательство позволяет перенести его на более поздние периоды с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли. Если не возникает сомнений, что данный убыток будет полностью использован в будущем в качестве налогового вычета, то в отчетном периоде он должен быть признан отложенным налоговым активом.

Главная » Налоги » Изменение налоговых обязательств

Изменение налоговых обязательств

Вернуться назад на Налоговое обязательство

В новой форме отчета о прибылях и убытках уточнено наименование строк «Отложенные налоговые обязательства» и «Отложенные налоговые активы», а также порядок их заполнения. Это связано с тем, что раньше эти показатели приводились как абсолютные, тем самым их значения неоднократно участвовали в расчете текущего налога на прибыль (т.е. многократно «задваивались»). Теперь по строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» новой унифицированной формы отчета приводится отклонение между данными показателя отложенных налоговых обязательств на начало и конец этого отчетного периода. В аналогичном порядке заполняется и строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Если в течение отчетного периода сумма отложенных налоговых обязательств (активов) возросла, то отклонение показывается в отчете без скобок. В случае же уменьшения величины отложенных налоговых обязательств (активов) разность приводится в круглых скобках.

При этом рост суммы изменения отложенных налоговых обязательств приводит к уменьшению величины текущего налога на прибыль, а их уменьшение, наоборот, к увеличению текущего налога на прибыль. Рост изменения отложенных налоговых активов, напротив, приводит к увеличению текущего налога на прибыль, а уменьшение изменения — к уменьшению текущего налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив, изменение которого указывают в строке 2450 новой унифицированной формы отчета, по той или иной операции появляется, если бухгалтерская прибыль по ней возникает в меньшей, чем налоговая, сумме. Например, из-за использования разных способов амортизации основных средств, отражения некоторых видов расходов, нормируемых при налогообложении прибыли, и других аналогичных различий. В результате в учете возникают вычитаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражают по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом если в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо счета 09 (строка «Отложенные налоговые активы»), то в отчете о прибылях и убытках указывают дебетовый оборот по нему за вычетом кредитовых оборотов. Кредитовые обороты по счету 09 могут быть при уменьшении вычитаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли, с бухгалтерского учета (например при его продаже, дарении и т.д.).

Подробнее о порядке учета отложенных налоговых активов читайте в разделе «Отложенные налоговые активы» (строка 1160).

Отложенные налоговые обязательства, изменение которых указывают в строке 2430 новой унифицированной формы отчета, появляются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль по данным бухгалтерского учета получена в большем размере, чем по данным налогового учета. Как и в случае с отложенными налоговыми активами, это происходит в результате разного порядка отражения тех или иных операций.

Например амортизации основных средств, различного порядка учета процентов по кредитам, полученным для приобретения инвестиционных активов, и т.д.

В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства отражают по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». В отчете о прибылях и убытках указывают кредитовый оборот по нему за вычетом дебетовых оборотов. Если на конец отчетного периода по счету 77 остается числиться кредитовое сальдо, его вписывают в строку 1420 «Отложенные налоговые обязательства» новой унифицированной формы баланса. Дебетовые обороты по счету 77 возникают при уменьшении налогооблагаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли.

Подробнее о порядке учета отложенных налоговых обязательств читайте в разделе «Отложенные налоговые обязательства» (строка 1420).

Бухгалтеру необходимо четко отличать отложенные налоговые активы и обязательства от постоянных налоговых активов и обязательств. Первые возникают в той ситуации, когда разница между бухгалтерской и налоговой прибылью по той или иной операции со временем исчезнет. Например, если в бухгалтерском и налоговом учете компания применяет разные способы начисления амортизации по основным средствам.

Вы точно человек?

Однако, несмотря на это, по истечении того или иного периода времени суммы амортизации в двух учетах сравняются. Эта сумма будет равна первоначальной стоимости данного имущества.

В то же время постоянные налоговые обязательства (активы) возникают по тем операциям, в результате которых бухгалтерская и налоговая прибыль не будет совпадать в принципе. Например, по правилам налогового учета компания вправе использовать амортизационную премию (то есть единовременно включить в расходы часть стоимости основного средства). А вот в бухгалтерском учете такое понятие отсутствует. В результате этой операции бухгалтерская прибыль будет отражена в большем размере, нежели налоговая, и возникнет постоянный налоговый актив. Ведь эта разница с течением времени не исчезнет.