Резерв на ремонт основных средств

Резерв на ремонт основных средств

Единовременно списывать расходы на ремонт могут себе позволить только небольшие фирмы. Организации, у которых имеется сложная структура основных средств, требующая, как правило, большого объема ремонтных работ, предпочитают списывать такие расходы равномерно.

Избежать в бухгалтерском учете резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг) можно двумя способами:

  • по мере возникновения отражать затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на себестоимость в течение срока, установленного организацией;
  • использовать резерв на ремонт основных средств (ОС), образованный путем равномерных ежемесячных отчислений.

В налоговом учете нет понятия "расходы будущих периодов", поэтому использовать в нем бухгалтерскую технологию списания невозможно. Соответственно, чтобы избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом, целесообразно использовать именно метод списания ремонтных расходов за счет создаваемого резерва, в который равномерно производятся отчисления.

Возможность создания различных видов резервов в бухгалтерском учете закреплена в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1> и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <2>. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт ОС используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов ОС; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

При образовании резерва расходов на ремонт ОС в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, определенная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм, зарезервированных на ремонт основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению <3> предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство. Проводка делается на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта. Использование сумм резерва оформляется проводками:

Д 96 — К 23 "Вспомогательное производство" — если ремонт выполняется силами вспомогательного производства;

Д 96 — К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций.

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В конце отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств, и неиспользованные суммы сторнируются. Обратите внимание, что не сторнировать остаток резерва можно только в отношении длительных ремонтных работ. Если ремонт планируется закончить в следующем году, то остаток не сторнируется, а по окончании ремонтных работ отражается по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" в качестве прочих доходов.

Пример 1. Организация приняла решение о создании резерва на ремонт ОС в сумме 1 800 000 руб.

Рассчитаем размер ежемесячных отчислений в резерв. Он равен 150 000 руб/мес. (1 800 000 руб. : 12 мес.).

Фактически на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году затрачено 1 620 000 руб. Остаток резерва на конец года составил 180 000 руб. (1 800 000 руб. — 1 620 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

ежемесячно

Д 20 "Основное производство" — К 96 — 150 000 руб. — начислена сумма резерва предстоящих расходов (в размере 1/12 части);

на момент проведения ремонта

Д 96 — К 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" — 1 620 000 руб. — отражены расходы на ремонт основных средств;

в конце года

Д 20 — К 96 — 180 000 руб. — отражена неиспользованная сумма резерва.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно, т.е. фактические расходы на ремонт превышают его размер. Например, если ежемесячно в резерв отчисляется 10 000 руб., то ремонт стоимостью 85 000 руб., проведенный в июне, списать за счет резерва не получится, поскольку сумма его составит лишь 60 000 руб. (10 000 руб/мес. x 6 мес.). Как поступить в этом случае? По мнению автора, сумма затрат, не покрываемая за счет образованного резерва, должна сначала учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываться за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт списывается на расходы.

В налоговом учете затраты на ремонт ОС относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок списания ремонтных расходов урегулирован ст. 260 НК РФ. Указанная статья предусматривает два способа их списания:

  • затраты на ремонт в качестве прочих расходов признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, в фактическом размере (п. 1 ст. 260 НК РФ);
  • за счет резерва на ремонт основных средств, созданного в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Выбранный вариант организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/351. Имейте в виду, что создавать различные виды резервов в налоговом учете имеют право те налогоплательщики, кто использует метод начисления. Как указано в ст. 324 НК РФ, если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то сумма понесенных на ремонт затрат списывается только за счет указанного резерва.

Кроме того, налогоплательщик не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящий ремонт особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам ОС. Порядок расчета отчислений на обычный (текущий) и сложный (капитальный) ремонт — разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт не израсходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (Письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588).

В аналитическом учете организация формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом всех расходов, включая:

  • стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
  • суммы оплаты труда работников, проводящих ремонт;
  • прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;
  • затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов ОС, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности ремонта объектов ОС, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Обратите внимание: предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Поэтому воспользоваться возможностью создания резерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация. Следовательно, вновь созданные организации будут вынуждены при списании расходов на ремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

Если средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС накапливаются в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений, приходящуюся на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (при условии что в предыдущих налоговых периодах ремонт не проводился). Отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Когда сумма фактических затрат на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов в последний день налогового периода. Если на эту дату сумма резерва остается неизрасходованной, она включается в состав доходов налогоплательщика (Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184). Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и графиком проведения капитальных ремонтов ОС средства для их финансирования накапливаются в течение более одного налогового периода, остаток таких средств на конец налогового периода в состав доходов для целей налогообложения не включается.

Имейте в виду, что налогоплательщик, выполняющий виды деятельности, по которым в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, аналитический учет расходов на ремонт ОС для целей налогообложения также ведет раздельно по видам деятельности (производств).

Отметим несколько особо важных моментов. Пункт 2 ст. 274 НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25 Кодекса предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков (например, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции по НИОКР). Следовательно, расходы на ремонт объектов ОС, используемых в таких операциях, учитываются отдельно и не принимаются во внимание при создании резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств.

Итак, чтобы сформировать резерв, организация должна иметь следующие данные:

  • первоначальная стоимость амортизируемых объектов ОС на начало налогового периода;
  • средняя сумма фактических расходов на ремонт за три предыдущих года;
  • график проведения обычных капитальных ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
  • перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капитальный ремонт;
  • график проведения особо сложных и дорогих ремонтов;
  • сметная стоимость ремонтных работ.

На начало налогового периода должны быть сформированы сметы на текущие капитальные ремонты. Полученная по данным сметам сумма сравнивается с суммой фактических затрат на проведение таких ремонтов за три предыдущих года, деленной на три. Меньшая из них признается предельным размером отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС.

При наличии основного средства, по которому необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, предельный размер отчислений в резерв увеличивается. Размер дополнительных отчислений рассчитывается исходя из общей сметной стоимости ремонта по такому объекту ОС, деленной на количество лет между ремонтами. Именно такую точку зрения высказал Минфин России в Письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-02/34. Однако, по мнению автора, с таким подходом можно и не согласиться. И вот почему.

Анализ ст. 324 НК РФ позволяет сделать вывод, что в ней идет речь о равномерности списания отчислений по формированию резерва предстоящих расходов на сложный ремонт ОС именно внутри налогового периода, а порядок списания данных расходов между налоговыми периодами законодательно не установлен.

Как следует из ст. 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Поэтому на основании ст. 272 Кодекса организация вправе самостоятельно определить порядок отчислений в резерв на сложный и дорогостоящий ремонт между налоговыми периодами, прописав данный порядок в учетной политике. Однако этот подход может вызвать претензии со стороны проверяющих, поэтому тем, кто к спору не готов, лучше воспользоваться способом, рекомендуемым Минфином России.

Рассчитанную сумму отчислений организация равномерно включает в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, если отчетный период по налогу на прибыль у налогоплательщика — месяц, то в составе расходов он будет учитывать 1/12 предельной суммы отчислений, а если квартал, — то 1/4. Отчисления в резерв списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

По окончании налогового периода налогоплательщик обязательно сравнивает фактические затраты на ремонт с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонта ведется раздельно). Если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для обычных капитальных ремонтов. Сумма превышения величины резерва над фактическими расходами в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на ремонт, сумма перерасхода включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Пример 2. Организация в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость объектов ОС по данным налогового учета на 1 января 2007 г. составляет 25 000 000 руб. За три года, предшествовавших созданию резерва, организация израсходовала на ремонт 1 800 000 руб. Имеются график проведения ремонтов и смета, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составит 800 000 руб.

Определим предельный размер отчислений в резерв. Средняя величина фактических расходов на ремонт составит 600 000 руб. (1 800 000 руб.

Резерв на ремонт основных средств 2018: расчет проводки налоговый учет

: 3). Сравним ее со стоимостью предполагаемых ремонтных работ по смете. Меньшая из них — 600 000 руб., исходя из нее и определяется предельный норматив отчислений:

(600 000 руб. : 25 000 000 руб.) x 100% = 2,4%.

Организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно, следовательно, на последнее число каждого месяца в расходы нужно включить 50 000 руб. .

В этом же налоговом периоде организация предполагает начать накопление средств для особо сложного капитального ремонта объектов ОС, в связи с чем предельная сумма отчислений в резерв может быть увеличена. Учетной политикой организации закреплено, что отчисления в резерв на ремонт сложных и дорогостоящих основных средств распределяются между налоговыми периодами равномерно.

Рассчитаем сумму дополнительных отчислений в резерв. Согласно технической документации данное основное средство должно ремонтироваться раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта — 12 000 000 руб. Следовательно, сумма дополнительных отчислений на 2007 г. равна 2 400 000 руб. (12 000 000 руб. : 5).

Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.).

Тогда сумма ежемесячных отчислений в резерв (с учетом особо сложного ремонта) составит 250 000 руб.

Предположим, что в течение 2007 г. расходы на текущий ремонт составили 820 000 руб., а особо сложного ремонта объекта ОС не проводилось. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту (2 400 000 руб.) не восстанавливается. В отношении обычного ремонта у организации произошло превышение реальных сумм затрат над зарезервированными. Разница в сумме 220 000 руб. (820 000 руб. — 600 000 руб.) относится к прочим расходам.

Как видно, порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета таких четких правил законодатели не предусмотрели. Поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации, по мнению автора, стоит указать порядок, который действует в налоговом учете.

Но прежде чем утвердить учетную политику, надо определить, выгодно ли создавать такой резерв. Ведь, как уже упоминалось, если организация его сформировала, в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Таким образом, если ремонт обойдется дороже, разницу между истраченной суммой и резервом в текущем периоде из налогооблагаемой прибыли налогоплательщик исключить не сможет. Придется подождать до конца года и сделать это 31 декабря. Если же на конец года часть резерва останется неиспользованной, то в налоговом учете ее надо будет включить во внереализационные доходы.

Итак, под дорогостоящий ремонт, планируемый в начале года, резерв лучше не создавать. Выгоднее списывать ремонтные затраты "по факту". Если же ремонт основного средства предполагается провести ближе к концу года, создание резерва оправданно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по налогу на прибыль.

Н.С.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Учет затрат на ремонт основных средств (проводки)

Резерв на ремонт ос: пошаговая инструкция

Любая организация рано или поздно сталкивается с необходимостью произвести ремонт основных средств, что частенько случается совсем некстати. Причем издержки могут быть далеко не "косметические". Чтобы исключить их из состава "непредвиденных расходов", компаниям предоставлено право создавать в учете резерв на ремонт ОС. Как сформировать его "по букве закона", и будет рассмотрено в этой статье.

Прежде всего отметим, что речь пойдет о создании резерва на ремонт ОС именно в налоговом учете. Для целей бухгалтерского учета такой резерв с 1 января 2011 г. не создается (п. 3 Приказа Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н, п. п. 4 и 5 ПБУ 8/2010, пп. 17 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н).

Кроме того, приступая к рассмотрению вопроса о создании резерва на ремонт основных средств, нужно разобраться с тем, что же все-таки представляет собой сам ремонт ОС. Налоговое законодательство, к сожалению, такого понятия не содержит. Поэтому в соответствии с положениями ст. 11 НК следует применять для целей налогообложения значение данного термина, используемое иными отраслями законодательства.

Так, согласно абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480 расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) считается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

При этом текущим ремонтом является ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии. В свою очередь, под капитальным ремонтом понимается замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Единственное исключение из данного правила — полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим — указанные работы капитальным ремонтом не являются (абз. 3 и 4 п. 16 Письма Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480).

Принимая решение о формировании резерва на ремонт основных средств, организация должна четко понимать, какие именно расходы она будет списывать за счет данного резерва. К примеру, нельзя по одному основному средству создать резерв на ремонт, а затраты на починку другого списывать напрямую в расходы. Если уж компания приняла решение формировать ремонтный резерв, то за счет него будет учитывать все затраты на ремонт ОС (Письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г.

N 14184/04). При этом речь идет исключительно о ремонте собственных основных средств. Стоимость арендованного или полученного в безвозмездное пользование имущества в расчете суммы резерва не участвует, а следовательно, за счет средств такого резерва не списывается (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159).

Порядок создания ремонтного резерва и расчета его суммы прописан в ст. 324 Налогового кодекса. При этом для целей создания резерва на проведение сложного и дорогостоящего ремонта установлены особые условия. Для начала попробуем разобраться с обычным порядком создания резерва на текущий ремонт ОС.

Текущий ремонт — текущий резерв

Шаг первый — закрепляем решение. Приняв решение о создании резерва на ремонт основных средств, организация должна закрепить его в своей учетной политике.

Шаг второй — рассчитываем предельную сумму отчислений в резерв за год. Для этого необходимо:

Составить смету на текущий ремонт, планируемый к проведению в текущем году, в соответствии с графиком проведения ремонта. При этом необходимо учесть стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, а также прочие расходы, связанные с осуществлением ремонта собственными силами. Кроме того, в смете отражаются затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями. При составлении сметы расходов также необходимо учитывать, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, налоговая база по налогу на прибыль по которым должна определяться отдельно, аналогичным образом ведется и учет расходов на ремонт ОС. Например, при формировании резерва на ремонт производственных основных средств не учитывается стоимость объектов, относящихся к обслуживающим производствам и хозяйствам (Письмо Минфина России от 7 октября 2003 г.

N 04-02-05/3/75).

Определить среднюю величину расходов на ремонт в год, исходя из данных за последние три года. Иными словами, общую сумму фактических расходов на ремонт за указанный срок необходимо разделить на три.

Сравнить показатели, полученные по результатам первого и второго действий. Наименьший из них и следует рассматривать как предельную сумму отчислений в резерв за год.

Шаг третий — расчет совокупной стоимости основных средств. Данный показатель рассчитывается на начало налогового периода, на который формируется резерв, и представляет собой сумму значений первоначальной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию.

Шаг четвертый — расчет норматива отчислений в резерв. Для этого используем формулу:

НО = ПСО : ССОС,

где НО — норматив отчислений;

ПСО — предельная сумма отчислений в резерв за год (см.

шаг 2);

ССОС — совокупная стоимость основных средств (см. шаг 3).

Шаг пятый — рассчитываем размер отчислений в резерв. Здесь возможны два варианта расчета. Первый — для тех компаний, которые уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли. Такие организации определяют размер отчислений в резерв по формуле:

РОР = ССОС x НО : 12,

где РОР — размер отчислений в резерв;

ССОС — совокупная стоимость основных средств;

НО — норматив отчислений.

Обратите внимание! По большому счету величина резерва не зависит от совокупной стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт. Не несет, по сути, никакой смысловой нагрузки и норматив. Иными словами, совокупную стоимость основных средств из расчета и вовсе можно исключить, что хорошо видно, если в формулу для расчета размера отчислений в резерв вместо норматива подставить формулу его расчета: РОР = ССОС x ПСО : ССОС : 12. Очевидно, что формула РОР = ПСО : 12 в данном случае будет иметь тот же результат.

Второй вариант предусмотрен для тех фирм, для которых отчетными периодами являются квартал, полугодие и 9 месяцев. Для них формула расчета размера отчислений в резерв немного корректируется: произведение совокупной стоимости основных средств и размера отчислений они будут делить на 4, а не на 12, как в приведенной формуле.

Так или иначе, итогом вычислений должна стать сумма, которая на последнее число отчетного (налогового) периода относится в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК). Фактически произведенные расходы на ремонт при этом значения не имеют.

В конце года по состоянию на 31 декабря организация обязана произвести инвентаризацию резерва. Для этого сумму, фактически потраченную на починку основных средств, сравнивают с суммой, списанной на расходы за счет резерва.

Если по результатам сравнения окажется, что резерв был израсходован не полностью, то есть списанные суммы превышают фактически понесенные расходы, то оставшуюся часть резерва необходимо отразить в составе внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК).

Если же инвентаризация покажет, что в действительности на ремонт основных средств было потрачено больше, чем зарезервировано, то разницу между этими соответствующими величинами следует отразить в составе прочих расходов (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК).

Пример 1. В 2012 г. ООО "Акто" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт по смете — 150 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:

  • в 2008 г. — 140 000 руб.;
  • в 2009 г. — 80 000 руб.;
  • в 2010 г. — 110 000 руб.

Максимальная сумма резерва на ремонт основных средств составит:

(140 000 руб. + 100 000 руб. + 120 000 руб.) : 3 = 120 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (150 000 руб.) превышает его максимальный размер. Поэтому "Акто" может создать резерв только в сумме 120 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:

120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.

На дорогой ремонт копите деньги!

В составе основных средств организации вполне могут найтись объекты, которым необходим особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт. Например, его проведение может быть обусловлено технической документацией основного средства и (или) его фактическим состоянием. Накопления на финансирование такого ремонта вы вправе направить на увеличение предельного размера отчислений в резерв на ремонт основных средств (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК).

Для определения суммы отчислений в резерв необходимо сначала определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капитальный ремонт. Затем нужно разработать график его проведения и посчитать сметную стоимость, после чего разделить общую сумму планируемых расходов на капремонт на количество лет, в течение которых планируется накапливать средства. Результатом вычислений будет годовая сумма отчислений в резерв. Для того чтобы рассчитать сумму отчислений, приходящуюся на отчетный период, необходимо (так же, как и при формировании резерва на текущий ремонт) разделить полученную годовую сумму на 4 или на 12 в зависимости от того, уплачивает организация квартальные или ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. В конце каждого отчетного периода полученная сумма будет списываться на расходы (п. 2 ст. 324 НК).

При этом, как указали специалисты Минфина России в Письме от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/236, непосредственно в налоговом периоде, в котором осуществляется дорогостоящий ремонт, дополнительные отчисления в резерв не производятся. Таким образом, если следовать точке зрения чиновников, завершить накопление средств на финансирование ремонта надо в году, предшествующему тому, на который запланировано начало ремонтных работ. Впрочем, даже если продолжать аккумулирование средств вплоть до налогового периода, когда непосредственно проводятся работы (в конце концов, ст. 324 НК запрета на это не содержит), решение о необходимости таких накоплений все равно следует принимать заблаговременно. В каждом налоговом периоде накопления на финансирование капитального ремонта равными долями будут увеличивать резерв в части, приходящейся на соответствующий налоговый период, исходя из графика ремонтных работ и сметы расходов. При этом до начала ремонтных работ в налоговых периодах, когда аккумулируются средства, остаток не израсходованных на конец года средств резерва в состав доходов не включается (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК).

Следует отметить, что, дабы иметь возможность создать резерв на ремонт ОС, компании должны в обязательном порядке выполнить два условия:

  • средства на ремонт должны накапливаться более одного года и предусматриваться в учетной политике на каждый соответствующий год (абз. 3 и 8 п. 2 ст. 324 НК);
  • в предыдущих налоговых периодах организация не должна проводить ни указанные, ни аналогичные ремонты (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК).

При этом под предыдущими налоговыми периодами следует понимать три года, непосредственно предшествующие периоду, в котором осуществляется капитальный ремонт основного средства (Письмо Минфина России от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/386).

Пример 2.

Создаем резерв на ремонт ОС

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что ООО "Акто" решило также аккумулировать средства в размере 800 000 руб. на особо сложный ремонт, планируемый на 2014 — 2015 гг. Компания придерживается позиции Минфина, что накопления нужно завершить до начала ремонтных работ. Таким образом, в ее распоряжении лишь два года.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит:

840 000 руб. : 2 года : 12 мес. = 35 000 руб.

Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств, которая уменьшает облагаемую прибыль "Акто", составит:

10 000 + 35 000 = 45 000 (руб.).

Общая сумма резерва, который может быть создан в 2012 г., составит:

45 000 руб. x 12 мес. = 540 000 руб.

Правило "трех лет"

Выше говорилось о том, что для расчета суммы отчислений в резерв необходимо определить такой показатель, как средняя величина расходов на ремонт за последние три года. Казалось бы, все легко и просто, да не тут-то было.

Сложности возникнут у вновь созданных компаний, а также у организаций, которые в последние три года ремонт не производили. Ведь у таких компаний попросту нет расходов на ремонт за данный период.

Минфин России считает, что компании, которые не несли расходы на "починку" ОС в последние три года, имеют право создавать резерв только для проведения дорогостоящего ремонта (Письмо ведомства от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/180). Аналогичного мнения придерживаются и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)).

А вот вновь созданные организации и вовсе не вправе формировать ремонтный резерв до истечения трехлетнего срока с начала деятельности компании (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

В.Постнова

3.3.4. Создание резерва на ремонт основных средств

Организация, согласно п. 72 Положения N 34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Резерв расходов создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств, в расходы отчетного периода.

Для этой цели в плане счетов, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример.

Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15000 рублей (180000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162000 рублей.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:

Для налогообложения прибыли, в соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

1) первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

2) фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от деления этой суммы на три;

3) график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

4) сметная стоимость указанных ремонтов;

5) перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

6) график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2006 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.

Если организация имеет в составе основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Федеральный закон N 58-ФЗ уточняет порядок определения стоимости амортизируемого имущества. С 1 января 2006 года при определении первоначальной стоимости основных средств и амортизируемых нематериальных активов в их стоимости не учитываются суммы НДС и акцизов.

Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов.

Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете в 2018

Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.

Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:

1) периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

2) частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

3) сметной стоимости ремонта.

Пример.

Организация в 2006 году запланировали произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76000 рублей.

Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

На 1 января 2006 года совокупная стоимость основных средств составляет 830000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:

– в 2003 году – 36500 рублей.

– в 2004 году – 65300 рублей.

– в 2005 году – 72500 рублей.

Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально.

Предположим, что планируемый организацией ремонт осуществлен в сентябре 2006 года, и фактические расходы на ремонт составили 68000 рублей.

Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года: (36500 рублей + 65300 рублей + 72500 рублей) / 3 = 58100 рублей.

Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76000 рублей.

Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:

(58100 рублей / 830000 рублей) = 7,0 %.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:

7 % / 12 месяцев = 0,583 %.

В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв: 7 % / 4 квартала = 1,75 %.

Ежеквартальные отчисления в резерв составят:

830000 рублей х 1,75 % = 14525 рублей.

Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:

14525 рублей х 3 квартала = 43575 рублей.

Сумма накопленного резерва составила 43575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24425 рублей.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ в том случае, если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, в третьем квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43575 рублей, в 4 квартале (31 декабря 2006 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14525 рублей.

Сумма резерва предстоящих расходов за 2006 год составляет 58100 рублей.

Фактические расходы на ремонт – 68000 рублей.

По состоянию на 31 декабря 2006 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2006 года.