Прощение долга проводки

Содержание

Прощение долга: бухгалтерский и налоговый учет

Любое денежное обязательство, при выполнении которого утрачивается первоначальная связь между кредитором и должником, должно быть прекращено в соответствии с условиями заключенного договора. Согласно гл. 26 ГК РФ прекращение обязательств может произойти по нескольким основаниям, одним из которых является прощение долга. Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете последствий данной операции пойдет речь в статье.

Прекращение обязательств путем прощения долга не противоречит законодательству РФ. В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. По мнению автора, применить нормы данной статьи можно только по отношению к операциям, произведенным за счет предпринимательской деятельности. Поэтому рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет операции прощения долга по предпринимательской деятельности организаций.

Налоговый учет прощения долга Налог на прибыль

Как и все организации, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль, поэтому к ним также применимы положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в связи с этим им необходимо знать особенности налогового учета операции прощения долга.

Поскольку в налоговом законодательстве отсутствует понятие "прощение долга", будем исходить из его определения, данного в Гражданском кодексе. Данное право предоставлено ст. 11 НК РФ, согласно которой понятия и термины гражданского законодательства, используемые в налоговых правоотношениях, применяются в том значении, в каком они используются в указанной отрасли законодательства. Налоговые органы при проведении камеральных проверок правильности исчисления налога на прибыль прощение долга отождествляют с безвозмездной передачей имущества или имущественных прав. Минфин на этот счет высказал свое мнение в Письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579, с которым не всегда можно согласиться. Поясним почему. Операции прощения долга и безвозмездной передачи имущества или имущественных прав имеют существенные отличия. Перечислим их. При прощении долга:

  • обязательства прекращаются в одностороннем порядке (достаточно одного желания кредитора);
  • не требуется заключения договора;
  • не исключается прощение долга на возмездной основе.

Безвозмездная передача имущества или имущественных прав всегда сопровождается:

  • заключением договора между дарителем и одариваемым;
  • отсутствием встречных обязательств со стороны, получающей такой подарок.

Это подтверждается п. 2 ст. 248 НК РФ, в котором сказано, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Исходя из вышесказанного основное отличие этих операций заключается в том, что при безвозмездной передаче отсутствуют встречные обязательства со стороны одариваемого, однако прекращение обязательств при прощении долга не обязательно носит безвозмездный характер. Например, одна сторона частично прощает долг другой стороне, а взамен на ее счет перечисляется оставшаяся часть долга. Эта ситуация рассмотрена Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 21.12.2005 N 104. Судьи пришли к выводу, что отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В Информационном письме ВАС РФ от 20.12.2005 N 97 также указано: если частичное прощение долга имело целью восстановление платежеспособности должника и никаких доказательств, свидетельствующих о намерении кредиторов одарить должника, не было представлено, такое прощение долга дарением не признается. Как видно из приведенных документов, доказать возмездный характер прощенного долга иногда можно только в судебном порядке. Но приравнять прощение долга в целях налогообложения к безвозмездной передаче реально только при условии, если кредитор не требует от должника ничего взамен. Если такое условие не соблюдается, то правила налогового учета, установленные для безвозмездной передачи, по отношению к возмездному прощению долга не применяются. В связи с этим следует рассмотреть налогообложение операции прощения долга у организации-кредитора и организации-должника на возмездной и безвозмездной основе.

Организация-кредитор. Если долг прощен на безвозмездной основе, то согласно п. 16 ст. 270 НК РФ включить данную сумму в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, нельзя.

При возмездном прощении долга кредитор требует от должника совершить определенные действия, которые указывает в соглашении. В этом случае организация-кредитор может доказать возмездный характер этой операции, если ее целью является последующее получение дохода. Действие п. 16 ст. 270 НК РФ на возмездное прощение долга в этом случае не должно распространяться. Можно воспользоваться пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, который позволяет уменьшить налогооблагаемую базу на любые обоснованные внереализационные расходы. Следует обратить внимание на то, что исходя из приведенных информационных писем (налоговые органы прощение долга относят к безвозмездной передаче) организации-кредитору, вероятно, свою позицию надо будет защищать в арбитражном суде.

Организация-должник. Рассматривая безвозмездное прощение долга с позиции организации-должника, отметим, что в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права при исчислении налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов. При этом нужно учитывать, что оценка доходов должна осуществляться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах подтверждается налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При возмездном прощении долга организация-должник воспользуется уже не п. 8, а п. 18 ст.

Прощение долга

250 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных доходов включают сумму кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной не только в связи с истечением исковой давности, но и по другим основаниям. Операция прощения долга может быть тем другим основанием.

Возникает вопрос: имеет ли значение то, на основании какого пункта — 8 или 18 ст. 250 НК РФ — следует включать во внереализационные доходы сумму прощенного долга? Имеет, поскольку согласно п. 8, как уже указывалось, доход определяется по рыночной стоимости, что чревато существенными трудностями и спорами с налоговыми органами, а п. 18 не содержит такого требования. Следовательно, при возмездном прощении долга организация-должник включит во внереализационные доходы именно ту сумму, которую ему простила организация-кредитор. Предусмотренный в соглашении возмездный характер прощения долга предохранит организацию-должника от негативных последствий этой операции.

Налог на добавленную стоимость

Рассмотрим особенности налогообложения прощения долга в учете организации-кредитора и организации-должника, осуществляющих операции, облагаемые НДС, и являющихся его плательщиками.

Организация-кредитор. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией. Таким образом, если операция по прощению долга относится к безвозмездной передаче, то она является объектом обложения НДС. При этом с 01.01.2006 согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее — Закон N 119-ФЗ), если учреждение — плательщик НДС ранее определяло налоговую базу "по оплате", то оно должно исчислить на сумму прощенного долга НДС и перечислить его в бюджет. Если учетная политика в период образования дебиторской задолженности в целях налогообложения предусматривала начисление НДС "по отгрузке", то исчислять НДС не надо, поскольку он уже был начислен и уплачен в бюджет при отгрузке.

Обратите внимание: организации, получившие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ или в случае отнесения налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению согласно ст. 149 НК РФ, при списании суммы дебиторской задолженности обязаны исчислить и уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям до получения права на освобождение. То есть налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 149 НК РФ).

Организация-должник. При возникновении кредиторской задолженности до 01.01.2006 суммы "входного" НДС по полученным товарам (работам, услугам) не могли быть приняты к вычету, поскольку необходимым условием для этого являлся факт оплаты сумм налога поставщикам. При прощении долга суммы НДС должны быть отнесены в налоговом учете на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ на внереализационные расходы, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ. Данное правило будет действовать до первого налогового периода 2008 г. Если кредиторская задолженность возникла после 01.01.2006, то факт оплаты не влияет на получение права организации получить вычет по НДС, поэтому при прощении долга включать суммы налога в расходы не нужно.

При осуществлении операции прощения долга после 01.01.2006 возникает вопрос: следует ли восстанавливать ранее принятую к возмещению сумму НДС? По этому поводу в Определении Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-0 указано, что вычет возможен лишь в том случае, если покупатель осуществил реальные затраты. Следовательно, если покупатель не понес затрат, то и вычет ему не положен. Несмотря на то, что определение суда было вынесено до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, когда, как указывалось выше, моментом принятия к вычету НДС являлся факт оплаты поставщику суммы налога, при камеральных проверках налоговыми органами данное решение суда принимается во внимание. Поспорить с ними можно, воспользовавшись п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором перечислены основные случаи восстановления НДС. В этом перечне отсутствует основание его восстановления по операции прощения долга.

Отражение операции прощения долга в бухгалтерском учете

Как уже было отмечено, понятие прощения долга, данное в Гражданском кодексе, отсутствует в налоговом законодательстве, нет его и в бюджетном. Рассмотрим, как следует отразить эту операцию в учете организации-кредитора и организации-должника (бюджетных учреждений).

Организация-кредитор

В регистрах бюджетного учета у организации-кредитора числится дебиторская задолженность. При принятии решения о прощении долга вся процедура по его списанию (дебиторской задолженности в полной сумме или частично) в бухгалтерском учете сводится к отражению данной операции на бюджетных счетах. Однако бюджетное законодательство не содержит правил по списанию долга. Ни в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, ни в Приложении N 1 к ней нет прямого указания на то, какой счет нужно использовать при списании долга. Автор статьи рекомендует отражать списание дебиторской задолженности по операции прощения долга с использованием аналитических счетов счета 401 01 240 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям". Дебиторская задолженность организации-должника числится в бухгалтерском учете по дебету соответствующего аналитического счета 205 00 560 "Расчеты с дебиторами по доходам". Поэтому списание суммы долга в бухгалтерском учете следует отражать проводкой:

Дебет счетов 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям", 401 01 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций"

Кредит счета 205 00 000 "Расчеты с дебиторами по доходам".

Организация-должник

В учете организации-должника не оплаченная сумма за поставленные товары, работы, услуги числится на счете 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма списания прощенного долга будет отражена в учете следующей проводкой:

Дебет счета 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счетов 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации", 401 01 180 "Прочие доходы".

Рассмотрим пример отражения операции прощения долга в бухгалтерском учете кредитора и должника.

Пример 1. В декабре 2005 г. бюджетная организация N 1 оказала услуги (по ст. 226 ЭКР) бюджетной организации N 2 в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). В феврале 2007 г. организация N 1 в целях восстановления платежеспособности организации N 2 известила ее о прощении долга в размере 40 000 руб. Организации составили соответствующее соглашение, в котором также указали, что организация N 2 обязуется в феврале оплатить оставшийся долг — 78 000 руб. платежным поручением, что и было сделано. Расчеты осуществлялись в рамках приносящей доход деятельности. Организации подведомственны разным главным распорядителям средств бюджетов одного уровня. Момент определения налоговой базы по НДС в период возникновения задолженностей определялся "по отгрузке".

Данные операции в бюджетном учете организации-кредитора отражаются следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Декабрь 2005 г.

Начислен доход за оказанные

услуги

2 205 03 560

2 401 01 130

118 000

Начислен НДС к перечислению

в бюджет

2 401 01 130

2 303 04 730

18 000

Перечислена в бюджет сумма

НДС

2 303 04 830

2 201 01 660

18 000

Февраль 2007 г.

Отражена в учете сумма

прощенного долга

2 401 01 241

2 205 03 660

40 000

Отражено поступление оплаты

оставшейся суммы долга

2 201 01 510

2 205 03 660

78 000

Так как рассматриваемая в примере операция по прощению долга в целях восстановления платежеспособности должника по определению арбитражного суда (Информационное письмо ВАС РФ 20.12.2005 N 97) является возмездной, сумму прощенного долга можно отнести в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль на внереализационные расходы.

Операция прощения долга у организации-должника будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Декабрь 2005 г.

Учтена в расходах стоимость

услуг

2 106 04 340

2 302 09 730

100 000

Отражен НДС по оказанным

услугам

2 210 01 560

2 302 09 730

18 000

Февраль 2007 г.

Отражена в учете сумма

прощенного долга

2 302 09 830

2 401 01 151

40 000

Списан НДС с суммы

прощенного долга <*>

2 401 01 151

2 210 01 660

6 101,7

Перечислена оплата

оставшейся суммы долга

2 302 09 830

2 201 01 610

78 000

Отражена сумма НДС,

подлежащая налоговому

вычету

2 303 04 830

2 210 01 660

11 898,3

<*> Данная сумма НДС будет учтена при исчислении налога на прибыль во внереализационных расходах.

И.Зернова

Зам. главного редактора журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Главная — Консультации

Прощение займа и процентов: бухгалтерские проводки

Головная организация простила своей дочке обязанность по погашению займа и процентам. Возникнет ли у дочернего предприятия налогооблагаемый доход, а у учредителя — расход? Какими проводками оформляются операции в бухгалтерском учете у учредителя и дочерней организации?

Наиболее распространенный способ перераспределения денег в группе компаний — прощение заемных обязательств. Рассмотрим, какие проводки должны сделать обе стороны сделки, если основной учредитель освободил компанию от погашения займа и процентов.

Учет у дочерней компании

Основным учредителем ООО «Метеор» является ООО «Юпитер». Его доля в уставном капитале составляет 52 процента.

Осторожно! Займы безопаснее выдавать под проценты. Иначе инспекторы могут доначислить налог на прибыль учредителю.

20 марта 2014 года ООО «Юпитер» предоставило дочерней компании ООО «Метеор» заем в сумме 300 000 руб. под 9 процентов годовых сроком на три месяца. По условиям договора проценты уплачиваются вместе с возвратом основной суммы 20 июня 2014 года.

ООО «Метеор» не выполнило свои договорные обязательства в положенный срок. 20 июня руководство ООО «Юпитер» приняло решение о прощении долга, в том числе и суммы процентов по займу.

Бухгалтер ООО «Метеор» сделал следующие записи в бухгалтерском учете. В день получения заемных средств, 20 марта:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

  • 300 000 руб. — получен заем от учредителя.

Руководствуясь письмом Минфина России от17 февраля 2014г. №03-03-06/1/6387), бухгалтер учитывает проценты равномерно в конце каждого месяца. Такой же порядок установлен в учетной политике для целей бухучета.

Прощение долга между юридическими лицами

Поэтому 31 марта бухгалтерская проводка была такой:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66

  • 813,70 руб. (300 000 руб. x 9% : 365 дн. x 11 дн.) — начислены проценты за март.

На 30 апреля и 31 мая проводка была такой же. Но сумма процентов за апрель составила 2219,18 руб. (300 000 руб. x 9% / 365 дн. x 30 дн.). А за май — 2293,15 руб. (300 000 руб. x 9% / 365 дн. x 31 дн.). ООО «Метеор» должно было вернуть деньги учредителю 20 июня. В этот день бухгалтер отразит проценты в сумме 1479,45 руб. (300 000 руб. x 9% : 365 дн. x 20 дн.).

В учетной политике «Метеора» сказано, что проценты по заемным обязательствам включаются в налоговую базу исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НКРФ). При расчете налога на прибыль бухгалтер вправе учесть всю сумму процентов, так как в договоре займа ставка меньше, чем предельно допустимая — 14,85 процента (8,25% x 1,8).

Обратите внимание! Проценты по кредитам и займам в налоговом учете нормируются. Предельная величина рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на 1,8.

На дату прощения долга, 20 июня, в учете появились записи:

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

  • 300 000 руб. — отнесена на прочие доходы организации сумма прощенного долга по полученному займу;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

  • 6805,48 руб. (813,70 2219,18 2293,15 1479,45) — отнесены на прочие доходы проценты по прощенному долгу.

При расчете налога на прибыль ООО «Метеор» не учитывает прощенный заем на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Поэтому возникает постоянная разница, а также соответствующий ей постоянный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»

  • 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%) — отражен постоянный налоговый актив.

Сумму процентов компания включит в состав внереализационных доходов. А поскольку ранее ООО «Метеор» отражало их в расходах, налог на прибыль компания в итоге не переплатит.

Проводки учредителя

На дату выдачи займа, 20 марта, бухгалтер ООО «Юпитер» сделает проводку:

ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные займы» КРЕДИТ 51

  • 300 000 руб. — отражена сумма предоставленного займа.

Проценты, которые должен получить заимодавец, в бухгалтерском учете признаются прочими доходами. Их надо отражать ежемесячно на последний день отчетного месяца. А также на дату погашения займа. Такой порядок следует из пунктов 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99.

31 марта 2014 года бухгалтер ООО «Юпитер» отразил такую операцию в учете:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

  • 813,70 руб. (300 000 руб. x 9% : 365 дн. x 11 дн.) — отражена задолженность заемщика по уплате процентов по займу.

Обратите внимание! В бухучете доходы в виде процентов по выданным займам надо отражать на последний день каждого месяца.

На 30 апреля, 31 мая и 20 июня бухгалтер отразит такие же операции. Но сумма процентов за апрель будет равна 2219,18 руб., за май — 2293,15 руб., а за июнь — 1479,45 руб.

На дату прощения долга, 20 июня, бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58 субсчет «Предоставленные займы»

  • 300 000 руб. — сумма прощенного долга по возврату основной суммы займа признана в составе прочих расходов;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по процентам»

  • 6805,48 руб. (813,70 + 2219,18 + 2293,15 + 1479,45) — сумма прощенного долга по уплате процентов по займу признана в составе прочих расходов.

Так как сумма прощенного долга вместе с процентами не учитывается в расходах при расчете налога на прибыль, в учете возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

  • 61 361,10 руб. ((300 000 руб. 6805,48 руб.) x 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Сумму процентов компания учитывала в составе внереализационных доходов. После прощения долга ООО «Юпитер» не придется пересчитывать налоги.

Июнь 2014 г.

Главная — Статьи

Прощаем долг по займу: Оформление, налоги и бухгалтерский учет у заемщика и заимодавца

Желая оказать организации финансовую поддержку, ее участники с долей в уставном капитале более 50% иногда дают ей деньги в долг, а затем прощают долги по возврату займа (Статья 415 ГК РФ). Этот способ весьма распространен. А почему он популярен, а также как правильно оформить прощение долга и какие есть нюансы в налогообложении, если участник — организация, мы расскажем вам далее.

Оформление прощения займа

Для прощения долга достаточно волеизъявления одного кредитора (Пункт 2 ст. 154, ст. 415 ГК РФ). Поэтому участник может просто направить в организацию письмо, указав в нем, какое обязательство он прощает, в какой сумме и при каких условиях. Вместо письма заемщик и заимодавец могут оформить соглашение (Пункт 2 ст. 421 ГК РФ).

Соглашение о прощении долга по договору займа

N 1/07 от 01.07.2010

г. Москва "31" января 2011 г.

Заимодавец — ООО "Весна" в лице генерального директора Травкина И.И., действующего на основании Устава, с одной стороны, и Заемщик — ООО "Василек" в лице генерального директора Васильева В.В., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящее соглашение о нижеследующем.

1. Заимодавец прощает Заемщику задолженность по уплате процентов в сумме 21 000 (Двадцать одна тысяча) руб., начисленных по договору займа N 1/07 от 01.07.2010 за период 01.07.2010 — 31.01.2011, при условии возврата Заемщиком суммы займа в размере 300 000 (Триста тысяч) руб. до 28.02.2011.

2. Настоящее соглашение вступает в силу на дату его подписания сторонами.

Заимодавец: Заемщик:

Учет прощенного займа у заемщика

По мнению контролирующих органов, сумму прощенного займа заемщик не учитывает в доходах для целей налогообложения прибыли, поскольку в этом случае может быть применена льгота, установленная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письма Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/661). А вот сумму прощенных процентов он должен включить во внереализационные доходы (Пункт 2 ст. 248, п. 18 ст. 250 НК РФ). Ведь вышеуказанная льгота распространяется лишь на безвозмездно полученные деньги (имущество), а сумму процентов участник "дочке" не перечислял. Кроме того, ранее сумму начисленных процентов заемщик учел в расходах (Подпункт 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ).

Если заимодавец — участник нашей организации простил нам заем вместе с процентами, то при любом размере его доли у нас не будет доходов для целей налогообложения прибыли (Подпункт 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако такая позиция контролирующих органов на самом деле в корне неверна. Льгота по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется лишь к безвозмездно полученному имуществу (Пункт 2 ст. 38, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ; ст. 128 ГК РФ). В результате же прощения любого долга происходит передача имущественных прав. А имущественные права для целей налогообложения к имуществу не относятся (Пункт 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому ни к прощенному займу, ни к прощенным процентам эту льготу применить нельзя. Но расстраиваться не нужно. Спешим вас успокоить — вы можете воспользоваться другой льготой.

С начала этого года в НК РФ появилась норма, разрешающая "дочкам" не учитывать в налоговых доходах любые поступления от участников в целях увеличения ее чистых активов. Прощение участником займа и процентов по нему как раз увеличивает стоимость активов "дочки", поскольку уменьшает ее кредиторскую задолженность (Пункты 1, 4 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ). Кстати, эта льгота имеет обратную силу, она распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

(Часть 2 ст. 4 Федерального закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ).

В бухгалтерском учете вся сумма прощенного долга (как займа, так и процентов) — прочий доход (Пункт 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). А поскольку в налоговом учете эти суммы не учитываются, то вы должны отразить постоянный налоговый актив (Пункты 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Учет прощенного займа у заимодавца

Прощение займа и начисленных по нему процентов для заимодавца — безвозмездная сделка. Поэтому учесть эти суммы в составе расходов для целей налогообложения нельзя (Пункт 16 ст. 270 НК РФ).

Прощенный долг работнику: как отразить в бухучете

Не получится и восстановить ранее признанную в доходах сумму процентов.

Если наша компания простит "дочке" заем вместе с процентами, то мы не сможем ни учесть эту сумму в налоговых расходах, ни восстановить ранее признанную в доходах сумму процентов.

В бухгалтерском учете сумма списываемой дебиторской задолженности по договору займа отражается в составе прочих расходов (Пункты 11, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). А раз сумма прощенного долга в бухгалтерском учете признается расходом, а в налоговом — нет, то вы должны отразить постоянное налоговое обязательство.

Пример. Учет прощенного займа заемщиком и заимодавцем

Условие

ООО "Весна" владеет 100%-ной долей в уставном капитале ООО "Василек". 01.07.2010 ООО "Весна" перечислило ООО "Василек" по договору займа деньги в сумме 300 000 руб. на 6 месяцев под 12% годовых с условием выплаты процентов при возврате займа. Договором предусмотрено, что для расчета процентов месяц принимается равным 30 дням. 31.01.2011 ООО "Весна" простило ООО "Василек" весь долг по договору займа вместе с процентами.

Решение

В учете ООО "Василек" будут сделаны такие бухгалтерские проводки.

Содержание операции

Дт

Кт

Сумма

На дату получения займа (01.07.2010)

Получен заем от участника

51 "Расчетные
счета"

66 "Расчеты по
краткосрочным
займам", субсчет
"Расчеты по
основной сумме
займа"

300 000

На конец каждого месяца пользования займом
(июль 2010 г. — январь 2011 г.)

Признаны в расходах проценты
по договору займа
(300 000 руб. x 12% /
12 мес.)

91-2 "Прочие
расходы"

66 "Расчеты по
краткосрочным
займам", субсчет
"Расчеты по
процентам"

3 000

Проценты и в бухгалтерском, и в налоговом учете отражаются в расходах
ежемесячно и в одной и той же сумме (ведь для целей налогового учета
проценты нужно нормировать лишь при ставке свыше 13,95% (7,75 x 1,8))
(Пункт 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").
Поэтому разница в признании доходов и расходов в налоговом и
бухгалтерском учете не возникает

На дату прощения займа и процентов (31.01.2011)

Отражен прочий доход в сумме
прощенного займа

66 "Расчеты по
краткосрочным
займам", субсчет
"Расчеты по
основной сумме
займа"

91-1 "Прочие
доходы"

300 000

Отражен прочий доход в сумме
прощенных процентов
(300 000 руб. x 12% /
12 мес. x 7 мес.)

66 "Расчеты по
краткосрочным
займам", субсчет
"Расчеты по
процентам"

91-1 "Прочие
доходы"

21 000

Отражен ПНА
(321 000 руб. x 20%)

68, субсчет
"Налог на
прибыль"

99 "Прибыли и
убытки"

64 200

Сумма прощенного займа и прощенных процентов в бухгалтерском учете
включается в доходы, а в налоговом — нет, поэтому с суммы разницы в учете
отражается постоянный налоговый актив (ПНА)

А в учете ООО "Весна" будут отражены следующие бухгалтерские проводки.

Содержание операции

Дт

Кт

Сумма

На дату выдачи займа (01.07.2010)

Перечислен заем дочерней
компании

58-3
"Предоставленные
займы"

51 "Расчетные
счета"

300 000

На конец каждого месяца, в котором заемщик пользовался займом
(июль 2010 г. — январь 2011 г.)

Начислены проценты по
договору займа
(300 000 руб. x 12% /
12 мес.)

76 "Расчеты с
разными
дебиторами и
кредиторами"

91-1 "Прочие
доходы"

3 000

Проценты и в бухгалтерском, и в налоговом учете признаются в доходах
одинаково — ежемесячно (Пункт 13 ПБУ 9/99; п. 6 ст. 271 НК РФ). Поэтому разниц в учете не возникает

На дату прощения займа и процентов (31.01.2011)

Прощена задолженность по
займу

91-2 "Прочие
расходы"

58-3
"Предоставленные
займы"

300 000

Прощена задолженность по
процентам
(300 000 руб. x 12% /
12 мес. x 7 мес.)

91-2 "Прочие
расходы"

76 "Расчеты с
разными дебиторами
и кредиторами"

21 000

Отражено ПНО
(321 000 руб. x 20%)

99 "Прибыли и
убытки"

68, субсчет "Налог
на прибыль"

64 200

Сумма прощенной задолженности в бухгалтерском учете признается расходом,
а в налоговом — нет, поэтому отражается постоянное налоговое
обязательство (ПНО)

* * *

Имейте в виду, что прощение долга одной организацией другой в сумме, большей 3000 руб., если заимодавец не получает от этого никакой экономической выгоды, является дарением (ничтожной сделкой) (Пункт 1 ст. 166, ст. 168, пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Однако до тех пор пока суд по иску заинтересованного лица (например, кредитора или участника заимодавца) не применит последствия недействительности этой сделки, прощенная задолженность числится погашенной и восстанавливать ее не нужно.

Прощение долга по договору займа учредителем (проводки)

Налоговые последствия прощения долга

Жужжалов М.Б., юрист АБ "Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры".

Существуют три конструкции прощения в гражданском праве, каждая из которых не остается незамеченной для налогоплательщика, поскольку все они по-своему влияют на его налоговую нагрузку. Вопросы, на которые конструкции прощения долга отвечают по-разному, состоят в том: 1) создает ли прощение долга у должника внереализационный доход и 2) уменьшает ли налоговую базу у кредитора. Уменьшение налоговой базы (наличие внереализационного расхода) зависит от того, является ли прощение долга безвозмездной сделкой.

1. Прощение долга как распорядительная сделка

Этот подход состоит в том, что прощение долга является самостоятельной сделкой, которую нельзя квалифицировать как тот или иной договор (например, дарения). Возмездность отношения по прощению долга должна вытекать из намерений сторон, но никак не из природы этой сделки. Соответственно, когда перед нами прощение долга, мы не знаем, возмездный ли это договор или нет, пока не узнаем цель, с которой он заключался <1>. Некоторые авторы говорят о применимости к нему презумпции возмездности договоров (п. 3 ст. 423 ГК) <2>.

<1> См. подр.: Гражданское право: Учебник: В 3 т. Т. 1 / Под ред. А.П. Сергеева. М., 2008. С. 990 — 993 (автор главы — А.А. Павлов).
<2> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга вторая: договоры о передаче имущества. М., 2008. С. 340 (автор главы — В.В. Витрянский).

Такой подход представлен в немецком праве. Распорядительные сделки там отличаются от обязательственных тем, что они направлены на переход или прекращение каких-либо имущественных прав, тогда как обязательственные — на создание (первоначальное приобретение) обязательственных прав <3>. Многие действия в немецком праве квалифицируются как распорядительные сделки. Наиболее характерный пример — исполнение обязательства в виде передачи вещи, которое считается особым, так называемым вещным, договором. Его заключение приводит к переходу права собственности, а также прекращению обязательства.

<3> См.: Schmidt R. BGB — Allgemeiner Teil. Grundlagen des Zivilrechts. Technik der Fallbearbeitung. 6. Auflage, 2009. S. 16 — 17.

Этого подхода применительно к прощению долга уже давно придерживается Президиум ВАС РФ. В п. 3 информационного письма от 21 декабря 2005 г. N 104 он указал, что отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Налоговые органы, позицию которых мы разберем ниже, придерживаются иного взгляда. Недавно Президиум ВАС РФ (Постановление от 15 июля 2010 г. N 2833/10) столкнулся с позицией налоговых органов и решил, что она неправильна. Налогоплательщик при заключении мирового соглашения, понимая, что взыскание долга в полном объеме противоречит его интересам, простил часть долга ответчику, который находился в крайне тяжелом финансовом положении. Нижестоящие инстанции, находящиеся в Волго-Вятском арбитражном округе, решили, что суммы прощенного долга не могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, так как не являются безнадежными долгами. Действительно, безнадежными долгами они не являются, но, как правильно заметил Президиум ВАС РФ, перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим.

Подтверждая свое прежнее отношение (гражданско-правовое, позволим себе заметить) к прощению долга, он указал в этом налоговом споре, что возможность уменьшения налоговой базы на сумму прощенного долга должна обсуждаться ad hoc. Но налогоплательщик "должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга". Тем самым, переводя это высказывание на язык гражданского права, он применил презумпцию безвозмездности к прощению долга, что, надо заметить, находится в противоречии, если не по духу (все-таки спор налоговый, а не гражданский), то формально, с положением ГК, закрепляющим презумпцию возмездности (п. 3 ст. 423 ГК).

Независимо от наших собственных соображений, которые мы выскажем в конце статьи, предлагаем руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ как официальной позицией государства в целом по данному вопросу. До соответствующих уточнений законодательства его позиция является с практической точки зрения наиболее авторитетной.

2. Прощение долга как безвозмездная сделка

Многие цивилисты держатся той позиции, что прощение долга — это дарение <4>.

Ее упорно держится ФАС МО <5>, хотя Президиум ВАС РФ давно стоит на иной позиции. Данный подход представлен во французской и испанской правовых системах.

Прощаем долг по займу: Оформление, налоги и бухгалтерский учет у заемщика и заимодавца

При этом во Франции прощение долга считается договором <6>, а в Испании — односторонней сделкой <7>. Однако в нашем праве существует пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК. Это значит, что прощение долга, если квалифицировать его как дарение, будет недействительным, когда кредитором и должником выступают коммерческие организации.

<4> Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. Т. 2. М., 2005. С. 62; Елисеев И.В., Кротов М.В. Проблемы прощения долга как основания прекращения обязательств // Очерки по торговому праву / Под ред. Е.А. Крашенинникова. Вып. 6. Ярославль, 2001. С. 62; Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. Изд. 3-е. М., 2008. С. 458 (автор главы — М.И. Брагинский).
<5> Постановления ФАС МО от 26 января 2009 г. N КГ-А40/11632-08; от 20 сентября 2005 г. N КГ-А40/8754-05 и от 5 июля 2005 г. N КГ-А40/5656-05.
<6> Voirin P., Goubeaux G. Droit civil. T. 1. 32e ed. LGDJ — Lextenso editions, 2009. P. 599. (N 1313).
<7> Xavier O&#39;Callaghan Mucoz. Cydigo civil. 6a ediciyn. Madrid, 2008. P. 1214.

Не признавая по понятным причинам прощение долга дарением, финансовые органы говорят, что это всегда безвозмездная сделка. Понятно, что говорится это исключительно для увеличения налоговой нагрузки налогоплательщиков. Налогоплательщикам и судам следует обратить внимание на то, что понятия гражданского права этой позицией искажаются полностью.

В письме ФНС России от 22 ноября 2004 г. N 02-5-11/173@ <8> указывается: "…Прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав". Вследствие этого улучшение положения должника вследствие прощения долга отражается у него как внереализационный доход (см., например, п. 3 ст. 309 НК), а ухудшение положения кредитора не уменьшает его налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК).

<8> См. также письмо УФНС России по г. Москве от 11 июля 2007 г. N 20-12/067501; Постановления ФАС Московского округа от 20 сентября 2005 г. N КГ-А40/8754-05 и от 5 июля 2005 г. N КГ-А40/5656-05.

Налоговые органы не обошли стороной и другой вопрос, в котором возможно увеличение налоговой нагрузки налогоплательщиков. Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК позволяет в рамках холдинга безвозмездно передавать имущество, не увеличивая налоговую нагрузку, если передающее или получающее лицо владеет в получающем или передающем лице более 50% акций, долей и пр. В гражданском праве не устоялось понятие имущества, в которое иногда включают имущественные права (иногда еще и долги), а иногда нет. С точки зрения ст. 128 ГК ("иное имущество, в том числе имущественные права") правилен как раз первый вариант.

Финансовые органы по понятным причинам занимают вторую из указанных позиций. В письме Минфина России от 5 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/232 указано, что при списании материнской компанией дебиторской задолженности к дочерней компании отсутствовала передача имущества, оснований для применения указанного пункта нет. Это позиция занята была уже очень давно <9>. Так, прощенная сумма процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно переданного имущества по причине "отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику" <10>.

<9> Самое раннее — письмо Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/244.
<10> Письмо Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/259.

Итак, прощение долга — это безвозмездное отчуждение права требования. Отчуждение (передача) права требования суть цессия (ст. ст. 382 — 390 ГК). Налоговые органы предлагают весьма интересный взгляд на природу прощения долга, не увязывающуюся однако с положениями ГК. Если прощение долга связано с цессией права требования должнику, то обязательство прекращается уже не прощением долга (ст. 415 ГК), а совпадением кредитора и должника в одном лице (ст. 413 ГК). Поскольку ГК выделяет прощение долга как отдельное основание прекращения обязательства, позиция налогового органа не может быть принята. Но по этой причине (прощение долга не уступка права требования) правильной является позиция Минфина России, который признает неприменимость пп. 11 п. 1 ст. 251 НК, хотя аргумент, что право требования не является частью имущества, не выдерживает критики. Следовательно, его позиция правильна только в конечном выводе и при условии, что прощение долга — самостоятельная сделка.

3. Прощение долга как вспомогательная сделка

Вопрос о безвозмездности неизбежен, если рассматривать прощение долга как самостоятельную сделку. Но мы полагаем, что это не самостоятельная сделка. Это отдельная, но вспомогательная сделка, подобно договору об изменениях цены, не создающая никаких новых отношений между сторонами, а изменяющая старые. Вот хорошая иллюстрация всех трех подходов.

Продавец должен передать покупателю товар, а покупатель принять его и заплатить 100 руб. Продавец прощает долг. Исходя из предыдущих подходов, отношения купли-продажи остаются незатронутыми, в том числе для налогового права. Рядом с куплей-продажей тогда появляется дополнительное правоотношение, в рамках которого совершается прощение долга. Это дополнительное правоотношение является либо всегда безвозмездным (это позиция налоговых органов и сторонников того, что прощение долга — дарение), либо когда как (немецкий подход к прощению как распорядительной сделке; подход Президиума ВАС РФ).

Мы полагаем, что эти подходы совершенно неправильно рассматривают природу прощения долга. Прощение долга продавцом в указанном случае носит преобразовательный характер. Оно превращает отношения по купле-продаже в отношения по дарению. Прощая долг, продавец совершает дарение. Но дарит он не право требования, а товар, который должен был передать в рамках договора купли-продажи. Тем самым полное прощение долга делает первоначальные отношения сторон безвозмездными. Частичное прощение долга — это изменение цены договора (ее понижение). Поскольку в договорных обязательствах это равносильно изменению условия договора (о цене), некоторые авторы считают, что прощение долга тоже может быть только договором, поскольку иное нарушает интересы должника <11>. Эта позиция противоречит буквальному смыслу ст. 415 ГК, в которой прощение долга — исключительно односторонняя сделка.

<11> См.: Павлов А.А. Прощение долга // Сборник статей к 55-летию Е.А. Крашенинникова / Отв. ред. П.А. Варул. Ярославль, 2006. С. 109; Крашенинников Е.А. Правовая природа прощения долга // Очерки по торговому праву / Под ред. Е.А. Крашенинникова. Вып. 8. Ярославль, 2001. С. 40 — 41.

Следовательно, в случае прощения долга налогоплательщики обязаны привести налоговую базу в соответствие с изменениями правоотношения. Уже существующий объект налогообложения изменил свои параметры (это имеет значение и для размера НДС). Интересно то, что применительно к скидкам налоговыми органами была занята, на наш взгляд, самая обоснованная позиция. УМНС России по г. Москве в письме от 21 марта 2002 г. N 26-12/12839 разъяснило, что "дополнительная скидка — это не расход, а уменьшение ранее заявленной продавцом цены сделки". И далее: "Суммы дополнительных скидок на состоявшуюся, но не оплаченную поставку… уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как участвуют в формировании выручки от продаж нескольких партий товаров в рамках сделки, оформленной одним договором". Но она применяется только к скидкам.

Мы полагаем, что такие налоговые последствия соответствуют существу любого прощения долга. Скидка может предоставляться как до, так и после заключения договора. После возникновения гражданско-правового обязательства скидка является не чем иным, как прощением части долга. Следовательно, эти разъяснения применимы к любому случаю прощения долга и подтверждают наше мнение, что прощение части долга — это изменение (уменьшение) цены договора, если происходит, разумеется, в рамках договорного обязательства. Экономическая обоснованность уменьшения цены — уже совсем другой вопрос, который должен решаться в отношении каждого прощения долга отдельно, в том числе с точки зрения ст. 40 НК.