Резерв по сомнительным долгам

Как создать и использовать резерв по сомнительным долгам

Товары отгружены покупателю, доход включен в налоговую базу, налог на прибыль с этой суммы уплачен в бюджет, а покупатель по каким-либо причинам не перечислил оплату в установленный срок. Это типичная ситуация для организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления. Налоговые потери можно минимизировать, сформировав резерв по сомнительным долгам.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам регулируется ст.266 НК РФ. Такой резерв могут создавать только организации, определяющие доходы и расходы методом начисления (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ). Суммы отчислений в него включаются в состав внереализационных расходов (п.3 ст.266 НК РФ).

Создание резерва является правом, но не обязанностью организации. Воспользовавшись им, организация может "заранее" перенести сумму сомнительного долга во внереализационные расходы, не дожидаясь, пока он перейдет в разряд безнадежных.

Какие суммы включаются в резерв

В ст.266 НК РФ сказано, что сомнительный долг — это любая задолженность перед налогоплательщиком, которая:

  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена источниками, за счет которых ее можно взыскать, — залогом, поручительством, банковской гарантией.

Прежде выясним, что следует понимать под "задолженностью перед налогоплательщиком", под которую создается резерв. В налоговом законодательстве нет определения этого термина. В таких случаях ст.11 НК РФ предписывает обращаться к иным отраслям законодательства.

Законодательство о бухгалтерском учете содержит понятие "дебиторская и кредиторская задолженность". К сомнительной задолженности для целей налогообложения относится дебиторская задолженность, отражаемая в бухгалтерской отчетности организации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в разделе "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса отражаются следующие данные:

  • задолженность покупателей и заказчиков;
  • задолженность дочерних и зависимых обществ;
  • задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал;
  • выданные авансы;
  • векселя к получению (то есть задолженность векселедателей по приобретенным организацией векселям третьих лиц);
  • задолженность прочих дебиторов.

Однако при формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения могут быть учтены не все перечисленные суммы. Согласно ст.266 НК РФ сомнительной признается задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором. Таким образом, чтобы учесть дебиторскую задолженность как сомнительную, она должна возникнуть из договора налогоплательщика со своим контрагентом <*>.

<*> Имеется в виду договор в широком смысле этого слова, то есть наличие договорных отношений. Договор может быть заключен в устной форме. Подробнее о том, какие требования предъявляются к форме договора, см. статью "Письменного договора нет. Можно ли признать расходы?" // РНК, 2003, N 20. — Примеч. ред.

Не всякий долг подпадает под это определение. Примером может служить задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал. Эти вклады вносятся на основании договора учредителей между собой, а не с создаваемой организацией.

Законодательство содержит еще одно ограничение в части сумм, учитываемых при формировании резерва. В п.6 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ сказано следующее. Суммы дебиторской задолженности, вошедшие в базу переходного периода, не могут участвовать в формировании такого резерва. При этом не предусмотрено никаких ограничений и исключений, которые касались бы возможности отражения этих сумм (по мере истечения сроков исковой давности) в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Положения Кодекса о порядке формирования резерва по сомнительным долгам не применяются в отношении долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков) (п.3 ст.266 НК РФ).

Включается ли в сумму резерва НДС?

Нужно ли включать в резерв сумму НДС, уплаченную поставщику? По мнению МНС России — нужно. Подтверждением тому служит п.1 ст.266 НК РФ. В нем сказано, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. На этом основании при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС.

Включаются ли в сумму резерва неполученные штрафы и пени?

В состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п.3 ст.250 НК РФ). Для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, датой получения названных доходов считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Это установлено п.4 ст.271 Кодекса <**>.

<**> Подробнее о том, в каком случае неполученные штрафы и пени включаются в состав доходов, см. статью "Включение штрафных санкций по договорам в состав внереализационных доходов" // РНК, 2002, N 17. — Примеч. ред.

Какой же отсюда следует вывод? Во-первых, задолженность по штрафным санкциям, пеням, неустойкам, которые признаны должником (существует документальное подтверждение о признании организацией сумм задолженности по штрафным санкциям) или по которым получено решение суда, учитывается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов. Во-вторых, нормы Налогового кодекса прямо не содержат запрета на создание резерва по таким суммам. Поэтому налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в части задолженности по штрафным санкциям, пеням, неустойкам, включенной во внереализационные доходы.

Если организация выступает в роли поручителя…

Нередко возникает вопрос: можно ли создать резерв в отношении задолженности, не связанной с договорами поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг? Например, когда организация выступает в роли поручителя за третье лицо. Попробуем разобраться.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично. Об этом сказано в ст.361 ГК РФ. На практике обычно заключается либо трехсторонний договор поручительства между кредитором, должником и поручителем, либо два договора: между поручителем и кредитором и между поручителем и должником. К поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику (ст.365 ГК РФ).

Если учитывать, что в соответствии со ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, можно сделать следующий вывод. После того как к налогоплательщику-поручителю перейдут права на взыскание задолженности с должника, на сумму задолженности может быть создан резерв по сомнительным долгам.

Если есть решение суда о взыскании долга…

Задолженность может считаться сомнительной даже при наличии решения суда в пользу кредитора и исполнительного листа на взыскание долга. Ведь они сами по себе не гарантируют возврат долга.

Как рассчитывается величина резерва

Формировать резерв можно начиная с любого отчетного периода. Резерв начисляется в конце отчетного (налогового) периода. Как известно, для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. В связи с этим такие организации формируют резерв в конце каждого месяца.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и формируется следующим образом. По задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается. По задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно резервируются 50% от суммы задолженности. По задолженности со сроком возникновения более 90 дней формируется резерв в полной сумме задолженности.

Срок возникновения задолженности отсчитывается со дня истечения срока платежа по договору. Иначе говоря, долг считается сомнительным не с момента его возникновения, а с момента окончания срока погашения задолженности по договору.

Пример 1. Стоимость товара — 600 000 руб. Срок его оплаты по договору — 25 октября 2003 г. 10 ноября покупатель частично оплатил товар, перечислив поставщику 250 000 руб. Задолженность ничем не обеспечена.

Отчетным периодом для организации-поставщика является I квартал, I полугодие и 9 месяцев.

В данном случае по состоянию на 30 ноября за покупателем числилась задолженность в размере 350 000 руб. Она не включается в расчет резерва по сомнительным долгам, так как срок ее возникновения менее 45 дней.

По состоянию на 31 декабря "возраст" задолженности составил 65 дней. Соответственно под нее можно сформировать резерв в размере 175 000 руб. (350 000 руб. х 50%).

Сумма создаваемого резерва не должна превышать 10% от выручки от реализации за отчетный (налоговый) период. Напомним, что она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работ, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (п.2 ст.249 НК РФ).

Как используется резерв

Созданный резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов (п.2 ст.266 НК РФ).

Безнадежные долги — это, во-первых, задолженность, по которой истек срок исковой давности. Исковая давность — это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Размер резерва по сомнительным долгам

Общий срок исковой давности — три года. Но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности (ст.196 ГК РФ).

Срок исковой давности отсчитывается со дня, определенного по правилам ст.200 ГК РФ. Например, если в договоре указан срок платежа, срок исковой давности начинает течь по окончании срока платежа.

Течение срока исковой давности может прерываться. Это происходит в случае, если кредитор предъявляет иск должнику либо тот совершает какие-либо действия, свидетельствующие о признании долга (например, частично его погашает, подписывает акт сверки расчетов и т.д.). После этого срок исковой давности начинает отсчитываться заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается (ст.203 ГК РФ).

Вторая категория безнадежных долгов — это долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации-должника.

Порядок прекращения обязательства вследствие невозможности его исполнения регулируется ст.416 ГК РФ. Эта статья гласит, что обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Например, издание акта государственного органа. Пункт 1 ст.417 ГК РФ гласит: если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница включается в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков, может быть перенесена на следующий период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример 2. Организация отгрузила ООО "Альфа" товары на сумму 100 000 руб. 10 января 2003 г. срок их оплаты, указанный в договоре, истек. Задолженность ничем не обеспечена.

Организация также отгрузила товары на сумму 150 000 руб. ГУП "Большевик". Срок платежа по договору истек 25 марта 2003 г. Задолженность также не обеспечена.

Отчетным периодом для организации является I квартал, I полугодие и 9 месяцев. Она решила сформировать резерв по сомнительным долгам. Покажем, как это сделать.

По итогам I квартала 2003 г.

Допустим, выручка организации за I квартал составила 600 000 руб. Значит, максимальный размер резерва составляет 60 000 руб. (600 000 руб. х 10%).

По результатам инвентаризации по состоянию на 31 марта выявлена задолженность со сроком возникновения до 45 дней в размере 150 000 руб. (долг ГУП "Большевик") и со сроком возникновения свыше 45 дней, но менее 90 дней — 100 000 руб. (долг ООО "Альфа").

Резерв можно создать только под задолженность ООО "Альфа". Сумма резерва составит 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%). 31 марта эта сумма включается во внереализационные расходы. Она отражается по строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал.

По итогам I полугодия 2003 г.

Выручка за I полугодие составила 1 000 000 руб. Соответственно максимальный размер резерва будет равен 100 000 руб.

По результатам инвентаризации по состоянию на 30 июня задолженность со сроком возникновения менее 45 дней отсутствует. Задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней будет равна 150 000 руб., свыше 90 дней — 100 000 руб.

Таким образом, в резерв можно включить 175 000 руб. (150 000 руб. х 50% + 100 000 руб.). Однако, как уже было сказано, максимальная величина резерва составляет 100 000 руб. Следовательно, 30 июня во внереализационные расходы включается сумма отчислений в резерв в размере 50 000 руб. (100 000 руб. — 50 000 руб.). По строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I полугодие отражается сумма 100 000 руб.

По итогам 9 месяцев 2003 г.

Выручка за 9 месяцев составила 2 000 000 руб. Таким образом, максимальный размер резерва будет равен 200 000 руб.

Теперь предположим, что в августе ГУП "Большевик" погасило часть задолженности на сумму 100 000 руб. По результатам инвентаризации по состоянию на 30 сентября выявлена дебиторская задолженность со сроком возникновения более 90 дней в размере 150 000 руб., в том числе 100 000 руб. — долг ООО "Альфа" и 50 000 руб. — оставшийся долг ГУП "Большевик".

В резерв можно отнести всю сумму задолженности. Следовательно, 30 сентября во внереализационные расходы включается сумма отчислений в резерв в размере 50 000 руб. (150 000 руб. — 100 000 руб.). По строке 040 листа 02 декларации по налогу на прибыль за I полугодие отражается сумма 150 000 руб.

По итогам 2003 г. в целом

Выручка за 2003 г. в целом составила 3 000 000 руб. Максимальный размер резерва будет равен 300 000 руб.

Допустим, ГУП "Большевик" в ноябре полностью погасило свой долг. По результатам инвентаризации по состоянию на 31 декабря выявлена дебиторская задолженность со сроком возникновения более 90 дней в размере 100 000 руб. (долг ООО "Альфа").

Таким образом, организация может создать резерв в размере 100 000 руб., тогда как в налоговом учете числится сумма 150 000 руб. Величина превышения — 50 000 руб. — 31 декабря включается во внереализационные доходы. В годовой декларации по налогу на прибыль эта сумма отражается по строке 030 листа 02. Сумма созданного резерва — 100 000 руб. — указывается по строке 040 листа 02 и по строке 061 Приложения 6 к листу 02.

По итогам I квартала 2004 г.

В феврале ООО "Альфа" было ликвидировано в связи с признанием его банкротом. Свой долг перед организацией оно так и не погасило. Организация получила выписку из ЕГРЮЛ о ликвидации ООО "Альфа". Его долг перешел в разряд безнадежных. Соответственно в I квартале организация списала его за счет созданного резерва. В декларации по налогу на прибыль за I квартал эта операция не отражается.

Документальное подтверждение расходов

В соответствии со ст.252 НК РФ все расходы должны быть документально подтверждены. Основанием для включения долга в расчет резерва являются документы, свидетельствующие о возникновении сомнительной задолженности.

Отражать решение о создании резерва в учетной политике для целей налогообложения не обязательно.

Признать долг нереальным для взыскания и списать его за счет сформированного резерва можно на основании документов, свидетельствующих о безнадежности долга. Если причиной безнадежности служит акт государственного органа, необходим этот акт, если ликвидация организации-должника — необходима выписка из ЕГРЮЛ. Ее можно получить в налоговой инспекции в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438. Кроме того, необходим приказ руководителя организации о списании долга.

Сумма резерва отражается в специальном налоговом регистре. Его форму организация должна разработать самостоятельно.

О.А.Старостина

Старший юрисконсульт

департамента налогов и права

ООО "ФБК"

Ответственность за формирование резерва по долгам

БУХУЧЁТ 2015: резервы по сомнительным задолженностям долг.

Формируя резерв по сомнительным долгам и отражая его в финансовой отчетности, организация некоторым образом ухудшает свое финансовое положение: ведь в разряд сомнительных долгов могут попасть достаточно крупные суммы дебиторской задолженности, загоняющие организацию в глубокий убыток. А так как внешними пользователями отчетности являются банки и потенциальные инвесторы, представление о финансовом состоянии компании может быть искажено. Конечно, в пояснениях к балансу найдет отражение реальное положение дел, тем не менее впечатление о фирме может быть не из приятных.

Примечание: резерв по сомнительным задолженностям образуется только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной либо частичной неоплаты сомнительной задолженности перед кредитором.

Подобные мысли могут породить желание не создавать рассматриваемый резерв ни при каких обстоятельствах. А отсюда и озвученный выше вопрос: чем чревато игнорирование данного требования положения по ведению бухгалтерского учета? Обратимся к статье 120 налогового кодекса России, согласно которой грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.

Как использовать резерв по сомнительным долгам

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 рублей.

К сведению налогоплательщика: под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур либо регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

К тому же в статье 15.11 КоАП РФ указано, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 2 000 до 3 000 рублей.

Для информации: под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение:
— сумм начисленных налогов и сборов не менее, чем на 10 процентов;
— любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее, чем на 10%.

Таким образом, если в течение года организация не отразит на счетах бухгалтерского учета и в отчетности резерв по сомнительным долгам, ей грозит штраф в размере 10000 рублей. В последующие периоды за данное нарушение, как было отмечено, штраф увеличивается до 30 тысяч рублей. Если сумма несформированного резерва составит более 10% по строкам баланса 1230 "Дебиторская задолженность", 1370 "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток), на должностное лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета (как правило, это главный бухгалтер компании), будет наложен штраф в размере от 2000 до 3000 рублей. В общем, при таком подходе организацию, вероятнее всего, будут ждать дополнительные и очень нежелательные расходы. Так стоит ли отступать от соблюдения норм законодательства? Далее остановимся на создании бухгалтерского резерва сомнительных долгов подробнее.

Резерв по сомнительным долгам — резерв, который создается путем начисления расходов в сумме (части суммы) сомнительных долгов. Резерв по сомнительным долгам может применяться в бухгалтерском учете, а также по налогу на прибыль организаций.

Резерв по сомнительным долгам иногда называют сокращенно РСД. В нормативных документах по бухгалтерскому учету применяются термины "резерв по сомнительным долгам", "резерв сомнительных долгов".

Термин "резерв по сомнительным долгам" на английском языке — Provision for doubtful debts или Allowance for doubtful debts.

Комментарий

Создание резервов по сомнительным долгам предусмотрено как в бухгалтерском учете, так и по налогу на прибыль организаций. Особенность в том, что в бухгалтерском учете создание этих резервов обязательно (при наличии условий для создания резерва). Это прямо предусмотрено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

В налоговом кодексе же создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика (ст. 266 НК РФ).

Порядок исчисления и применения резерва в бухгалтерском учете и при налогообложении отличается. Следует отметить, что применяемый резерв по сомнительным долгам по налогу на прибыль не отражается в бухгалтерском учете. Налоговый резерв отражается только в декларации и не затрагивает бухгалтерских проводок.

Резерв по сомнительным долгам по налогу на прибыль

Создание резерва по сомнительным долгам в общем случае выгодно налогоплательщикам. Суть создания такого резерва в том, что в случае нарушения сроков оплаты реализованных товаров (работ, услуг) покупателями возникает так называемый Сомнительный долг. На сумму сомнительного долга может создаваться РСД. Если РСД не создается, то сумма долга будет признана в расходах либо на дату ликвидации должника, либо по истечении срока исковой давности такой задолженности (как правило — 3 года). В случае же создания РСД, такая задолженность будет списана на расходы в течение 3-х месяцев.

Решение о создании РСД принимается налогоплательщиком. Налогоплательщик вправе, но не обязан создавать РСД. Решение о создании резерва рекомендуется отразить в учетной политике организации.

Сомнительный долг — любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

На сумму этого долга (или его части) налогоплательщик может признавать расход в следующем порядке:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

Установлено ограничение — сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам не применяется по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Пример

Организация приняла решение создать резерв по сомнительным долгам по налогу на прибыль.

1) На 31.03 по итогам проведенной инвентаризации была выявлена сумма сомнительной задолженности (просроченная по срокам оплаты дебиторка):
Со сроком возникновения 35 календарных дней – 2 000 рублей;
Со сроком возникновения 60 календарных дней – 1 400 рублей;
Со сроком возникновения 100 календарных дней – 300 рублей;

Сумма резерва по сомнительным долгам 1000 рублей (1 400 * 50% + 300).

Признаем расход на 31.03 1000 рублей и начисляем резерв 1000 рублей.

2) На 30.06 по итогам проведенной инвентаризации была выявлена сумма сомнительной задолженности:

Со сроком возникновения 125 календарных дней – 2 000 рублей;

Во втором квартале за счет резерва списано 400 рублей безнадежных долгов (без признания дополнительных расходов по налогу на прибыль).

Остаток резерва составил 1 600 рублей (2 000 — 400).

Так как расход на создание резерва в размере 1 000 рублей был начислен в 1-м квартале, то следует доначислить 600 рублей расходов на резерв на 30.06.

Изменение с 01.01.2017

1) В понятие "Сомнительный долг" внесено уточнение — При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ, Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

2) Изменен порядок определения предельного размера резрва:

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (п. 4 ст. 266 НК).

При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК, введено с 01.01.2017 Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ).

Важное судебное решение

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 1445/14 по делу № А55-34176/2012

Налогоплательщик списал безнадежный долг на убытки. Налогоплательщик применял РСД. Сумма безнадежного долга не учитывалась в РСД, так как не была связана с реализацией. Налоговый орган считал, что в этом случае списание безнадежного долга должно быть осуществлено за счет РСД.

ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика.

Информация по делу (kad.arbitr.ru)

Важное судебное решение

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12 по делу N А73-15737/2011 (Есть оговорка о возможности пересмотра по новым обстоятельствам)

Наличие встречной кредиторской задолженности перед должником не является препятствием для применения резерва по сомнительным долгам.

Прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

Примечание: Выводы из этого решения актуальны до 01.01.2017. С этой даты вступили в силу изменения:

При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ, Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

Применение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете применяется счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Пример

Организация реализовала товар на сумму 100 000 рублей с отсрочкой платежа.

100 000 Д 62 К 90 реализация товара

По наступлению сроков оплаты, клиент не оплатил платеж. Менеджеры компании не могут связаться с покупателем. На сумму 100 000 рублей организация начисляет резерв по сомнительным долгам:

100 000 Д 91 К 63

При списании невостребованной задолженности (например, в случае истечение сроков исковой давности):

100 000 Д 63 К 62 списание задолженности за счет резерва по сомнительным долгам

В бухгалтерском балансе резерв сомнительных долгов отдельно не отражается. Сумма резерва уменьшает величину дебиторской задолжености в бухгалтерском балансе.

Пример

Сумма дебиторской задолженности на отчетную дату составила 20 млн. рублей (счет 62). По этой задолженности создан резерв сомнительных долгов в сумме 5 млн. рублей (счет 63).

В бухгалтерском балансе в строке "Дебиторская задолженность" актива отражается сумма 15 млн. рублей (20 млн. — 5 млн.).

Определение из нормативных актов

Налоговый кодекс России (ст. 266):

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (п. 70):

"Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв по сомнительным долгам

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".

Закажите корпоративный тренинг «Резерв по сомнительным долгам» от Джаарбекова Станислава

Дополнительно

Сомнительный долг

Исковая давность

Безнадежный долг

Налоговые резервы — резервы, установленные главой 25 "Налог на прибыль организаций" налогового кодекса Российской Федерации

Резерв по сомнительным долгам: учет в «1С:Бухгалтерии 8»