Принцип непрерывности деятельности

Допущение о непрерывности деятельности

Бухгалтерский учёт

Ключевые понятия

Бухгалтер • Бухгалтерия
Главная бухгалтерская книга
Оборотно-сальдовая ведомость
Отчётный период
Учётная политика
Двойная запись • Проводка
Дебет = Кредит • Актив = Пассив
Калькуляция • Себестоимость
РСБУ • УСБУ • МСФО • GAAP

Финансовая отчётность

Бухгалтерский баланс
Отчёт о прибылях и убытках
Отчёт о движении денежных средств
Отчёт о нераспределённой прибыли
Отчёт об изменениях капитала
Консолидированная • Комбинированная

Области бухгалтерского учёта

Учёт затрат • Финансовый учёт • Судебная бухгалтерия
Учёт фондов • Управленческий учёт • Налоговый учёт
Бюджетный учёт • Банковский учёт

Аудит Финансовый контроль

Шаблон: просмотр • обсуждение • править

Допущение (принцип) о непрерывности деятельности (англ. Going concern) — одно из основных допущений бухгалтерского учёта и аудита, которое предполагает, что субъект будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем и не имеет намерения и потребности в ликвидации или прекращении деятельности. Согласно этому допущению активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет реализовать свои активы и выполнить обязательства в ходе обычной деятельности. Свидетельством нарушения принципа непрерывности может служить отказ банков в предоставлении организации кредитов, банкротство крупных дебиторов, отказ поставщиков в предоставлении отсрочки платежа и прочие явления.

В бухгалтерском учёте

Допущение о непрерывности деятельности организации с точки зрения бухгалтерского учёта несёт за собой такие следствия:

  • смена собственника предприятия не повлечёт за собой изменения в бухгалтерском учёте;
  • ценности, учитываемые клиентом, не должны переоцениваться;
  • расходы, которые принесут доходы в будущем, должны быть капитализированы;
  • на предприятии должны создаваться резервы;
  • финансовые результаты должны быть распределены по отчетным периодам;
  • многие факты хозяйственной жизни осуществляются в условиях неопределенности;
  • отчётность должна представляться по определённым равным периодам.

МСФО

В МСФО (IAS) 1 этот принцип определяется так: «Финансовая отчетность в обязательном порядке должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство организации либо само намеревается ликвидировать организацию или прекратить её деятельность, либо вынуждено избрать такой способ действий в силу отсутствия иных реальных альтернатив».

МСФО (IFRS) 5 вводит учётные категории, имеющие непосредственное отношение к принципу непрерывности. Стандарт предполагает использование «группы выбытия» — это группа чистых активов (активов и соответствующих им обязательств), выбытие которых будет осуществлено в ходе одной операции посредством продажи или каким-либо иным образом. Элементы группы выбытия должны отражаться в балансе отдельно от других активов и обязательств. Кроме того, если компания приобретает внеоборотный актив с целью его последующей продажи, она должна на дату приобретения квалифицировать его как актив, предназначенный для продажи.

Таким образом, принцип непрерывности относится не только к организации, но распространяется и на отдельные её активы или группы активов, а также направления и компоненты хозяйственной деятельности.

МСФО (IAS) 10 требует от организации раскрытия в отчёте о прибылях и убытках величины прибыли или убытка после налогообложения от прекращённой деятельности; величины чистых денежных потоков, относящихся к операционному, инвестиционному и финансовому направлениям прекращённой деятельности.

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 11.
ПРИМЕНИМОСТЬ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА

(введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.

2. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности

3. Поскольку допущение о непрерывности деятельности является одним из основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.

4. Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения подробного анализа.

5. Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности связана с вынесением в конкретный момент времени профессионального суждения о фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи следует принимать во внимание, что:

как правило, уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или с условием, значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;

любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия его деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов.

6. Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур. Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:

а) финансовые признаки:

  • отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;
  • привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
  • изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);
  • существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;
  • неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;
  • неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;
  • значительные убытки от основной деятельности;
  • трудности с соблюдением условий договора о займе;
  • задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;
  • экономически нерациональные долговые обязательства;
  • признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

б) производственные признаки:

  • увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;
  • потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
  • проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;
  • существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;
  • существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

в) прочие признаки:

  • несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;
  • судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;
  • внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков. Например, неспособность аудируемого лица производить выплаты в обычном порядке может быть ликвидирована при помощи действий его руководства по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников, например за счет активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет возврата займов или привлечения дополнительных инвестиций. Аналогичным образом потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок.

7. При выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и данные факторы должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор рассматривает надлежащий характер использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности даже в том случае, если требования к составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

8. При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

9. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких факторов аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли они на проведенную аудитором оценку компонентов аудиторского риска.

10. Аудитор рассматривает факторы, касающиеся допущения непрерывности деятельности, в ходе планирования аудита, поскольку такое рассмотрение позволяет своевременно обсудить их с руководством аудируемого лица, а также в ходе проведения аудита.

11. В некоторых случаях работники аудируемого лица сами могут провести предварительную оценку применимости допущения непрерывности деятельности на первоначальных этапах аудита. В этом случае аудитор проверяет такую оценку с целью выяснения, выявило ли руководство аудируемого лица какие-либо факторы, касающиеся допущения непрерывности деятельности, и если выявило, то каковы связанные с этим планы руководства.

12. Если аудируемое лицо еще не проводило предварительной оценки применимости допущения непрерывности деятельности, то аудитор запрашивает у него, существуют ли какие-либо финансовые, производственные и другие факторы, указанные в пункте 6 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности. Аудитор может обратиться к аудируемому лицу с просьбой произвести такую оценку, в особенности в тех случаях, когда аудитор уже выявил факторы, влияющие на допущение непрерывности деятельности.

13. Аудитор анализирует последствия выявленных факторов при проведении предварительной оценки компонентов аудиторского риска. Наличие таких факторов может оказать влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

14. Аудитор должен проанализировать данную руководством аудируемого лица оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Оценка руководством аудируемого лица способности аудируемого лица непрерывно осуществлять свою деятельность является основным фактором при анализе аудитором возможности допущения непрерывности деятельности.

При анализе оценки, данной руководством аудируемого лица, аудитор рассматривает процедуру, посредством которой руководство выносило свою оценку, допущения, на которых основывалась такая оценка, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор рассматривает, учитывалась ли при вынесении оценки вся информация, о которой стало известно аудитору в результате проведения аудиторских процедур.

15. Аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

16. Аудитор должен внимательно относиться к вероятности существования известных событий (запланированных или иных) или условий, которые могут иметь место в будущем и которые могут поставить под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитору может стать известно о таких факторах в ходе планирования или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур, касающихся событий, произошедших после отчетной даты.

17. Поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями каких-либо факторов, повышается по мере их отдаленности во времени, постольку аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности аудируемого лица, являются значительными. Аудитор вправе потребовать от аудируемого лица оценить потенциальную значимость условных факторов с точки зрения их влияния на возможность непрерывности деятельности.

18. Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.

Дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

19. В случае выявления факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен:

  • проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности деятельности;
  • путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;
  • потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.

20. Факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены в ходе планирования задания или выполнения аудиторских процедур. Процесс рассмотрения таких факторов продолжается по мере проведения аудита. В случае когда аудитор считает, что такие факторы обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, определенные процедуры приобретают дополнительное значение. Аудитор запрашивает у аудируемого лица информацию относительно его деятельности в будущем, в том числе планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера уставного капитала. Аудитор также рассматривает вопрос о том, появились ли какие-либо дополнительные факты или сведения с момента проведения аудируемым лицом собственной оценки перспектив непрерывности деятельности. Аудитор должен стремиться получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.

21. В число аудиторских процедур в случае, предусмотренном в пункте 20 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности, входят:

  • анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и др.;
  • анализ и обсуждение имеющейся последней по времени промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
  • анализ условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа;
  • ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях;
  • опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью выявления информации, касающейся наличия судебных исков и правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние аудируемого лица;
  • проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о начале или продолжении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;
  • изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов;
  • изучение условных фактов хозяйственной деятельности;
  • анализ событий после отчетной даты с целью определения того, оказывают ли такие события воздействие на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.

22. В случае когда анализ движения финансовых потоков является существенным фактором, влияющим на непрерывность деятельности аудируемого лица, аудитор должен проанализировать:

  • надежность информационных систем аудируемого лица, предоставляющих информацию о движении финансовых потоков;
  • обоснованность допущений, на которых основываются прогнозы аудируемого лица.

Кроме того, аудитор сравнивает:

  • прогнозные данные за предшествующие периоды с фактическими результатами;
  • прогнозные данные за текущий период с результатами, достигнутыми на дату проведения аудита.

Выводы аудитора и аудиторское заключение

23. Отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным.

24. На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

25. В случае если допущение непрерывности деятельности можно считать соблюдаемым, но тем не менее при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор устанавливает:

описываются ли адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы его руководства, связанные с такими факторами;

указывается ли в финансовой (бухгалтерской) отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и то, что в этой связи аудируемое лицо может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе нормального осуществления своей деятельности.

26. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

27. Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

28. Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности. Если на основе выполненных дополнительных процедур, полученной информации и с учетом планов руководства аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (вне зависимости от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитор делает вывод о том, что использованное при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.

29. В случае если руководство аудируемого лица пришло к выводу о том, что использованное при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности допущение непрерывности деятельности организации нельзя считать соблюдаемым, финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть подготовлена в соответствии с предусмотренным законодательством Российской Федерации для такой ситуации порядком. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу о соблюдении такого порядка, то аудитор может выразить безоговорочно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом может счесть необходимым включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к ситуации, с тем, чтобы обратить внимание пользователя на особый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

30. Если руководство аудируемого лица отказывается по просьбе аудитора давать оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения по причине ограничения объема работы аудитора, поскольку для аудитора может оказаться невозможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся использования допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недостаточная аналитическая работа со стороны руководства аудируемого лица, как правило, не может помешать аудитору удостовериться в способности аудируемого лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность, если у аудируемого лица есть долговременный опыт прибыльной деятельности и беспрепятственный доступ к финансовым ресурсам.

Подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты

31. В случае подписания или утверждения руководством аудируемого лица финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты аудитор должен проанализировать причины такой задержки. В случае если задержка могла быть связана с событиями или условиями, касающимися допущения непрерывности деятельности, аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур, указанных в пункте 19 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Идея принципа непрерывности

У термина «принцип бухгалтерского учета» есть синонимы: постулаты, требования, допущения, концептуальные основы. Каждый из них передает какой-либо оттенок смысла понятия «принцип учета». Из перечисленных вариантов термин «допущение» более точно подходит к определению принципа непрерывности деятельности. Идея его состоит в том, что при формировании методологии бухгалтерского учета и составления отчетности мы не принимаем во внимание конечности существования предприятии, мы допускаем, что оно всегда (или, во всяком случае, в ближайшем обозримом будущем) будет нормально функционировать, то есть не закроется и существенно не свернет свою деятельность. Это именно допущение, так как совершенно очевидно, что любое предприятие, любое юридическое лицо рано или поздно будет закрыто. Это данность, однако, мы исходим из обратного.

Нормативно этот принцип определяется следующим образом: «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)» (п. 6 ПБУ 1/98). Сегодня этот принцип закреплен и в международных стандартах финансовой отчетности, которыми устанавливается, что «финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности» (Международные стандарты финансовой отчетности Русское издание — М.: «АСКЕРИ»,1998 г., с. 36).

И хотя в современную российскую практику этот принцип вошел как позаимствованный из международных стандартов, в основе которых лежит традиция англо-американской школы учета, истоки данного принципа в теории статического баланса Э. Шмаленбаха. Основная идея здесь в противовес статической концепции заключается в том, что, так как мы при составлении баланса не предполагаем возможности закрытия предприятия, его активы не должны переоцениваться. Однако на сегодняшний день очевидно, что оценка активов по справедливой стоимости и дисконтированная оценка обязательств не противоречат принципу непрерывности.

У этого принципа несколько более широкое значение, чем лишь утверждение об отсутствии необходимости переоценивать активы.

Анализ бухгалтерской информации

Оценка финансового результата

Прежде всего, принцип непрерывности напрямую определяет учетную концепцию финансового результата деятельности предприятия. Нельзя определить прибыль, полученную собственниками за весь период существования деятельности компании, если она будет существовать постоянно. Прибыль можно исчислить только за условно ограниченный отрезок времени — отчетный период. Отсюда принцип непрерывности тесно связан с принципом соответствия. Мы соотносим расходы и полученные благодаря ним доходы как относящиеся к конкретному отчетному периоду. Именно за этот период и исчисляется финансовый результат (прибыль или убыток). Это еще раз подчеркивает высокую степень условности показателя оценки рентабельности как соотношения прибыли с итогом актива баланса. Так как временная составляющая актива шире отчетного периода, за который исчислена прибыль. Исходя из этого, актив и величина прибыли могут рассматриваться как несопоставимые величины. К одному и тому же отчетному периоду относятся декапитализированные расходы и прибыль (убыток), отраженные в отчете о прибылях и убытках, но не в балансе. Это подчеркивает противоречие метода анализа рентабельности по балансу не только принципу соответствия, но и принципу непрерывности деятельности предприятия.

Обязательства предприятия

Принятие во внимание принципа непрерывности меняет наше восприятие отраженных в отчетности обязательств предприятия. С позиций оценки платежеспособности, обязательства компании рассматриваются с чисто юридической точки зрения как суммы, причитающиеся к получению или платежу в конкретный момент времени. С точки же зрения анализа структуры источников финансирования деятельности компании и эффективности их использования, обязательства рассматриваются как предоставленный (дебиторская задолженность) и полученный (кредиторская задолженность) предприятием кредит.

Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности любого предприятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует определенный минимум дебиторской и кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в балансе. С юридической точки зрения, выделение суммы постоянно имеющихся у предприятия долгов не имеет никакого смысла, т. к. с правовых позиций любая задолженность — эта сумма, которая в установленный срок должна быть выплачена организацией своему контрагенту. Однако с экономической точки зрения, наличие у предприятия постоянного минимума кредиторской задолженности означает, что оно на постоянной основе пользуется предоставляемым контрагентами кредитом.

Абсолютно аналогична ситуация с дебиторами юридического лица. Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженности фактически показывает объем денежных средств фирмы, использующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих прибыль не предприятию, а его партнерам.

Сказанное легко пояснить житейским примером. Представьте, что у Вас есть сосед по лестничной клетке, который приходит к Вам с просьбой одолжить ему 1 000 рублей «до получки». Вы даете деньги. В день получки сосед возвращает Вам долг, но в тот же день вечером вновь просит одолжить ему «до получки» 1 000 рублей. И так продолжается постоянно. В этом случае формально, сосед возвращает Вам деньги, погашая свои обязательства, но фактически на постоянной основе пользуется вашими деньгами, вашими оборотными средствами. То же самое происходит с дебиторами юридического лица. Сумма постоянно присутствующего в активе баланса минимума дебиторской задолженности фактически показывает объем денежных средств фирмы, использующихся в обороте ее контрагентов, т. е. приносящих прибыль не предприятию, а его партнерам.

Рассматриваемые показатели можно определить как устойчивые обязательства, подразделяющиеся соответственно на устойчивые пассивы и устойчивые активы.

Устойчивые обязательства — это минимальный объем кредита, получаемого предприятием от своих контрагентов и/или предоставляемого предприятием своим контрагентам, постоянство существования которого обусловливается допущением непрерывности деятельности предприятия.

Устойчивые пассивы — это минимальный объем кредита, постоянно (исходя из допущения непрерывности деятельности предприятия) получаемого хозяйствующим субъектом от своих контрагентов. Устойчивые пассивы могут быть оценены как минимальная сумма кредиторской задолженности согласно данным бухгалтерского учета за определенный временной интервал. В этом случае:

Устойчивые активы — это минимальный объем кредита, постоянно (исходя из допущения непрерывности деятельности предприятия) предоставляемого хозяйствующим субъектом своим контрагентам. Устойчивые активы могут быть оценены как минимальная сумма дебиторской задолженности контрагентов предприятия за определенный временной интервал. В этом случае

Наличие устойчивых обязательств как элемента картины финансового положения предприятия может быть проиллюстрировано следующим образом — см. рис. 1 (Место устойчивых обязательств в картине финансового положения предприятия, представляемой в бухгалтерском балансе).

Рис. 1

Анализ значения показателей устойчивых активов и устойчивых пассивов для оценки финансового состояния хозяйствующих субъектов фактически является элементом реализации теории экономического равновесия. В обязательственной трактовке равновесное состояние экономики характеризуется равенством величин полученного и предоставленного хозяйствующим субъектом кредита.

При этом устойчивые обязательства показывают постоянный объем кредита, предоставляемого хозяйствующим субъектом своим контрагентам, и кредита, получаемого от контрагентов. Равновесное экономическое состояние предприятия предполагает равенство устойчивых активов и устойчивых пассивов. Существующее в реальной экономической практике неравенство этих величин обусловливает финансовый результат от соотношения их в динамике.

Таким образом, управление обязательствами организации должно предполагать действия, направленные на минимизацию размера устойчивых активов и максимизацию величины устойчивых пассивов.

С экономической точки зрения, кредиторская задолженность — это деньги контрагентов на момент составления отчетности, вложенные в бизнес предприятия. Дебиторская задолженность — это, наоборот, средства, изъятые из оборота предприятия и используемые его контрагентами для получения прибыли. При этом если допустить, что фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, то есть если исходить из принципа непрерывности, то устойчивые активы — постоянно присутствующую сумму дебиторской задолженности — следует не рассматривать как актив или приравнять к убытку, а устойчивые пассивы — постоянно существующую сумму долгов перед кредиторами — рассматривать как аналог собственных источников средств фирмы — капитала и резервов.

Такой подход делает результаты анализа финансового левериджа существенно более оптимистичными, так как объем собственных источников средств (а точнее тех источников средств, которые мы относим к таковым) значительно возрастает.

При этом подход к анализу платежеспособности компании становится более консервативным, так как устойчивые активы перестают восприниматься как обеспечение текущих долгов.

Итоги

Принцип непрерывности деятельности субъекта бухгалтерского учета является ключевой концепцией современной бухгалтерской теории и практики во всем мире. Более того, мнение о его выполнении лежит в основе аудиторского подтверждения бухгалтерской отчетности. Формируя подходы к оценке имущественного потенциала ведущих учет предприятий, оно формирует идею исчисления финансовых результатов их деятельности. Непрерывность деятельности является не просто бухгалтерским методологическим принципом, но идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными рамками.

Такое восприятие меняет наш взгляд на картину финансового положения компании, в которой дебиторская и кредиторская задолженность трактуются как предоставленный и полученный предприятием кредит, значимая часть которого предоставляется и получается на постоянной основе, что неотъемлемо присуще деятельности любого предприятия.

Концепция непрерывности, таким образом, соотносится с принципом имущественной обособленности предприятия, в соответствии с которым смена собственника не прекращает деятельность фирмы.

Допущение непрерывности деятельности

2. Допущение непрерывности деятельности

Пункт 6 ПБУ 1/98 гласит: » Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и обязательства будут погашаться в установленном порядке».

Это допущение с позиции организации учетного процесса означает, что даже при отсутствии дохода ( выручки) у организации могут быть расходы, относимые в дебет счета 90.

3. Последовательность применения учетной политики

Пункт 6 ПБУ 1/98 гласит, что » Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому».

Соблюдение данного допущения обеспечивает создание определенной стабильности ведения учетного процесса. Однако данное допущение не означает невозможности внесения изменений в учетную политику. Пункт 4 статьи 6 Закона № 129- ФЗ от 21. 11. 96 г. и п. 16 ПБУ 1/98 говорят о случаях изменения учетной политики.

Одной из основных проблем при формировании учетной политики в организациях является стремление отразить в ней как можно больше вопросов. А в учетной политике должны быть отражены способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств, имеющихся на балансе на первое число отчетного периода, на который разрабатывается учетная политика. Появление новых активов и обязательств, возникновение новых способов ведения бухгалтерского учета дает право вносить дополнения в учетную политику. В этом случае организация не меняет учетную политику, а дополняет её, приписывая каждый новый нюанс.

Хотелось бы обратить внимание на разницу между дополнением и изменением учетной политики. Из содержания ПБУ 1/98 следует, что решение о применении иных способов ведения бухгалтерского учета, по сравнению с ранее принятыми, повлечёт за собой изменение учетной политики, которое возможно с первого числа нового календарного года. В случае изменения законодательства возможно изменение учетной политики в середине отчетного года. Но это, возможно, потребует пересчета вступительных остатков на первое число отчетного года. Появление новых активов и обязательств в течение отчетного года может вызвать дополнение к учетной политике. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна включать следующие позиции:

— причину изменения учетной политики

— обоснованность такого изменения

— оценку последствий изменений в денежной оценке .

В международной практике порядок изменения в учетной политике изложен в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Согласно п.49 МСФО 8 «изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддаётся определению» .

В Указаниях по формированию показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22. 07. 03 № 67н, приводится порядок применения ретроспективного метода в случае изменения учетной политики. Изменения учетной политики, вызывающие изменения активов и обязательств, производятся за счет нераспределенной прибыли, изменяют вступительные остатки отчетного года, на который разрабатывается учетная политика . Таким образом, бухгалтерский учет в Российской Федерации стремительно приближается к международным стандартам ведения учета.

4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности

При формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В сущности здесь в ПБУ 1/98 закреплен метод начисления, как и в налоговом учете, то есть, доходы и расходы подлежат отражению в отчетном периоде , к которому они относятся. Законодательно, отступление от данного метода мы видим в п.4 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание», согласно которому » организация – заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную в п.3 настоящего Положения задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает её в составе кредиторской задолженности».

Законодательство также предоставляет возможность отступления от данного допущения организациям, имеющим статус малого предприятия. Согласно п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н) решение о применении либо неприменении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности ( кассового метода) принимается организацией самостоятельно .

В налоговом учете при признании доходов и расходов также применяется метод начисления. Согласно статьям 271 и 272 НК РФ доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического получения или выплаты денежных средств соответственно. Однако и в налоговом учете есть отход от метода начисления. Согласно п.6 статьи 272 НК РФ расходы на все виды страхования включаются в состав расходуемой части при определении налоговой базы на прибыль на момент перечисления денежных средств. Второе отклонение от соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете введено Законом № 58- ФЗ от 06. 07. 05 в части капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства. С 1 января 2006 года капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, компенсируемые арендодателем, включаются в перечень амортизируемого имущества арендодателя на дату прекращения расчетов с арендатором.

В ПБУ 1/98 также изложены требования, предъявляемые к формированию учетной политики. Если рассматривать организацию учетного процесса как элемент учетной политики, то эти требования должны исполняться в обязательном порядке, а не отражаться обособленно в учетной политике организации. Вместе в тем в связи с «активизацией» сближения с МСФО хотелось бы обратить особое внимание на исполнение этих требований при ведении бухгалтерского учета, формировании показателей бухгалтерской отчетности, тем более большинство из перечисленных требований уже нашли своё отражение в действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Требование полноты

Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения фактов хозяйственной деятельности. Некоторые специалисты в комментариях к ПБУ 1/98 утверждают, что учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку представляет собой описание специфических способов ведения учета используемых субъектами.

Однако в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», если при составлении отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Требование полноты реализуется через требование существенности. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к балансу и отчету, если каждый из этих показателей в отдельности не существенен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов. В Приказе об учетной политике на предстоящий отчетный год указывается:

** Уровень существенности, применяемый организацией при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности

** База (отчетные данные), к которой применяется количественная оценка уровня существенности

** Уровень существенности, принимаемый организацией при формировании стоимости активов.

Требование своевременности означает своевременное отражение в учетном процессе всех фактов хозяйственной деятельности. Так согласно статьи 8 Закона № 129 – ФЗ от 21.11.96 «все хозяйственные операции… подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких – либо пропусков или изъятий».

Одной из проблем, часто встречающихся на практике, нормативно не урегулированной, является решение вопроса: в каком отчетном периоде признавать расходы и доходы, подтвержденные документами, датированными следующими отчетными периодами? По данному вопросу бухгалтер может принять решение самостоятельно и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В МСФО о требовании осмотрительности сказано, что «в случае неоправданной задержки информации она может потерять свою уместность».

Требование осмотрительности, которое предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Реализация принципа осмотрительности напрямую связана с организацией учетного процесса, а именно с созданием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва сомнительных долгов, обесценение финансовых вложений.

Например, согласно ПБУ 5/01 » Учет материально – производственных запасов» резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается за счет финансовых результатов организации. При расчете налогооблагаемой базы создание резерва не учитывается. Это ещё одна проблема, с которой сталкиваются при формировании учетной политики организации и которая влечет за собой несоблюдение принципа осмотрительности многими бухгалтерами.

Требование приоритета содержания перед формой означает, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Например, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 » Учёт финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10. 12. 02 № 126н, к финансовым вложениям относятся представленные другим организациям займы. Вместе с тем п.2 ПБУ 19/02 определяет условия принятия актива в качестве финансовых вложений. Одним из условий является способность приносить организации экономические выгоды ( доход ) в будущем. Следуя принципу приоритета содержания над формой, предоставленные другим организациям беспроцентные займы не могут признаваться финансовыми вложениями. Ведение бухгалтерского учета и представление в отчетности беспроцентных займов, предоставленных другим организациям, должно относиться к расчетам между организациями.

Указанное требование соблюдать очень сложно, так как организации в первую очередь должны соблюдать требования нормативных документов.

Требование непротиворечивости должно обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Требование рациональности заключается в том, что учетная политика должна предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Исполнение данного требования предполагает сопоставление затрат на организацию системы бухгалтерского учета с реальным полезным эффектом от её действий. Данное требование реализуется при организации аналитического учета по ПБУ 18/02 » Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному Приказом Минфина РФ от 19. 11. 02 № 114н.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно – распорядительного документа. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица ( государственной регистрации).

Существуют два различных способа раскрытия учетной политики:

· публикация в печати

· отражение в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в составе бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, обобщая вышесказанное:

1) При формировании учетной политики должны приниматься во внимание все документы нормативной системы регулирования бухгалтерского учета;

2) В связи со «сближением с МСФО» необходимо ещё раз проанализировать допущения и требования, уже заложенные в действующих документах, но пока не востребованные;

3) Отсутствие новых документов в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета и ориентация на применение принципов и положений, заложенных в МСФО, переводит вопросы составления бухгалтерской отчетности, организацию учетного процесса в сферу профессионального суждения бухгалтера.

2. Краткая характеристика экономического и финансового состояния ЗАО «Центр НТУиК»
Информация о работе «Учетная политика предприятия» Раздел: Бухгалтерский учет и аудит
Количество знаков с пробелами: 182399
Количество таблиц: 14
Количество изображений: 1

Похожие работы

47224 0 0

… Представляемая в течение отчетного года бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике предприятия, если в последней не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывающей учетную политику. 3.Учетная политика и система “стандарт-кост”. Система управленческого учета предполагает взаимосвязи с планированием, контролем, …

36164 5 1

… относится к предприятиям строительно-монтажной отрасли промышленности. При написании курсовой работы была поставлена задача рассмотреть влияние учетной политики на результаты деятельности конкретного предприятия – открытое акционерное общество «Востокнефтезаводмонтаж». В настоящее время в городе сложное экономическое положение, связанное с недофинансированием строящихся объектов, в связи с этим …

46550 0 0

… сроки передаются в бухгалтерию, где осуществляется синтетический и аналитический учет всех операций, составляется отчетность, в том числе бухгалтерский баланс, по организации в целом. Учетная политика предприятия ЗАО «ТелеСОТА» составляется главным бухгалтером в конце года на следующий за ним год и утверждается Приказом генерального директора предприятия. В соответствии с учетной политикой …

74075 10 0

… операций. По данным этих документов аудиторы формируют представление о конкретных действиях администрации по оформлению, регистрации и обобщению фактов хозяйственной деятельности. Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета и учетной политики, предприятия аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего …

Инициативы Совета по МСФО

В 2012 году в Комитет по интерпретациям МСФО поступило задание внести дополнения в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Этот стандарт включает в себя руководство по подготовке отчетности на основе принципа непрерывности деятельности. Кроме того, он содержит требование о раскрытии информации о значительных неопределенностях, которые могут привести к прекращению деятельности. Инициатор изменения стандарта, Международный совет по стандартам аудита и страхования (IAASB), считает, что существующая версия стандарта предоставляет малопонятное разъяснение по этому вопросу.
На ноябрьском заседании в 2012 году Комитет по интерпретациям решил сфокусироваться на двух узких вопросах:

  1. Когда компания должна раскрывать информацию о значительных неопределенностях относительно событий, которые могут вызвать серьезные опасения по поводу способности компании продолжать свою деятельность?
  2. Каковы цели таких раскрытий и что необходимо раскрывать?

Комитет по интерпретациям провел опрос заинтересованного сообщества на предмет возможных изменений стандарта и востребованности более точного раскрытия событий, способных оказать негативное воздействие на компанию.
Многие респонденты обсуждали природу раскрытия и влияние возможных событий на будущие денежные потоки компании. Инвесторам важно правильно оценить эти показатели в заданные периоды времени с учетом неопределенных будущих событий. Инвесторы и аналитики строят свои модели, основываясь на текущих операционных данных компании, с поправкой на стратегические решения руководства. Инвесторы хотят получать информацию о том, что могло бы изменить их предположения и что могло бы ухудшить основополагающие операционные тенденции. Вот почему раскрытие информации о непрерывности деятельности так важно для инвесторов — именно в ней компания пре-дупреждает о возможных значительных рисках, с которыми она может столкнуться в будущем.
Большинство опрошенных заявило, что было бы полезно получить в раскрытии о непрерывности деятельности предупреждение относительно вероятных негативных событий, оценку их влияния на деятельность компании и о мероприятиях, которые необходимо провести, чтобы избежать негативных последствий.
В своем проекте Комитет по интерпретациям предложил изменить МСФО (IAS) 1 следующим образом:
Раздел, посвященный принципу непрерывности деятельности, разделить на три части: принцип подготовки, идентификация значительных неопределенностей и раскрытие.
Принцип непрерывности деятельности как принцип подготовки отчетности оставить без изменений. Единственное, что предлагалось сделать в этом разделе, — использовать термин «обозримое будущее» вместо просто «будущее», для того чтобы пользоваться одной терминологией в стандарте и концептуальных основах.
В параграфе, посвященном определению значительных неопределенностей, ввести новые требования по их идентификации. Предлагалось включить список факторов, идентифицирующих значительные неопределенности, и примеры ситуаций, способных к ним привести.
В секцию о раскрытии информации включить руководство по подготовке и привести примеры видов информации, подлежащих раскрытию.
Проект изменений и дополнений в МСФО (IAS) 1 был рассмотрен Советом по МСФО в ноябре 2013 года. Однако предложение о внесении поправок в МСФО (IAS) 1 было им отклонено. Окончательно вопрос был снят с повестки на заседании в июле 2014 года.

Инициативы Совета по стандартам финансового учета (FASB)

Примерно в это же время Совет по стандартам финансового учета (FASB) разрабатывал свои изменения в области раскрытия информации о непрерывности деятельности. В результате этой работы в августе 2014 года Совет по стандартам финансового учета выпустил дополнение к стандарту № 2014-15 «Презентация финансовых отчетов — непрерывность деятельности (Subtopic 205-40): Раскрытие неопределенностей о способности компании вести непрерывную деятельность» (далее — Дополнение).
Дополнение призвано определить ответственность руководства по оценке наличия существенных неопределенностей для продолжения непрерывной деятельности и по раскрытию соответствующей информации.
В соответствии с ГААП США финансовая отчетность компании составляется на основании принципа непрерывности деятельности до тех пор, пока ликвидация компании не становится неизбежной. Лишь в этом случае применяется принцип ликвидационной отчетности.
Однако могут существовать условия или события, при которых возникают серьезные опасения по поводу способности компании продолжать нормальную деятельность. В таких случаях компании должны формировать отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, но им необходимо соблюдать требования Дополнения по раскрытию соответствующих условий или событий.
До публикации Дополнения в ГААП США не существовало подобных указаний, что приводило к различиям между аудиторскими стандартами, правилами Комиссии по ценным бумагам (SEC) и ГААП США. Дополнения применимы ко всем компаниям, в том числе и к НКО, начиная с отчетности, заканчивающейся 15 декабря 2016 года.

Основные нововведения

При подготовке годовой и промежуточной отчетности руководство компании должно провести оценку условий и событий, рассмотренных в совокупности, которые могут вызвать серьезные опасения относительно способности компании продолжать непрерывную деятельность в течение одного года после публикации отчетности. Оценка менеджмента должна базироваться на соответствующей информации, доступной на момент выпуска отчетности.
В Дополнении Совет уточняет, что серьезными опасениями или существенными неопределенностями могут быть такие события, которые с высокой долей вероятности приведут к неспособности компании погашать свои обязательства в течение одного года после публикации отчетности.
При проведении оценки способности компании к погашению своих обязательств руководство должно рассматривать всю качественную и количественную информацию, доступную на дату выпуска отчетности. Среди прочего необходимо изучить следующие вопросы:

  • текущие финансовые условия, включая источники ликвидности (например, высоколиквидные вложения или источники финансирования);
  • условные и безусловные обязательства, которые компания должна погасить в течение одного года после выпуска отчетности, независимо от того, признаны они на балансе на отчетную дату или нет;
  • денежные средства, необходимые для поддержания деятельности компании, с учетом текущей финансовой позиции, обязательств и прочих будущих денежных потоков в течение одного года с момента выпуска отчетности;
  • прочие негативные факторы.

При проведении анализа негативных факторов важно оценить вероятность их возникновения, размер их потенциального влияния и ожидаемые сроки возникновения. Под этим углом зрения необходимо изучить:

  • негативные финансовые тенденции, например, повторяющиеся операционные убытки, дефицит рабочего капитала, негативные денежные потоки от операционной деятельности, негативные тенденции развития основных финансовых показателей;
  • другие индикаторы возможных финансовых затруднений, например, несоблюдение условий по кредитным договорам, просрочку в выплате дивидендов, отказ в торговом кредите со стороны поставщиков, необходимость в реструктуризации задолженности, несоблюдение требований законодательства в области структуры капитала, необходимость поиска новых источников или методов финансирования или продажи существенных активов;
  • внутренние причины, например, забастовки или другие проблемы, связанные с персоналом, значительную зависимость от успеха конкретного проекта, долгосрочные обременительные обязательства, необходимость существенного пересмотра функционирования компании;
  • внешние причины, например, судебные разбирательства, изменение законодательства и прочие подобные причины, способные нарушить нормальную деятельность компании, отзыв ключевой лицензии или патента, потерю принципиального поставщика или покупателя, утрату существенной доли незастрахованного имущества в результате катастрофы или других форс-мажорных обстоятельств.

После выявления подобных условий или обстоятельств руководство компании должно проанализировать наличие и качество мероприятий, которые оно планирует осуществить для нейтрализации существенных неопределенностей.
В Дополнении приведен примерный список мероприятий, который является ориентиром для руководства при проведении анализа эффективности планов по укреплению позиций компании. Рассмотрим некоторые примеры подобных решений и список той информации, которую нельзя игнорировать при проведении анализа:

  1. Планы по выбытию актива или бизнеса. Следует проанализировать: ограничения на продажу, ковенанты по кредитным договорам, ликвидность продаваемого актива, возможный эффект от продажи.
  2. Планы по получению кредита или реструктуризации долга. Следует проанализировать: доступность и условия финансирования или рефинансирования, возможность факторинга дебиторской задолженности и обратного лизинга, потенциальное влияние ограничений на дополнительное финансирование.
  3. Планы по сокращению или отсрочке расходов. Следует проанализировать: осуществимость планов по сокращению накладных или административных расходов, возможность отсрочки проектов развития и строительства, эффективность использования лизинга вместо приобретения активов, влияние на денежные потоки.
  4. Планы по увеличению собственного капитала.Следует проанализировать: осуществимость планов по увеличению собственного капитала, включая существующие или обещанные обязательства по увеличению капитала, обязательства по выплате дивидендов.

Важно
Если события или условия формируют наличие существенных неопределенностей, угрожающих принципу непрерывности деятельности, но эти неопределенности будут нейтрализованы контр-мерами руководства компании, то необходимо раскрыть следующую информацию:

  • основные условия или события, которые привели к возникновению существенных неопределенностей в непрерывности деятельности компании (до рассмотрения планов руководства);
  • оценку менеджментом значимости этих условий или событий в отношении способности компании к погашению своих обязательств;
  • планы руководства, которые приведут к минимизации существенных неопределенностей относительно непрерывности деятельности.

Если события или условия формируют наличие существенных неопределенностей, угрожающих принципу непрерывности деятельности, и эти неопределенности не будут нейтрализованы контр-мерами руководства компании, то необходимо включить в отчет фразу, сигнализирующую о наличии существенных неопределенностей относительно способности компании продолжать непрерывную деятельность в течение одного года после выпуска отчетности, и раскрыть следующую информацию:

  • основные условия или события, которые привели к возникновению существенных неопределенностей в непрерывности деятельности компании (до рассмотрения планов руководства);
  • оценку менеджментом значимости этих условий или событий в отношении способности компании к погашению своих обязательств;
  • планы руководства, призванные минимизировать существенные неопределенности относительно непрерывности деятельности.

Процесс анализа факторов неопределенности и формата раскрытия информации в виде последовательных шагов представлен на блок-схеме:

Сравнение Дополнения в ГААП США с требованиями МСФО

Интересно сравнить существующие требования в МСФО и ГААП США в отношении принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности.

Таблица 1

Совет по МСФО (IASB) и Совет по стандартам финансового учета (FASB) провели большую работу по анализу необходимости дополнительных пояснений на тему раскрытия информации о соблюдении принципа непрерывности деятельности.
Если в начале проекта мнения IASB и FASB были идентичными, то в конце члены IASB отказались от внесения изменений в стандарт, в то время как FASB выпустил очень подробное Дополнение.
До выпуска Дополнения инструкция по проведению анализа факторов неопределенности существовала только в аудиторских стандартах, описание оценки существенных неопределенностей в публичной отчетности осуществлялось в разделе «Отчет руководства» (MD&A).
Принцип непрерывности деятельности является основополагающим принципом подготовки отчетности, но только тогда, когда бизнес работает и ему ничто не угрожает. В условиях нестабильности может возникнуть много факторов, способных привести к прекращению деятельности компании в обозримом будущем.
Поэтому, на наш взгляд, своевременное и качественное раскрытие существенной информации о потенциальных рисках, их влиянии на деятельность компании и способах их минимизации способно в значительной степени повысить информационную ценность отчетности.

5.7. Применимость допущения непрерывности деятельности

Для оценки способности аудируемого лица продолжать свою деятельность в обозримом будущем аудитору рекомендовано использовать Федеральный стандарт аудита № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица».

Допущение непрерывности деятельности– основной принцип подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предполагается, что аудируемое лицо будет:

— продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным;

— не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.

Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

Обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.

Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения подробного анализа.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельностиможет возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур.

Группы признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности:

1) финансовые признаки:

— отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

— привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

— изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

— существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

— неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

— неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

— значительные убытки от основной деятельности;

— трудности с соблюдением условий договора о займе;

— задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

— экономически нерациональные долговые обязательства;

— признаки банкротства, установленные законодательством РФ;

2) производственные признаки:

— увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

— потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

— проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

— существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

— существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

3) прочие признаки:

— несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством РФ;

— судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;

— внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не исчерпывающий. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда служит достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки факторов, обусловливающих значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и выходящих за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.

В случае же выявления таких факторов аудитор должен:

-проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе оценки допущения ее непрерывности деятельности;

— путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;

— потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.