Расчеты в условных единицах

Расчеты в условных единицах: учет у продавца

Фирмы, торгующие на внутреннем российском рынке, не прочь привязать цену своих товаров к твердой валюте. Поскольку расчеты в иностранной валюте между российскими контрагентами запрещены, на помощь приходит договор в условных единицах. Не так давно изменился порядок расчета НДС по сделкам в условных единицах (новые правила определения базы по НДС действуют с октября 2011 г.). Сначала было сложно сориентироваться, как поступать правильно. Сейчас, после выхода ряда разъяснений Минфина, уже можно составить четкую схему действий для продавца и привести алгоритм бухгалтерского и налогового учета продаж.

Возьмем за основу наиболее распространенную ситуацию, когда курс условной единицы привязан к курсу иностранной валюты на дату оплаты.

Вариант 1. Получен 100%-ный аванс

Шаг 1. При получении предоплаты продавец должен составить авансовый счет-фактуру в рублях <1>. Если хочется, счет-фактуру можно дополнить данными о стоимости товаров в у. е., но это необязательно.

Шаг 2. При отгрузке товара продавец определяет его продажную стоимость по курсу иностранной валюты (к которой привязан курс условной единицы) на дату получения аванса. Причем такое правило распространяется:

  • на бухгалтерский учет;
  • «прибыльный» налоговый учет;
  • порядок расчета НДС.

Примечание

Для целей НДС подобное правило из Налогового кодекса, конечно, не следует, однако это:

— во-первых, логично с экономической точки зрения;

— во-вторых, удобно, поскольку в «прибыльном» налоговом учете действуем так же;

— в-третьих, безопасно, поскольку именно так рекомендовал действовать Минфин <2>.

Никаких суммовых разниц не образуется ни в «прибыльном» налоговом учете, ни в учете бухгалтерском, ни для целей расчета НДС. Таким образом, отгрузочный счет-фактура будет совпадать по суммам с авансовым.

Вариант 2. Предоплата под товары в у. е. частичная

Шаг 1. При получении аванса продавец составляет авансовый счет-фактуру в рублях.

Шаг 2. На дату отгрузки продавец:

  • может принять к вычету НДС, исчисленный при получении аванса;
  • должен рассчитать продажную стоимость товара по следующей формуле:

————¬ —————¬ ———-¬ ————¬ ———-¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Не ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Предоплаченная¦ ¦ ¦ ¦оплаченная¦ ¦ ¦
¦ Рублевая ¦ ¦ часть ¦ ¦ Курс ¦ ¦ на дату ¦ ¦ Курс ¦
¦ стоимость ¦ ¦ стоимости ¦ ¦ у. е. ¦ ¦ отгрузки ¦ ¦ у. е. ¦
¦отгруженных¦ = ¦ товаров ¦ x ¦ на дату ¦ + ¦ часть ¦ x ¦ на дату ¦
¦ товаров ¦ ¦ в у. е. ¦ ¦ оплаты ¦ ¦ стоимости¦ ¦ отгрузки¦
¦ без НДС ¦ ¦ без НДС ¦ ¦ ¦ ¦ товаров ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ в у. е. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ без НДС ¦ ¦ ¦
L———— L————— L———- L———— L———-

Такой механизм расчета выручки действует и в бухгалтерском учете, и для целей расчета налога на прибыль. Минфин считает допустимым применять его и для расчета НДС <3>.

Пример. Определение суммы выручки по частично оплаченным авансом товарам, цена которых выражена в у. е.

Условие

Стоимость товара по договору — 236 000 у. е. (200 000 у. е. без НДС, НДС — 36 000 у. е.).

1 у. е. = 1 долл. США. По условиям договора курс условной единицы фиксируется на дату оплаты.

10 мая покупатель оплатил 60% стоимости товара, что составило 4 219 680 руб. (236 000 у. е. x 60% x 29,80 руб/долл. США).

НДС с аванса равен 643 680 руб. (4 219 680 руб. x 18/118).

15 мая товар отгружен, курс доллара — 30,27 руб/долл. США.

Решение

В отгрузочном счете-фактуре графы 5 — 9 будут заполнены так.

——————T————-T————-T————-T————-¬
¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦
+——————+————-+————-+————-+————-+
¦ ————-¬¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦5 997 600,00¦¦Без акциза ¦18% ¦ 1 079 568,00¦ 7 077 168,00¦
¦ +————-¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L—+————-+————-+————-+————-+—————
¦Эта стоимость определяется по вышеуказанной формуле:
¦200 000 долл. x 60% x 29,80 руб/долл. США + 200 000 долл. x 40% x
¦30,27 руб/долл. США
L——————————————————————

Продавец принимает к вычету НДС, исчисленный ранее с полученного аванса, — 643 680 руб. Для этого он регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выставленный на сумму аванса <4>.

В «прибыльном» налоговом и бухгалтерском учете рублевая сумма выручки совпадает с базой по НДС и составляет 5 997 600 руб. (без НДС).

Шаг 3. Если до конца месяца покупатель не погасит свой долг, то на последний день этого месяца продавец должен пересчитать в бухгалтерском учете задолженность покупателя и отразить курсовую разницу <5>. Такие разницы учитываются как прочие доходы или расходы <6>.

В налоговом учете задолженность за товар на конец месяца пересчитывать не надо <7>.

Расчеты в условных единицах: правовая основа и учет (Лебедева В.В.)

Поэтому в бухучете придется отражать разницы по ПБУ 18/02. Правильнее учитывать их как временные (ведь они спишутся при поступлении оплаты от покупателя или на следующую отчетную дату). Однако многие бухгалтеры для упрощения учета предпочитают отражать такие разницы как постоянные, начисляя ПНО или ПНА.

Пример. Пересчет задолженности покупателя по сделкам в у. е. на конец месяца

Условие

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Курс доллара на 31 мая составляет 32,45 руб/долл. США.

Решение

По состоянию на 31 мая в бухучете надо пересчитывать только неоплаченную часть долга покупателя (с учетом НДС), то есть 94 400 у. е. (236 000 у. е. x 40%).

Курсовая разница — 205 792 руб. (94 400 долл. США x (32,45 руб/долл. США — 30,27 руб/долл. США)). Она отражена как прочий доход: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 91-1 «Прочие доходы».

По этой разнице отражен ПНА в сумме 41 158,40 руб. (205 792 руб. x 20%) проводкой дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль», кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Шаг 4. На дату получения окончательной оплаты от покупателя продавец:

  • отражает в «прибыльном» налоговом учете суммовую разницу, возникшую из-за пересчета неоплаченной части отгруженного товара:

—————¬ ——————-¬ /————¬ ————¬
¦ ¦ ¦——————¬¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ Суммовая ¦ ¦¦ Стоимость ¦¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ разница ¦ ¦¦ не оплаченных ¦¦ ¦¦Курс у. е.¦ ¦Курс у. е.¦¦

¦ в налоговом ¦ = ¦¦на дату отгрузк覦 x ¦¦ на дату ¦ — ¦ на дату ¦¦
¦ учете ¦ ¦¦товаров в у. е.,¦¦ ¦¦ оплаты ¦ ¦ отгрузки ¦¦
¦ ¦ ¦¦ включая НДС ¦¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ ¦ ¦+——————¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦¦
L————— L+—————— L———— L————/
¦В расчете должна участвовать именно стоимость
¦с учетом НДС, поскольку суммовые разницы
¦в части НДС теперь тоже учитываются как
¦внереализационные доходы или расходы <8>
L———————————————

Эта разница учитывается как внереализационный доход/расход <9>;

  • должен отразить курсовую разницу в бухучете. Ее сумма будет отличаться от суммовой разницы в налоговом учете, если ранее на конец месяца в бухучете уже была отражена курсовая разница по пересчету долга покупателя. Таким образом, придется либо начислить постоянный налоговый актив или обязательство, либо погасить ОНА или ОНО (начисленные ранее);
  • не должен пересчитывать налоговую базу по НДС. Ведь она фиксируется на дату отгрузки товара <10>. Соответственно, нет необходимости выставлять корректировочный счет-фактуру.

Пример. Пересчет задолженности покупателя по сделкам в у. е. на дату оплаты

Условие

Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

5 июня покупатель оплатил оставшуюся часть товара — 3 213 376 руб. (94 400 долл. США, курс доллара — 34,04 руб/долл. США).

Решение

  1. В «прибыльном» налоговом учете на дату поступления денег от покупателя отражается внереализационный доход в виде суммовой разницы на сумму 355 888 руб.

Она рассчитана так: 94 400 долл. США x (34,04 руб/долл. США (курс на дату оплаты) — 30,27 руб/долл. США (курс на дату отгрузки)).

  1. В бухгалтерском учете отражается курсовая разница в сумме 150 096 руб. (94 400 долл. США x (курс на дату оплаты 34,04 руб/долл. США — курс на дату последнего пересчета 32,45 руб/долл. США)).

Курсовая разница учтена как прочий доход: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 91-1 «Прочие доходы».

Из-за того что суммовая разница в налоговом учете больше курсовой разницы в бухучете, надо отразить ПНА в сумме 41 158,40 руб. ((355 888 руб. — 150 096 руб.) x 20%). Сделана проводка дебет счета 68 «Налог на прибыль» кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Предупреждаем покупателя

В платежке на оплату товара, цена которого выражена в у. е., нужно:

(или)отразить НДС как разницу сумм налога из отгрузочного и авансового счетов-фактур;

(или)вообще не отражать рублевую сумму НДС, указав лишь «в том числе НДС по ставке 18%».

Не нужно указывать сумму НДС, рассчитанную по расчетной ставке 18/118 от перечисляемой суммы. Ведь тогда НДС в платежке не будет совпадать с НДС, предъявленным продавцом в счете-фактуре.

* * *

Мы рассмотрели ситуацию, когда стороны привязали курс условной единицы к курсу иностранной валюты, установленному Банком России. Однако часто прописывают, что курс у. е. равен официальному курсу доллара/евро, увеличенному на определенный процент (как правило, 1% или 2%). Учтите, что на НДС это никак влиять не должно: налог надо исчислить строго с налоговой базы, пересчитанной в рубли по курсу Банка России <11>. И это уже подтвердил Минфин <12>.

<1> Подпункт «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
<2> Письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20, от 17.02.2012 N 03-07-11/50.
<3> Письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20, от 17.02.2012 N 03-07-11/50.
<4> Пункт 22 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
<5> Пункты 3, 7 ПБУ 3/2006.
<6> Пункт 7 ПБУ 9/99; п. 11 ПБУ 10/99.
<7> Пункт 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ.
<8> Пункт 4 ст. 153 НК РФ; Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-07-11/28.
<9> Пункт 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ.
<10> Пункт 4 ст. 153 НК РФ; Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-07-11/28.
<11> Пункт 4 ст. 153 НК РФ.
<12> Письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-07-11/51.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер

Расчеты в у.е. Возвращаются?

В период снижения курсов иностранных валют российские предприниматели практически утратили интерес к условным единицам. Но с IV квартала прошлого года ввиду стремительного роста стоимости доллара и евро многие компании изменили подход к ценообразованию, увязав его с официальными курсами этих валют. Итак, расчеты в у. е. возвращаются.

Рост курсов доллара и евро вынуждает многие фирмы выставлять счета в условных денежных единицах. Хотя оплата по счетам поступает в рублях. У бухгалтеров таких организаций неизбежно возникают вопросы: как составлять «первичку», отражать операции на счетах бухгалтерского учета, исчислять налоги, формировать отчетность? Наша статья поможет с этим разобраться.

От гражданского законодательства — к бухгалтерскому учету

Возможность оценивать денежные обязательства в иностранной валюте с оплатой в рублях предусмотрена ст. 317 Гражданского кодекса. Сумма, подлежащая оплате, определяется по официальному курсу валюты или иному курсу, указанному в договоре. В этом случае иностранной валюте отводится роль условных денежных единиц, поскольку валютой платежа остается российский рубль.

Учет подобных операций ведется по правилам, установленным ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н). Этот национальный стандарт также определяет порядок учета «истинно» валютных операций. Но нас будут интересовать исключительно расчеты в у. е.

Условная единица — это способ установления цены, которая определяется в момент оплаты, то есть в будущем. Характеристики условной единицы закрепляют в договоре. Чаще всего в роли у. е. выступают американский доллар либо евро. Получается, что договор в у. е. не содержит соглашения о конкретной (рублевой) цене, однако это обстоятельство не препятствует считать договор заключенным (п. 1 ст. 432, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

По договору право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). А передача результата работ, оказание услуг удостоверяются актами сдачи-приемки (п. 2 ст. 720, п. 4 ст. 753, ст. 783 ГК РФ). Если товары, работы, услуги поступили без предоплаты, в условиях несформированной цены, то стоимость приобретенных ценностей нужно определять по курсу, установленному договором на дату их принятия к учету, то есть признания права собственности (п. п. 4 и 5 ПБУ 3/2006).

Если же покупатель предварительно полностью расплатился за товар, работу или услугу, то их стоимость однозначно определена и не подлежит пересмотру. То же самое относится к сделкам, в которых право собственности на товарно-материальные ценности переходит к покупателю в момент оплаты. В таких случаях у. е. проблем для бухгалтерии не создает. Перерасчет полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Пример 1. ООО «Ротор» заключило договор на поставку производственного оборудования с ЗАО «Меркурий». Цена оборудования — 100 000 долл. США по курсу Центрального банка РФ на день оплаты без учета НДС. По условиям договора покупатель вносит предоплату в размере 30% цены. За время совершения сделки курс менялся следующим образом:

  • на дату предоплаты 12 января 2009 г. — 30,5331 руб/долл.;
  • на последний день месяца 31 января 2009 г. — 35,4146 руб/долл.;
  • на дату отгрузки 5 февраля 2009 г. — 36,0135 руб/долл.;
  • на дату окончательного расчета 7 февраля 2009 г. — 36,3798 руб/долл.

Предоплата без учета НДС составила 915 993 руб. (100 000 долл. x 30% x 30,5331 руб/долл.), сумма НДС — 164 878,74 руб. (915 993 руб. x 18%), оплата в окончательный расчет без учета НДС — 2 546 586 руб. (100 000 долл. x 70% x 36,3798 руб/долл.) и НДС — 458 385,48 руб. (2 546 586 руб. x 18%).

У покупателя ООО «Ротор» учетная стоимость оборудования складывается из двух составляющих: твердой суммы аванса в рублях и непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиком ЗАО «Меркурий» по курсу на дату отгрузки. В дальнейшем бухгалтер ООО «Ротор» стоимость оборудования не пересматривает.

Дебет 07 Кредит 60

  • 3 436 938 руб. (915 993 руб. + 100 000 долл. x 70% x 36,0135 руб/долл.) — приобретено оборудование, требующее монтажа.

При расчетах округлять официальный курс ЦБ РФ не следует, если это специально не оговорено договором.

Курсовая разница — инструмент для «завершения» расчетов

Обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, бухгалтер должен переоценивать (п. 7 ПБУ 3/2006):

  • на дату каждой операции с этим обязательством;
  • на отчетную дату, то есть последнее число календарного месяца.

Эта переоценка приводит к корректировке размера обязательства, которая в бухгалтерском учете именуется курсовой разницей (п. 3 ПБУ 3/2006). Как мы уже отмечали, аванс, перечисленный в рублях, переоценке не подлежит, поскольку относящееся к нему обязательство в у. е. полностью исполнено (п. 9 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы бухгалтер отражает как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006). Если условная единица «набирает» цену, то курсовая разница окажется положительной. А если курс снижается, то разница будет отрицательной.

Это важно. По договорам в у. е.: Курсовая разница = Рублевая оценка обязательства на дату оплаты (на последний календарный день данного месяца) — Рублевая оценка этого же обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (на последний календарный день предыдущего месяца).

Пример 2.

Установление цен в условных единицах: учет разниц

Воспользуемся условиями примера 1. Когда бухгалтеры ООО «Ротор» и ЗАО «Меркурий» должны переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях? Каждая из сторон должна переоценить обязательство в размере 70 000 долл. на даты: 31 января, 5 февраля, 7 февраля 2009 г.

В условных единицах можно выражать обязательства по любым сделкам гражданско-правового характера. На примере 3 рассмотрим выдачу беспроцентного займа.

Пример 3. ООО «Ротор» получило беспроцентный заем от учредителя в сумме, эквивалентной 10 000 евро. Расчеты сторон ведутся по курсу ЦБ РФ. В следующем месяце заем возвращен. Проводки, которые сделает бухгалтер, отразим в таблице.

Таблица. Фрагмент журнала хозяйственных операций ООО «Ротор» (расчеты по займу)

Дата Дебет Кредит Содержание операции Сумма,
руб.
Курс ЦБ РФ,
евро/руб.
19.01.2009 51 66 Поступили заемные
средства в сумме,
эквивалентной 10 000 евро
(10 000 евро x
43,0800 евро/руб.)
430 800 43,0800
31.01.2009 91.2 66 Отражена положительная
курсовая разница от
переоценки обязательства
перед заимодавцем
25 836 45,6636
07.02.2009 91.2 66 Отражена положительная
курсовая разница от
переоценки обязательства
перед заимодавцем
8 152 46,4788
66 51 Погашена задолженность
перед заимодавцем
(10 000 евро x
46,4788 евро/руб.)
464 788

Как видно из таблицы, по завершении сделки счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» остатка не имеет. Тем самым в соответствии с фактической договоренностью расчеты сторон завершены.

При падении курса бухгалтер применит обратную проводку:

Дебет 66 Кредит 91.1

  • скорректировано обязательство на отрицательную курсовую разницу.

А допустимо ли в трудовых договорах устанавливать заработную плату в условных единицах? Однозначного решения этот вопрос не имеет. Специалисты Роструда указывали, что в условиях снижения курса валюты такой подход нарушает интересы работников (Письмо от 10 октября 2006 г. N 1688-6-1). Что касается налоговиков, то их зарплата в у. е. не смущала (п. 24 Письма УМНС России по г. Москве от 23 декабря 2002 г. N 27-08н/62778).

Как оформлять бухгалтерскую «первичку»

Если компания применяет условные единицы, то в бухгалтерских регистрах учет обязательств необходимо вести одновременно в двух единицах — у. е. (валюта обязательства) и рублях (валюта платежа). Таково требование п. 20 ПБУ 3/2006. Согласитесь, этот подход проясняет схему учета при частичной предоплате. Действительно, в примере 2 переоценивается остаток задолженности.

Счет на оплату в условных единицах предъявлять допускается. Имейте в виду, что если договор с покупателем не заключается, то из счета должно быть ясно, по какому курсу ведутся расчеты.

Стоит отметить, что для потребителей, то есть граждан, совершающих покупки исключительно для личных, семейных, домашних нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, в ценниках нужно применять рубли (п. 2 ст. 10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей»).

Первичные учетные документы также непременно должны содержать сумму хозяйственной операции в рублях (пп. «д» п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Ведь бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Соответствующие требования контролирующих органов нужно признать обоснованными (Письма Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/2/127, от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/866). Рекомендуем в первичном документе указать также сумму обязательства в у. е. и примененный курс пересчета. Такие сведения подчеркнут выполнение условий договора, предотвратят разногласия сторон о размере оплаты. Для этой цели унифицированные формы документов дополняют реквизитами для у. е., отражая это решение в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н; Постановление Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20; Письмо УФНС по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/93198).

Счет-фактура первичным документом не является. Это подтверждает Минфин России в Письме от 21 августа 2008 г. N 03-03-06/1/478. И вы имеете право составлять и принимать к учету счет-фактуру в условных единицах (п. 7 ст. 169 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 19-11/116396). Поскольку в графе 4 «Цена (тариф) за единицу измерения» счета-фактуры указывают сумму, предусмотренную договором, расшифровывать вид валюты не обязательно (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, далее — Постановление N 914).

Дважды НДС

Об особенностях исчисления НДС следует поговорить отдельно.

У продавца моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат — день отгрузки или день оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако налоговую базу увеличивают доходы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В итоге продавец исчисляет НДС дважды — в момент реализации и в момент оплаты при выявлении положительной курсовой разницы. По мнению Минфина России, отрицательная разница сумму налога не уменьшает (Письмо от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/74). Противоположную точку зрения можно отстоять в суде (Постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2008 г. по делу N КА-А40/13934-07). Курсовые разницы облагаются НДС по расчетным ставкам 10/110 x 100% либо 18/118 x 100% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1. Продавец ЗАО «Меркурий» начислит НДС трижды: при поступлении частичной предоплаты, на дату отгрузки и на дату окончательного расчета с покупателем. В последнем случае бухгалтер сделает проводку:

Дебет 91 Кредит 68

  • 4615,38 руб. — начислен НДС с положительной курсовой разницы.

Если продавец оформляет счет-фактуру в условных единицах, то он повторно регистрирует ее в книге продаж — на дату образования курсовой разницы и только на сумму курсовой разницы. Если же счет-фактура на отгрузку был выписан в рублях, то на курсовую разницу нужно выписать отдельный счет-фактуру. Он составляется в единственном экземпляре и покупателю не выдается (п. 19 Постановления N 914).

В декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н, суммы курсовых разниц отражают по строкам 160 и 170.

А вот покупатель вправе корректировать вычеты НДС в связи с курсовыми разницами как в сторону увеличения, так в сторону уменьшения (п. 2 Письма ФНС России от 19 апреля 2006 г. N ШТ-6-03/417@). Однако он сможет это сделать лишь на основании счета-фактуры. Если счет-фактура выставлен продавцом в у. е., то покупатель воспользуется им повторно. Но если полученный счет-фактура составлен в рублях, то придется обратиться к продавцу за внесением в него исправлений на дату оплаты. Счет-фактуру, составленный отдельно на курсовую разницу, покупатель использовать не может. В книге продаж корректировка вычета отражается как аннулирование первоначального счета-фактуры — через дополнительный лист (п. 7 Постановления N 914).

Пример 5. Продолжим пример 4. В связи с положительной курсовой разницей покупатель ООО «Ротор» увеличит вычет НДС на ту же сумму, которую одновременно доначислит в бюджет продавец:

Дебет 68 Кредит 91

  • 4615,38 руб. — доначислен вычет НДС в связи с положительной курсовой разницей.

Особенности налогового учета

В налоговом учете термин «курсовая разница» применяется к операциям, которые подлежат оплате в иностранной валюте. А для рублевых расчетов по обязательствам в условных единицах используется понятие «суммовая разница» (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суммовые разницы возникают, если сумма возникших обязательств и требований на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. В отличие от курсовых разниц на конец отчетного периода суммовые разницы не выявляют.

В налоговом учете суммовые разницы относятся на внереализационные доходы и внереализационные расходы, а признаются в момент оплаты (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Суммовые разницы не учитываются, если налогообложение основано на кассовом принципе учета доходов и расходов (п. 5 ст. 273 НК РФ). Соответственно, они не признаются в составе доходов и расходов налогоплательщиками на «упрощенке» (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Перерасчеты НДС в связи с курсовыми разницами в налоговом учете продавца и покупателя не отражаются (п. 1 ст. 248, п. 19 ст. 270 НК РФ). Различный подход к признанию доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом будет неизбежно порождать временные и постоянные разницы. Но это уже другая история.

Е.Диркова

Аудитор,

генеральный директор

ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Расчеты в условных единицах: ПБУ 18/02