Расчетный метод при налоговой проверке

«Налоговые споры», 2006, N 7

РАСЧЕТНЫЙ МЕТОД И ЕГО ПОСЛЕДСТВИЯ

Как правило, исчисление налога расчетным методом приводит к завышению размера налоговых обязательств. Означает ли это, что налогоплательщик возникающие финансовые потери должен принять как неизбежное зло? Арбитражная практика показывает, что нет. В споре с налоговыми органами у налогоплательщика есть неплохие шансы на победу, более того, в некоторых случаях расчетный метод ему может быть даже полезен.

В ходе проверки (камеральной или выездной) налоговый орган запрашивает у налогоплательщика документы по доходам и расходам за проверяемый период. Но бывает, налогоплательщик не может их представить: документы сгорели, украдены, утрачены по иной причине, изъяты следственными органами. Восстановить их невозможно, а копии отсутствуют. В таком случае налоговый орган может воспользоваться правом, закрепленным в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и определить суммы налогов, подлежащих уплате, расчетным путем, т.е. по тем данным о налогоплательщике, которые имеются у налогового органа, а также по данным об аналогичных налогоплательщиках.

Как правило, исчисление налога расчетным методом приводит к завышению размера налоговых обязательств, и до недавнего времени суды признавали это оправданной экономической санкцией за ненадлежащее ведение налогоплательщиком учета и хранение документов. Однако существующая на сегодняшний день арбитражная практика весьма обнадеживающая. С одной стороны, у налогоплательщиков, оспаривающих расчетный метод исчисления налогов по основаниям его применения и процедуре расчета, есть хорошие шансы на победу. А с другой, что самое важное, расчетный метод иногда полезен налогоплательщику; настаивая на его применении, можно снизить часть расходов, которые документально не подтверждены.

Расчетный метод в интересах бюджета

Итак, налоговый орган затребовал документы у налогоплательщика, а они в принципе отсутствуют. Это значит, что налоговый орган применит расчетный метод со всеми вытекающими отсюда последствиями. Что в этой ситуации может сделать налогоплательщик?

Для начала оговоримся, что, прежде чем применить расчетный метод в связи с тем, что налогоплательщик не представляет документы больше двух месяцев, налоговый орган должен направить в адрес налогоплательщика требование эти документы представить (ст. 93 НК РФ). Если требование не направлялось, основания для применения расчетного метода отсутствуют (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2006 по делу N Ф04-9375/2005).

Примечание. Прежде чем применять расчетный метод, налоговый орган должен истребовать у налогоплательщика все имеющиеся у него документы, которые относятся к проверяемым налогам.

Если требование было налоговиками направлено и налогоплательщик его получил, он должен проверить, соответствует ли форма и содержание данного документа утвержденным правилам; особое внимание стоит обратить на перечень запрашиваемых документов, который должен быть конкретизирован. Требование, составленное с существенными нарушениями, или содержащее не конкретный перечень запрашиваемых документов, налогоплательщик не обязан исполнять, т.е. документы он может не представлять (см. Постановления ФАС Московского округа от 24.08.2005 по делу N КА-А40/8077-05, ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2005 по делу N А56-6512/2005). Таким образом, у налогового органа, направившего требование с нарушениями, нет оснований для применения расчетного метода.

Если к требованию претензий нет, имеет смысл обратить внимание на дату получения требования, а также на дату составления акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностные лица налоговых органов, проводящие налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Налогоплательщик, как следует из пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, обязан исполнить требование налогового органа и представить документы. Если в течение двух месяцев налогоплательщик этого не сделает, у налогового органа появится право рассчитать налоги расчетным путем. Иными словами, только по истечении указанного срока налоговый орган может начать проверку деятельности налогоплательщика. Если же акт проверки (решение) составлен до окончания двухмесячного срока с момента истечения срока, указанного в требовании о представлении документов, налогоплательщик может указать на нарушение сроков, которое лишило его возможности представить возражения на акт проверки и документы в обоснование произведенных расчетов сумм налогов. В результате и в этом случае можно говорить о том, что у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2005 по делу N А26-770/2005-28).

Порядок применения расчетного метода

Если не получается оспорить основание применения расчетного метода, проанализируйте порядок расчета, использованный налоговым органом. Например, определение выручки по данным о поступлении денег на счет налогоплательщика является незаконным, поскольку невозможно с точностью определить, что указанные суммы являются именно выручкой, а не заемными средствами или авансами (см. Постановление ФАС Уральского округа от 06.09.2005 по делу N Ф09-3848/05-С7). А ЕСН не может быть рассчитан на основании документов налогового учета по налогу на прибыль, так как пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает возможности производить условный расчет на основании данных по иным налогам, уплачиваемым налогоплательщиком.

Примечание. Если не получается оспорить основания для применения расчетного метода, необходимо проанализировать порядок расчета, использованный налоговым органом. Если порядок нарушен, есть основания оспорить решение налогового органа.

Следует обращать внимание и на критерии выбора аналогичных налогоплательщиков, так как установленного порядка на данный момент нет. Обычно в качестве критериев используются отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2005 по делу N А74-4810/2004).

Нередко при выборе аналогичных налогоплательщиков налоговики используют Порядок, выработанный совместно Госналогслужбой, Минфином и Центральным банком России. Данный акт хотя и утратил силу, тем не менее продолжает использоваться. Суды соглашаются с возможностью его применения, ссылаясь на то, что ст. 31 НК РФ не содержит ограничений в отношении порядка, по которому должно производиться сравнение налогоплательщиков.

Вместе с тем к оценке критериев выбора аналогичных налогоплательщиков суды подходят достаточно строго. Поэтому любое несоответствие может быть использовано налогоплательщиком в своих интересах. Так, не могут признаваться аналогичными налогоплательщиками организации, у которых отличаются основные виды деятельности или разная степень износа основных фондов. В этом случае затраты на ремонт и обслуживание у одного из них существенно выше, а это влияет на размер прибыли, соответственно, сравнивать таких налогоплательщиков для целей расчета налога на прибыль невозможно (см. Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2001 по делу N КА-А40/5700-01).

Если у организации, с которой сравнивают проверяемого налогоплательщика, имеются иные виды деятельности, налоговики должны определить прибыль отдельно по каждому из них. В противном случае такая организация не будет признаваться аналогичным налогоплательщиком. Различный срок деятельности организаций также не позволяет признать налогоплательщиков аналогичными (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2005 по делу N А74-4810/2004). Может быть отказано в признании налогоплательщиков аналогичными из-за их местонахождения, например, один находится в сельской местности, а другой — в городе (см. Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2001 по делу N КА-А41/3237-01).

Примечание. К оценке критериев выбора аналогичных налогоплательщиков суды подходят достаточно строго, поэтому любое несоответствие налогоплательщик может использовать в своих интересах.

Следует быть готовым к тому, что налоговый орган может отказаться предоставить налогоплательщику данные о финансово-хозяйственной деятельности тех организаций, с которыми он сравнивался, ссылаясь на соблюдение налоговой тайны. Преодолеть подобные злоупотребления со стороны налоговиков можно, достаточно лишь представить суду обоснованные сомнения в существовании данных лиц или в достоверности данных о них. В этом случае суд вправе обязать налоговый орган представить соответствующие документы (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2005 по делу N Ф04-8330/2005).

Расчетный метод в интересах налогоплательщика

Позиция налогового органа достаточно очевидна: не подтвержденные документально расходы налогоплательщика не принимаются, налог исчисляется со всей суммы выручки. В такой ситуации налогоплательщик может использовать расчетный метод в своих интересах — решение налоговиков может быть оспорено именно по причине неприменения данного метода.

Наиболее вероятно, что в суде налоговый орган будет утверждать, что определение налогов расчетным путем возможно только в том случае, если отсутствуют все документы, а в ситуации, когда доход налогоплательщика подтвержден и не оспаривается, расчетный метод не применим. Однако еще в 2004 г. подобное толкование было отклонено Президиумом ВАС РФ как не основанное на нормах налогового законодательства. По мнению суда, вывод о том, что определять суммы налогов на основании данных об иных налогоплательщиках можно только при полном отсутствии учета доходов и расходов, противоречит закону. Определение расчетным путем суммы налога производится на основании данных как о доходах, так и о расходах. Если невозможно установить одну из составляющих, сумму налогов следует определять расчетным путем, «создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов» (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04).

Примечание. Если невозможно установить одну из составляющих, необходимых для расчета суммы налогов, налоговые органы обязаны применять расчетный метод.

Необходимо особо отметить, что применение расчетного метода в подобных ситуациях суд признал обязанностью налогового органа, и поскольку он ее не исполнил, решение налогового органа должно быть отменено.

Подобное толкование положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ получило широкое распространение и в практике окружных арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.11.2005 по делу N КА-А41/11794-05, ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2005 по делу N А56-50245/04, ФАС Уральского округа от 17.11.2004 по делу N Ф09-4969/04-АК).

Но, разрешая данный вопрос, Президиум не указал, что именно определяется расчетным путем — вся сумма налога или только размер расходов. Представляется, что расчетным путем исчисляется общая сумма налоговых обязательств налогоплательщика, так как ст. 31 НК РФ не дает права производить отдельно расчет расходной части. Тем не менее в силу прямого указания НК РФ расчет производится на основании данных о самом налогоплательщике, соответственно, в результате этого расчета размер налога не может быть больше, чем тот, который был бы уплачен данным налогоплательщиком исходя из задекларированного размера дохода за вычетом расходов, определенных расчетным путем. Фактически налоговый орган должен определить только соотношение доходов и расходов в сравнении с аналогичными налогоплательщиками и применить его к уже подтвержденной сумме доходов проверяемого налогоплательщика.

Грани возможного

Возможно ли использовать логику Президиума ВАС РФ в ситуациях, когда налоговики отказываются признать часть затрат в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения? С учетом меняющейся арбитражной практики у налогоплательщиков есть неплохой шанс и в этой ситуации добиться существенного снижения финансовых потерь или вовсе их избежать.

Рассмотрим уже знакомую ситуацию. Налогоплательщик утратил первичные документы, подтверждающие 60% от общей суммы расходов за определенный период. Восстановить их не представляется возможным. Действия налогового органа в такой ситуации понятны, поскольку хранение документов является обязанностью налогоплательщика, стало быть, он и отвечает за все возможные негативные последствия неисполнения этой обязанности. Это значит, что налог будет взыскан с суммы неподтвержденных расходов плюс пени и штрафы.

Примечание. Использование расчетного метода необходимо для того, чтобы не взыскать с налогоплательщика налогов больше, чем уплачивают аналогичные налогоплательщики.

Используя вышеприведенную позицию Президиума ВАС и ссылаясь на то, что она распространяется на случаи, когда подтверждающие документы утрачены частично, налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа. При отсутствии части «первички» налоговый орган не вправе просто «снять» эти расходы, для определения общей суммы налога он должен обратиться к расчетному методу.

Иное толкование может привести к тому, что размер взыскиваемого налога окажется больше, чем если бы налог рассчитывался по аналогичным налогоплательщикам. Получается, что в определенной ситуации налогоплательщику лучше сжечь оставшиеся первичные документы и требовать применения расчетного метода, чем платить налог с суммы неподтвержденных расходов.

Применение расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности платить законно установленные налоги (такое понимание дано в Определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О). Но не только. Расчетный метод также является для налогоплательщика гарантией того, что он не заплатит больше, чем должен заплатить по закону.

Президиум ВАС РФ совсем не случайно, обосновывая свою позицию, сослался на «баланс публичных и частных интересов» и на «гарантии прав налогоплательщика». Публичный интерес заключается в обеспечении уплаты налогов всеми налогоплательщиками независимо от обстоятельств. Частный интерес состоит в уплате налога в сумме не большей, чем взимается с аналогичных лиц в аналогичных обстоятельствах. Баланс указанных интересов соблюдается в том случае, когда при отсутствии всех или части документов налог все равно может быть взыскан, но не в большей сумме, чем у аналогичных налогоплательщиков.

Дополнительные условия для налогоплательщика

В одном из недавних дел налогоплательщик настаивал на том, что отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы на приобретение ценных бумаг, должно было стать основанием для применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суд не отрицал возможности применения расчетного метода в отношении части расходов, однако отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований на другом основании. Как указал суд, наличие расходов вообще, как категории, учитываемой при определении суммы налога, еще не говорит о наличии расходов по конкретным операциям. Налогоплательщик должен доказать связь понесенных расходов с конкретными операциями по приобретению ценных бумаг, а также размер расходов (см. Постановление ФАС Московского округа от 06.12.2005 по делу N КА-А40/11893-05-П-2).

Таким образом, настаивая на применении расчетного метода, налогоплательщик должен доказать ряд дополнительных обстоятельств, в частности сам факт хозяйственной операции, а также связь такой операции с понесенными расходами. Заметим, что предложенное судом понимание положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, скорее всего, будет воспринято и другими арбитражными судами.

Примечание. Расчетный метод должен применяться только в тех случаях, когда исчисление налога на основании имеющихся документов приводит к заведомому завышению налоговых обязательств.

Кроме того, предложенное понимание расчетного метода формально можно распространить на любую часть расходов. Однако не стоит забывать, что расчетный метод должен применяться только в тех случаях, когда исчисление налога на основании имеющихся документов приводит к заведомому завышению налоговых обязательств. Поэтому в качестве аргумента приведенные выводы можно использовать только тогда, когда неподтвержденной оказывается значительная часть расходов, и сумма недоимки с неподтвержденных расходов настолько значительна, что может быть обнаружена при сравнении с аналогичными налогоплательщиками. Иное понимание данного принципа привело бы к нарушению вышеупомянутого баланса публичного и частного интереса, на этот раз в пользу частного интереса.

Применение расчетного метода к отдельным налогам

Определившись с общими принципами использования расчетного метода, посмотрим, как он применяется к конкретным налогам, заметив, что здесь есть определенные особенности. В отношении НДФЛ судебную практику на данный момент нельзя назвать единообразной. Отдельные суды отказываются применять пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в ситуации, когда у предпринимателя отсутствуют документы, подтверждающие его расходы. Обосновывая такую позицию, суды приводят п. 1 ст. 221 НК РФ, согласно которому, если у предпринимателя отсутствуют документы, подтверждающие расходы, производится профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы полученных от предпринимательской деятельности доходов. Поскольку данная норма является специальной (для расчета НДФЛ), расчетный метод по правилам ст. 31 НК РФ не применяется (см. Постановление ФАС Уральского округа от 25.10.2005 по делу N Ф09-4754/05-С2). Тем не менее такую практику нельзя назвать преобладающей.

Ряд судов отказывается учитывать при применении расчетного метода нормы о налоговых вычетах по НДС. По их мнению, предоставление вычета по НДС возможно только при соблюдении специального порядка, определенного ст. ст. 171 и 172 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2005 по делу N А13-15007/04-14). Тем не менее такого рода дела единичны, в большинстве случаев суды занимают прямо противоположную позицию (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 14.12.2005 по делу N А55-5508/05-34, ФАС Московского округа от 07.12.2005 по делу N КА-А41/12139-05). Кроме того, следует также учитывать, что НДС является единственным налогом, по которому в Кодексе прямо предусмотрено применение расчетного метода (п. 7 ст. 166 НК РФ).

Тем не менее все приведенные решения судов заслуживают внимания по той причине, что ни в одном из них суды не сомневались в возможности применения расчетного метода в принципе, именно как гарантии прав налогоплательщика, не позволяющей начислить налог на всю сумму дохода только из-за отсутствия документов.

Заключение

Подведем некоторые итоги. Если у налогоплательщика отсутствуют документы, налоговый орган вправе определить сумму налога расчетным путем. В этом случае налогоплательщику следует внимательно отнестись к каждому из этапов процедуры расчета, поскольку применение расчетного метода может быть оспорено даже по формальным признакам.

Налогоплательщик вправе настаивать на применении расчетного метода, если у него отсутствуют документы по произведенным расходам.

В том случае, когда налоговый орган расчетный метод не применил, есть основания для признания решения налоговиков недействительным.

Истина в суде: применение расчетного метода для определения налоговых обязательств

Такой подход весьма перспективен с точки зрения защиты прав налогоплательщиков.

А.Б.Архиерейский

Управляющий партнер

ООО «ЭкспертФинанс»

Подписано в печать

07.06.2006

—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

Главная — Статьи

Использование расчетного метода определения суммы налоговых обязательств

В ряде случаев Налоговый кодекс предоставляет налоговикам право определять сумму налоговых обязательств хозяйствующего субъекта перед бюджетом расчетным путем. Вот только инспекторы не всегда прибегают к нему правомерно (либо применяют его весьма «однобоко» с уклоном в сторону госказны). Попробуем разобраться, когда использование расчетного метода стоит оспаривать, а когда… именно на нем и нужно настаивать.

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса позволяет налоговикам определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем. Иными словами, ревизоры могут основываться не на фактических данных о деятельности хозяйствующего субъекта, а на информации, имеющейся о нем в инспекции и сведениях об иных аналогичных налогоплательщиках. Впрочем, возможность использования контролерами расчетного метода ограничена как раз случаями, когда фактические данные о деятельности компании или ИП отсутствуют либо их состояние не предоставляет шанса исчислить налоги. Так, основанием для его применения служат:
— непредставление налогоплательщиком в ИФНС необходимых для расчета налогов документов в течение более чем двух месяцев;
— отсутствие учета доходов и расходов;
— учет объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности определить сумму налогов;
— отказ хозяйствующего субъекта допустить должностных лиц инспекции к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.
К примеру, как отсутствие учета доходов и расходов инспекторы расценивают тот факт, что книга учета доходов и расходов на УСН не заверена в налоговой, а это является поводом для применения расчетного метода (Письмо ФНС России от 20 августа 2008 г. N ШС-6-3/594@).
Так или иначе, но приведенный перечень носит исчерпывающий характер, и расширительное его толкование недопустимо. В частности, Конституционный Суд РФ в Определении от 5 июля 2005 г. N 301-О указал буквально следующее: наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного способа определения сумм налоговых обязательств непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Вместе с тем, как это нередко бывает, на практике инспекторы нет-нет да и выходят за рамки имеющихся оснований для того, чтобы прибегнуть к расчетному методу.

Расчетный метод за рамками оснований

При рассмотрении споров о правомерности применения налоговиками расчетного метода при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом, как правило, судьи исходят из того, что таковое возможно лишь в исключительных случаях, когда своими действиями или бездействием хозяйствующий субъект делает исчисление налогов невозможным. И если инспекторы не представят доказательств наличия подобных обстоятельств, то доначисления, сумма которых определена расчетным путем, арбитрами будут сняты. В частности, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28 февраля 2008 г. по делу N А12-9458/07 пришел к выводу, что расчетный метод применен ревизорами необоснованно, поскольку последние не привели данных, свидетельствующих об отказе налогоплательщика представить необходимые документы. Более того, как оказалось, контролеры прибегли к расчетному методу лишь в силу того, что не дождались от хозяйствующего субъекта документов, ведение которых бухгалтерским учетом в принципе не предусмотрено. Между тем такая ситуация, указали судьи, не может являться безусловным основанием для применения расчетного пути с целью исчисления налогов. Причем в пересмотре в порядке надзора такого решения судей контролерам было отказано (Определение ВАС РФ от 28 мая 2008 г. N 6553/08).
ФАС Московского округа в Постановлении от 27 апреля 2011 г.

При проверках налоговики должны использовать расчетный метод

N КА-А40/2781-11 признал неправомерным применение расчетного метода в следующей ситуации. В ходе проверки инспекторы пришли к выводу, что арендная плата, которую взимал налогоплательщик, не соответствует рыночным ценам. Дело в том, что установленные им цены на аренду торговых мест в разных торговых комплексах существенно отличались друг от друга. Соответственно, ревизоры определили рыночную стоимость методом цены последующей реализации и доначислили НДС и налог на прибыль, определив их расчетным путем. Однако судьи мало того что не признали доначисление налогов обоснованным, поскольку посчитали спорные объекты аренды неоднородными, что не позволяет сравнивать и установленные на услуги по их предоставлению в аренду цены. Помимо того, указали они, налоговое законодательство не предусматривает такого основания для доначисления суммы налога расчетным путем, как получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку таковая вообще не относится к законодательным категориям. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Московского округа от 23 июня 2009 г. N КА-А40/5340-09-П.
Многие арбитры занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, подлежащего уплате налоговым агентом. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 6 апреля 2011 г. N КА-А40/2505-11, посчитал, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком. В связи с этим арбитры признали доначисление НДФЛ на сумму «серых» зарплат персоналу неправомерным. Фактически аналогичные доводы представлены в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 июня 2008 г. по делу N А65-30791/2007-СА1-42.
Хотя следует признать, что в данном случае арбитражная практика достаточно противоречива и в ней имеются и противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты заработной платы в «конвертах» применение расчетного метода исчисления НДФЛ считают вполне обоснованным (Постановления ФАС Поволжского округа от 26 февраля 2008 г. по делу N А72-933/2007, от 31 июля 2007 г. по делу N А72-529/07-12/4, ФАС Уральского округа от 18 января 2007 г. N Ф09-11893/06-С2).
А вот установление заработной платы ниже прожиточного минимума, указывают судьи, не является основанием для исчисления НДФЛ, уплачиваемого налоговым агентом, расчетным путем (Постановления ФАС Поволжского округа от 30 марта 2009 г. по делу N А12-12521/2008, от 30 мая 2008 г. по делу N А55-539/08, Дальневосточного округа от 1 августа 2007 г., 25 июля 2007 г. N Ф03-А73/07-2/2900, ФАС Северо-Кавказского округа от 17 января 2006 г. N Ф08-6472/2005-2561А).
Вместе с тем в ряде случаев настоять на применении ревизорами расчетного метода более чем целесообразно. Вернее, стоит обратить их внимание, что если налог рассчитывается с разницы между доходами и расходами, то, используя расчетный метод, не следует ограничиваться определением лишь доходов. В частности, это актуально при доначислении налога на прибыль или единого налога на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Расчетный метод и составляющие налоговой базы

Согласно ст. 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль является прибыль компании, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Денежное выражение данного показателя принимается за налоговую базу (п.

1 ст. 274 НК). По сути, аналогичный объект налогообложения может применяться и на УСН (п. 1 ст. 346.14 НК).
Между тем на практике, хотя практически любая хозяйственная операция, нацеленная на извлечение дохода, как правило, связана и с определенными затратами, налоговики, обнаружив в ходе проверки полученные фирмой, но не отраженные в налоговой отчетности доходы, доначисляют налог, не принимая во внимание осуществленные обществом расходы.
В этом смысле примечательно Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 сентября 2008 г. N А19-4490/08-52-Ф02-4516/08. В данном случае арбитры рассмотрели следующую ситуацию.
В ходе выездной ревизии предприниматель не смог представить налоговикам документы, подтверждающие полученные доходы и произведенные расходы за проверяемый период, поскольку в результате некоего ЧП необходимые бумаги были непреднамеренно уничтожены. В результате коммерсанту был доначислен налог исходя из определенной расчетным методом суммы доходов. Однако судьи указали на то, что, используя расчетный метод, ревизорам следовало принять во внимание не только имеющиеся данные о выручке от реализации и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу, но и сведения о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае, подчеркнули они, может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснованна сумма налога, определенная расчетным путем. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского от 15 сентября 2009 г. по делу N А58-5602/08.

Обратите внимание! К сожалению, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 ноября 2010 г. N 6961/10 указал: вычет по НДС возможен только на основании обосновывающих его размер и основание документов, то есть счетов-фактур. Утратив таковые, налогоплательщик теряет и право на вычет, поэтому применение расчетного метода в данном случае неправомерно.

Организация налогового учета

Главная — Статьи

Доначисление налога: примеры из судебной практики

Право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами установлено пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ.
В то же время доначисление налоговым органом налога и пени по сделке между взаимозависимыми лицами возможно лишь при наличии доказательств того, что цена, примененная сторонами по сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20%.

Само по себе наличие основания для контроля за ценами, даже если товар был реализован по различным ценам, отклоняющимся более чем на 20%, — это еще не нарушение ст. 40 НК РФ.
Налоговые органы должны еще доказать отклонение цен по таким конкретным сделкам от рыночных на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), на что неоднократно указывали арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2009 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37), ФАС Поволжского округа от 24.04.2009 N А12-12164/2008 и т.д.).

По результатам оценки фактических условий совершенной сделки налогоплательщик может прийти к выводу, что есть опасность доначисления исходя из уровня рыночных цен. В таком случае наиболее целесообразным видится самостоятельное доначисление и уплата налогов исходя из уровня рыночных цен.

Такой вариант, как представляется, позволит сэкономить на пенях, а в ряде случаев — и штрафах.

Уточним: ст. 40 НК РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно доначислять налоги. Кроме того, наложение наказания возможно лишь в случае виновных действий налогоплательщика или его бездействия.

Напомним, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

А перерасчет — это лишь право налогового органа, но не его обязанность (п. 3 ст.

Правомерность применения расчетного метода исчисления налогов доказана в суде

40 НК РФ).

Таким образом, если налогоплательщик совершил сделку, которая подлежит контролю со стороны налоговых органов, и не произвел самостоятельно перерасчет налогов, исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов не уполномочены применять к нему штрафные санкции.

У налогоплательщика при этом нет обязанности исчислить налоговую базу и налог с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Единственным негативным моментом будет необходимость уплатить пени с суммы доначисленных налоговыми органами налогов, причем при условии, что у него не было переплаты по конкретному налогу.

В судебной практике есть примеры, когда суды полностью освобождают налогоплательщиков от штрафов за неприменение ими самостоятельно положений ст. 40 НК РФ в случае последующего перерасчета, произведенного налоговыми органами (Постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2004 N А14-1733-04/45/25). Суд, вынося решение, признал правомерным доначисление налоговыми органами в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ сумм НДС, налога на прибыль, налога на пользователей автодорог, налога на содержание объектов жилищного фонда и объектов социальной сферы. В то же время суд не признал правомерным решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, указав, что НК РФ не содержит требований, обязывающих налогоплательщиков реализовывать услуги по ценам не ниже рыночных либо самостоятельно рассчитывать налоги исходя из рыночных цен в случаях взаимозависимости участников сделок. Таким образом, резюмировал суд, налогоплательщик не нарушил требований НК РФ, исчисляя налоги из фактически полученной выручки.

В то же время следует отметить такой момент. При вынесении решения о доначислении налогов на основании норм ст. 40 НК РФ налоговики всегда выдвигают требование и об уплате налогоплательщиком штрафа по любым видам налогов. Если признается правомерным само доначисление налогов на основании ст. 40 НК РФ, то суды, как правило, удовлетворяют требования о взыскании штрафов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2003 N А79-4343/02-СК1-3845).

Что тут можно посоветовать?

Налогоплательщик вправе воспользоваться возможностью, предоставленной ему ст. 112 НК РФ, и просить суд при вынесении решения о величине штрафа учитывать смягчающие вину обстоятельства, а также принцип соразмерности наказания правонарушению.

Принцип соразмерности предполагает, что ответственность должна наступать лишь за виновное деяние. Кроме того, принцип соразмерности предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Более того, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения и других) может уменьшить размер взысканий и более чем в два раза (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9). То есть, по логике, если НК РФ не установил нижней границы снижения штрафа, то суд вправе снизить размер штрафных санкций до нуля. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2007 N А19-4293/07-44-Ф02-7638/07 снизил размер штрафа в десять раз.

Примечание. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Если при доначислении использовались показатели себестоимости

По другому спору суд признал незаконным решение налогового органа о доначислении налога, пени и штрафов, поскольку решение это было вынесено с нарушением п. 3 ст. 40 НК РФ: рыночные цены не устанавливались, а в целях пересчета налога на прибыль был использован показатель себестоимости услуг (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Заявитель, акционерное общество, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении на основании ст. 40 НК РФ налога на прибыль и пеней. Налоговики же ссылались на заключение сделок, по которым ими проверена правильность применения цен и доначислен налог, между взаимозависимыми лицами. По мнению специалистов налогового органа, перерасчет налога на прибыль исходя из рыночных цен в данном случае обоснован.

Суд встал на сторону налогоплательщика, указав следующее. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ). Из материалов дела следовало, что при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций.

Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен.

Однако согласно п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также из объяснений представителей ответчика следовало, что налоговый орган в ходе проверки не проверил вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям п. 3 ст. 40 НК РФ и подлежит признанию недействительным.

Считаете перерасчет налоговой базы необоснованным?

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика-сельхозкооператива недоимки по ряду налогов, образовавшейся в результате занижения налоговой базы, и пеней.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на неправильное применение налоговым органом положений ст. 40 НК РФ и, соответственно, на необоснованный перерасчет налоговой базы и суммы налогов.

Суд отказал в удовлетворении требования, указав на следующее. Как усматривалось из материалов дела (в частности, из акта выездной налоговой проверки), кооператив в октябре 2000 г. совершил ряд сделок по продаже сельскохозяйственной продукции. В течение этого месяца на рынке наблюдался существенный разброс цен по отдельным сделкам (колебания составляли более чем 20%).

На этом основании налоговый орган и осуществил перерасчет налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов, руководствуясь пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ, причем для целей налогообложения была определена средняя цена реализации сельскохозяйственной продукции ответчиком в названный период.

Суд указал, что такие действия налогового органа не соответствуют положениям п. 3 ст. 40 НК РФ. Согласно данной норме в рассматриваемом случае заявителю следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате ответчиком, не основан на законе.

В связи с изложенным требование заявителя о взыскании с ответчика недоимки по налогам не может быть удовлетворено (см. п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Декабрь 2012 г.

Налоговые споры, Налоговый адвокат