Резерв под снижение стоимости

Все организации, кроме тех, которые вправе вести упрощенный бухучет, должны создавать в бухгалтерском учете резерв под снижение стоимости (обесценение) материальных ценностей (МПЗ), если возможная цена продажи МПЗ (сырья, материалов, товаров) стала меньше их балансовой стоимости (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания)).

Это бывает, например, когда МПЗ морально устарели или потеряли свои первоначальные свойства.

При этом на обесценение необходимо проверять все МПЗ, в том числе отраженные по дебету счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Это надо делать как минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01).

Однако если рыночная стоимость готовой продукции не снизилась, то сырье, из которого она производится, проверять на обесценение не нужно.

Создание резерва под снижение стоимости сырья признается изменением оценочного значения (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Изменения оценочного значения отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы) (п. 3, 4 ПБУ 21/2008).

Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ. Это следует из п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Таким образом, при создании резерва под снижение стоимости МПЗ признается прочий расход (п. 20 Методических указаний, п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При восстановлении резерва под снижение стоимости МПЗ сумма резерва, начисленного под снижение стоимости МПЗ, должна быть учтена в составе прочих доходов, что следует из п. 20 Методических указаний.

Создание и восстановление резерва под снижение стоимости МПЗ отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Проводки будут следующие:

Проводка

Операция

Создан резерв

Д 91-2 — К 14

Создан (доначислен) резерв под снижение стоимости МПЗ

На дату восстановления резерва

СТОРНО Д 91-2 — К 14 или

Д 14 — К 91-1

Восстановлен резерв по ранее обесцененным МПЗ:

— или при их выбытии;

— или при росте рыночной стоимости

Подтверждение текущей рыночной стоимости МПЗ

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний).

Порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нормативно не установлен.

Поэтому он определяется организацией и закрепляется в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Отметим, что определение текущей рыночной стоимости может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки рыночной стоимости объектов основных средств, приведенному в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей и Налог на прибыль организаций

Возможности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Так как налоговом учете резерв под обесценение материальных ценностей не создается, то при создании указанного резерва, а также его восстановлении в налоговом учете организации не возникает ни доходов, ни расходов.

Применение ПБУ 18/02

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, возникающая в связи с созданием резерва под обесценение МПЗ (не признаваемая расходом в налоговом учете), может рассматриваться в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), приводящей к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 3, 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При восстановлении суммы резерва и признании в бухгалтерском учете соответствующего дохода (не признаваемого в налоговом учете) указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

В тоже время, существует точка зрения, согласно которой поскольку такой расход, как отчисления в резерв под снижение стоимости ТМЦ, не учитывается как самостоятельный вид расхода для целей налогообложения прибыли, он может рассматриваться в качестве постоянной разницы (ПР), приводящей в образованию постоянного налогового обязательства.

При таком подходе при восстановлении резерва и признании дохода в бухгалтерском учете отражается возникновение ПР и соответствующего ей постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей и бухгалтерская отчетность

В общем случае МПЗ, частично потерявшие свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском балансе обесцененные МПЗ отражаются по строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99).

В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются по строке 2350 «Прочие расходы», а восстановленные суммы резерва — по строке 2340 «Прочие доходы».

Минфин России своим приказом от 15.11.2019 № 180н утвердил Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», вступающий в силу с составления бухгалтерской отчетности за 2021 год (п. 2 Приказа № 180н).

И в новом ФСБУ больше внимания уделено обесценению запасов по сравнению с ПБУ 5/01.

Автор, вот уже более сорока лет занимающийся (то успешно, то не очень) бухгалтерским учетом, считал эту тему — обесценение запасов и начисление резерва под него — чисто теоретической примочкой. Мол, это имеет значение только для каких-нибудь умников, озабоченных написанием очередной статьи при работе над диссертацией. А вот для бухгалтера-практика заниматься этим нет никакого смысла, поскольку никакой пользы для организации эта информация не несет.

И получилось, как в старом анекдоте: — И только на третий день Чингачгук заметил, что у амбара, в котором он томился в плену у бледнолицых, нет одной стены.

Так и я, только на сорок первом году профессиональной деятельности сообразил, что наличие этой информации дает бухгалтеру в руки мощное оружие в извечной его борьбе со снабженцами, производственниками и прочими менеджерами, считающими бухгалтерию структурой, мешающей им зарабатывать прибыль для организации (иногда и немножко для себя лично).

Плюс к этому информация по обесценению запасов и начисленному резерву позволит дать руководству аргументированный ответ на вечный вопрос: — А где деньги?

Сразу замечу, что для относительно мелких фирм, не имеющих больших товарных запасов на складах, рассматриваемая проблема не будет актуальной. Точно также не стоит ей заморачиваться и тем организациям, в которых исторически сложилось (также и с подачи руководства), что любое написание цифр на бумаге — прямая обязанность бухгалтерии: — Это вам надо, вот вы и считайте. А когда премия будет?

А вот для организации, где указание главного бухгалтера (пусть он и в единственном числе) значит зачастую больше, чем приказ директора (хотя, возможно, кто-то скажет, что это фантастика, и так не бывает), информация, думаю, может быть важной.

И хотя ФСБУ 5/2019 написан ну очень мудрено, попытаемся перевести более-менее понятно.

📌 Реклама

Итак.

Запасы организации оцениваются на отчетную дату, то есть по состоянию на 31 декабря (или чаще) по наименьшей из следующих величин:

  • по их фактической себестоимости (то есть по какой они были оприходованы при поступлении);
  • по чистой стоимости продажи.

Это написано в п. 28 ФСБУ 5/2019.

В п. 25 ПБУ 5/01 было примерно то же самое, только с использованием термина «текущая рыночная стоимость».

В п. 29 ФСБУ 5/2019 дается расшифровка понятия «чистая стоимость продаж», которой признается предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.

Почему надо было написать именно так умно, а не как раньше: — текущая рыночная стоимость? Лично мне не особенно понятно, большого различия не увидел.

Вот дальше уже интереснее:

— При этом за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, (то есть сырья, материалов, полуфабрикатов, незавершенного производства) принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы.

Вот это уже, на мой взгляд, перебор. Зачем такие сложные расчеты, и кто ими будет заниматься?

Хотя потом послабление:

— если определение указанной величины является затруднительным, (а оно в 99,9999% таковым и будет) за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести (ну, или продать) аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

Таким образом, прихожу к выводу, что между чистой стоимостью продаж и текущей рыночной стоимостью, других разниц, кроме логофилических (пардон), филологических, не выявлено.

И следующий порядок действий.

По результатам проведенной в конце года инвентаризации запасов* — сырья, материалов, товаров, продукции, незавершенного производства — надлежит установить не только сумму выявленных излишков и недостач, но и количество запасов, долгое время лежащих без движения.

*О необходимости проведения реальной, как минимум ежегодной, инвентаризации запасов лишний раз говорить не будем. Без нее и успешная организация довольно быстро может остаться ни с чем.

И в зависимости от того, как давно были приобретены или произведены данные запасы (полгода, год, или еще раньше, это оптимально закрепить в учетной политике), и какова их сегодняшняя реальная стоимость (это уже должны сообщить господа снабженцы, менеджеры по закупкам и продажам, или как там они еще называются) бухгалтерия начисляет резерв под обесценение проводками:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 14.

В налоговом учете расходы по его начислению не признаются. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница и ведущая к начислению отложенного налогового актива:

Дебет счета 09 Кредит счета 68-04.

Из письма в редакцию

Как организуется работа со счетом 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей», и как этот резерв используется? В каких случаях, какие проводки при этом делаются?

Мнение эксперта

Материально-производственные запасы (сырье, материалы, топливо, незавершенное производство, готовая продукция, товары и т. п.), на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния (п. 20 Методических указаний
по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, далее – Методические указания). Снижение стоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Обратите внимание: резерв под снижение стоимости материальных ценностей (далее – Резерв) не создается в следующих случаях.

  1. По сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
  2. Под снижение стоимости товаров, числящихся на отчетную дату как товары отгруженные, если цена продажи не ниже балансовой стоимости товаров (письма Минфина России
    от 29 января 2008 г. № 07-05-06/18, от 29 января 2009 г. № 07-02-18/01).
  3. Если организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина России
    от 9 июня 2001 г. № 44н). В таком случае остатки МПЗ отражаются в бухгалтерской отчетности по стоимости, определившейся на счетах бухгалтерского учета – независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи (приказ Минфина России от 16 мая 2016 г. № 64н, Информационное сообщение Минфина России от 24 июня 2016 г.
    № ИС-учет-3). Начать применять данный упрощенный способ в отношении МПЗ можно с бухгалтерской отчетности за 2016 год либо с отчетности за любой последующий год.

В остальных случаях Резерв создавать необходимо. Он создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товарыи т. п.

Обратите внимание

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей может быть создан по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете, или по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ, кроме таких укрупненных групп (видов) МПЗ, как вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т. п.

Величина Резерва является оценочным значением и определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Организация самостоятельно оценивает текущую рыночную стоимость МПЗ и должна обеспечить подтверждение этого расчета (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, далее – ПБУ 21/2008). Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание:

  • назначение МПЗ;
  • текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ;
  • изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты.

В ситуации, когда заключен договор на продажу товаров (готовой продукции) по цене ниже балансовой стоимости этого имущества, и выручка еще не признана, нужно создать Резерв
на разницу между балансовой стоимостью и ценой продажи имущества. При этом не имеет значения факт отгрузки этих МПЗ покупателю (Приложение к письму Минфина России
от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01).

Для обобщения информации о Резервах используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ
от 31 октября 2000 г. № 94н). Образование Резерва отражается проводкой:

ДЕБЕТ 91 субсчет 91-2 КРЕДИТ 14

Изменение величины резерва – это изменение оценочного значения, непосредственно
не влияющее на величину капитала (п. 2 ПБУ 21/2008). Такое изменение признается в бухгалтерском учете перспективно – в периоде, в котором произошло изменение, а также в будущих периодах, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

Изменение величины Резерва происходит в следующих случаях:

  1. повышение рыночной стоимости МПЗ, по которым ранее был создан Резерв. В такой ситуации сумма Резерва уменьшается одним из следующих способов:
  • или путем отнесения части Резерва в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным (абз. 8 п. 20 Методических указаний);
  • или путем включения в прочие доходы организации (п. 2, 4 ПБУ 21/2008, Инструкция
    по применению Плана счетов, п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). Это отражается проводкой:
    ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет 91-1

Способ корректировки Резерва организация выбирает самостоятельно и закрепляет в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, далее – ПБУ 1/2008). Однако логичнее включить уменьшение резерва в прочие доходы, так как при его создании были отражены прочие расходы.

При определении периода корректировки Резерва организация вправе руководствоваться требованиями своевременности и осмотрительности (абз. 3, 4 п. 6 ПБУ 1/2008);

  1. отпуск МПЗ, относящихся к Резерву. В таком случае Резерв списывается единственным способом – на увеличение финансовых результатов:
    ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет 91-1

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Подключить бератор

Существует множество нюансов, касающихся возможности применения гл. 6 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение N 254-П), которые затрагивают и определение справедливой стоимости залога, и применение дисконтов, и формирование резерва с учетом обеспечения. На таких нюансах мы хотели бы остановиться подробнее, так как зачастую они не всегда регламентированы внутрибанковскими положениями и вызывают сложности в определении стоимости обеспечения для целей гл. 6 Положения N 254-П.

Определение справедливой стоимости залога

Вопрос, касающийся порядка формирования резерва по ссудам с учетом обеспечения, регламентирован гл. 6 Положения N 254-П, тем не менее спорные моменты и неконкретные формулировки остаются. Порядок определения залоговой стоимости законодательно не закреплен, и, следовательно, банки самостоятельно разрабатывают механизмы определения залоговой стоимости, опираясь на рекомендации Ассоциации российских банков и понятия, закрепленные Положением N 254-П.

При этом указанный нормативный акт затрагивает и рыночную стоимость залога, и справедливую его стоимость, и стоимость, учитываемую при формировании резерва. В рамках гл. 6 Положения N 254-П проведем оценку каждой из стоимостей и подробнее остановимся на понятии «справедливая стоимость залога».

Согласно п. 6.4 Положения N 254-П под суммой (стоимостью) обеспечения понимается для залога справедливая стоимость залога. Справедливая стоимость залога, относящегося к I и II категориям качества обеспечения, определяется кредитной организацией на постоянной основе, но не реже одного раза в квартал. При этом под справедливой стоимостью залога понимается такая его цена, по которой залогодатель, в случае если бы он являлся продавцом имущества, предоставленного в залог, имея полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы его продать, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости указанного имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы его приобрести в разумно короткий срок, не превышающий 180 календарных дней (далее — справедливая стоимость залога).

Похожее определение содержится в МСФО 2, посвященном запасам, где раскрывается понятие справедливой стоимости запасов, т.е. под справедливой стоимостью понимается сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами. Кроме того, понятие справедливой стоимости схоже с понятием рыночной стоимости, определенным Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Согласно ст. 3 этого Закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства:

  • одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
  • стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
  • объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
  • цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
  • платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Таким образом, под стоимостью обеспечения логично было бы принять для корректировки резерва его рыночную стоимость. Но, учитывая трудно прогнозируемые сроки продажи и саму возможность реализации имущества, переданного в качестве залога, говорить о том, что банк сможет в разумные сроки выручить от продажи залога сумму, равную рыночной стоимости, не приходится. В случае нарушения заемщиком условий кредитного договора банк вправе обратить взыскание на заложенное имущество. В этом случае необходимость погашения просроченной задолженности за счет реализации залога будет сопровождаться обстоятельствами, которые не позволяют классифицировать стоимость для корректировки резерва как рыночную:

  • при обращении взыскания на заложенное имущество возникает обязанность залогодателя продать указанное имущество с целью погашения возникшей просроченной задолженности;
  • необходимость реализации имущества в максимально короткие сроки зачастую не позволяет банку получить такое вознаграждение от сделки, размер которого будет достаточен для погашения задолженности в полном объеме.

Возникновение подобных обстоятельств в случае погашения задолженности заемщика за счет предоставленного обеспечения с учетом определенного временного интервала объясняет применение банками залогового дисконта к рыночной стоимости.

Теория и практика применения залоговых дисконтов

Залоговый дисконт представляет собой способ минимизации кредитных рисков в случае обращения взыскания на заложенное имущество. Как правило, его размер определяется видом имущества и характеризует степень его ликвидности. Каждый банк самостоятельно разрабатывает размеры дисконтов для того или иного вида обеспечения, учитывая такие объективные факторы, как потенциальный рынок, спрос на аналогичные объекты, возможные сроки реализации и др. Согласно Методическим рекомендациям «Оценка имущественных активов для целей залога», рекомендованным к применению Решением совета АРБ от 02.04.2009, при принятии решения о стоимости предмета залога банку необходимо руководствоваться такой оценочной информацией, как:

  • ликвидность;
  • значимость (существенность) актива для бизнеса собственника;
  • прогноз изменения стоимости предмета залога во времени;
  • определение размера издержек, сопряженных с процессом обращения взыскания на предмет залога, и др.

В качестве примера можно привести следующие размеры дисконта:

  • для обеспечения I категории качества дисконты варьируются от 0 до 10%;
  • для обеспечения II категории качества:
  1. ценные бумаги эмитентов ценных бумаг, прошедших процедуру листинга и допущенных к обращению организатором торговли на рынке ценных бумаг Российской Федерации или стран, входящих в группу развитых стран, — от 0 до 15%;
  2. залог векселей в части суммы, обеспеченной авалем (акцептом), — от 0 до 15%;
  3. залог ценных бумаг, эмитированных юридическими лицами, если рентабельность капитала указанных юридических лиц за последний год составляет не менее 5%, — от 0 до 15%;
  4. гарантии (банковские гарантии) и поручительства (применительно к векселям — авали и (или) акцепты) лиц при условии, что финансовое положение гаранта (поручителя) оценивается как хорошее в соответствии с методикой банка, — от 0 до 15%;
  5. залог имущества (за исключением недвижимого имущества) и имущественных прав при наличии устойчивого рынка указанных предметов залога и (или) иных достаточных оснований считать, что соответствующий предмет залога может быть реализован в срок, не превышающий 180 календарных дней со дня возникновения основания для обращения взыскания на залог, при условии, что юридическая документация в отношении залоговых прав кредитной организации оформлена таким образом, что в ней не содержится условий, препятствующих реализации залоговых прав и (или) предмета залога, — от 20 до 50% и др.

Понятно, что стоимость залога — величина относительная и варьируется в зависимости от вида обеспечения, расходов на реализацию, наличия аналогичных объектов на рынке, сроков экспозиции, стабильности цен и др. В результате оценки указанных факторов рыночная стоимость будет уменьшена на величину дисконта, что позволит определить справедливую стоимость залога, которая в наибольшей мере будет отражать такую его цену, по которой банк (выступающий залогодержателем), являясь продавцом имущества, имея полную информацию о стоимости имущества и не обязанный его продавать, согласен был бы его продать, а покупатель, имеющий полную информацию о стоимости указанного имущества и не обязанный его приобрести, согласен был бы его приобрести в разумно короткий срок, не превышающий 180 календарных дней (далее — справедливая стоимость залога).

В общем случае залоговый дисконт помогает определить наиболее вероятную цену имущества, реализуемого в условиях сокращенного срока экспозиции, и учитывает вероятные расходы банка при его реализации. К таким расходам можно отнести: расходы, связанные с судебными издержками, сохранностью имущества, его содержанием, а также расходы по погашению задолженности залогодателя по связанным с этим имуществом налогам, сборам или коммунальным платежам.

Отражение суммы НДС в рыночной стоимости актива, принимаемого в качестве обеспечения

Остановимся подробнее на таком моменте, как отражение суммы НДС в рыночной стоимости актива, принимаемого в качестве обеспечения. При принятии на баланс в качестве обеспечения имущества возникает вопрос: необходимо ли выделять НДС для определения стоимости обеспечения?

Дело в том, что реализация предмета залога признается объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налога. Когда предмет залога переходит в собственность залогодержателя, реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание, осуществляется путем продажи с публичных торгов либо посредством продажи имущества третьему лицу без проведения торгов.

В каждом из приведенных случаев возникает обязательство по уплате НДС: в первом — плательщиком выступает заемщик (так как право собственности на момент реализации закреплено за ним), во втором — банк (так как ему передано право собственности). Далее в результате реализации залога его сумма, предназначенная для погашения задолженности по кредиту, будет уменьшена на сумму НДС. Расходы по уплате налога также следует учитывать для достаточности покрытия задолженности заемщика по кредиту за счет обеспечения. Касаясь размера таких расходов, хотелось бы напомнить, что при реализации банком имущества, полученного в качестве отступного, сумма НДС исчисляется не с разницы между ценой реализации и ценой приобретения, что является достаточно распространенной ошибкой многих банков, а со всей стоимости реализации. Такое мнение подтверждается последними разъяснениями Минфина России (Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 08.02.2010 N 03-07-05/04, от 21.09.2009 N 03-07-05/47, от 14.09.2009 N 03-07-05/41 и др.). Следовательно, величину НДС, который придется уплатить в случае обращения взыскания на залог, также целесообразно учитывать при определении залогового дисконта. Сказанное выше не относится к залогу в виде жилой недвижимости, так как ее реализация не облагается налогом на добавленную стоимость.

Среди расходов, влияющих на оценку стоимости обеспечения, следует учесть расходы на реализацию объекта, в том числе исполнительный сбор (7%) и оплату услуг организатора торгов (могут быть различными, но чаще всего на практике — 5 — 15%). Расходы на содержание объекта существенны, если залог невозможно реализовать в короткие сроки и требуется время для поиска покупателя.

Таким образом, необходимость уменьшения рыночной стоимости на величину некоторого дисконта вызвана возможным последующим обесценением залога вследствие морального и физического износа, колебаний рыночных цен, расходов по демонтажу и содержанию оборудования, расходов, связанных с реализацией предмета залога. И это еще не весь перечень потенциальных расходов залогодержателя.

Очевидно, что риск потери ликвидности залога или невозможности взыскания в случае дефолта заемщика присутствует всегда, но применение повышенных дисконтов не является способом минимизации таких рисков. Если же все потенциальные риски будут учтены, то в реальности размер дисконта будет достигать 70 — 80%, что, в свою очередь, делает невозможным сам процесс кредитования. Чрезмерно высокие дисконты могут негативно сказаться на привлечении заемщиков (невозможность оформления кредита при недостаточной сумме обеспечения, которая, в сущности, занижена). На сегодняшний день при многочисленных кредитных программах, предлагаемых банками, снижение величины залогового дисконта также является инструментом привлечения заемщиков. В результате размер дисконта формируется под влиянием интересов банка и его клиентов. Поэтому проработанный и детальный подход к оценке стоимости залога является результатом грамотной залоговой политики банка.

Возникновение оснований для обращения взыскания на заложенное имущество

Существует множество ограничений для принятия обеспечения в качестве минимизации резерва, но, допуская соответствие рассматриваемого объекта указанным нормам, обратимся к следующему примеру. Достаточно распространенным условием кредитного договора является право банка обратить взыскание на заложенное имущество для удовлетворения за счет заложенного имущества требований, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обеспеченных залогом обязательств, в частности неуплатой или несвоевременной уплатой суммы долга (кредита, процентов и штрафных санкций) полностью или в части. Как правило, такая фраза встречается практически в каждом кредитном договоре. Но при этом ни кредитным договором, ни внутренними положениями банка чаще всего не регламентируются порядок обращения взыскания на заложенное имущество и, в частности, момент обращения взыскания на заложенное имущество. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обеспеченных залогом обязательств проявляется в неуплате или несвоевременной уплате суммы долга (кредита, процентов и штрафных санкций) полностью или частично. Необходимость определения момента обращения взыскания на заложенное имущество связана также и с возможностью применения гл. 6 Положения N 254-П.

В соответствии с п. 6.6 Положения N 254-П при истечении 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог, в том числе по причинам, не зависящим от кредитной организации (например, иск кредитной организации об обращении взыскания на заложенное имущество оставлен без рассмотрения или без движения, в результате судебного разбирательства произведена отсрочка реализации предмета залога), в соответствии с п. 2 ст. 350 Гражданского кодекса РФ обеспечение для целей настоящего Положения учитывается следующим образом в зависимости от количества дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог:

  • в течение срока свыше 180 календарных дней до 270 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 70% от текущей оценки его стоимости (за вычетом предполагаемых расходов кредитной организации, связанных с реализацией обеспечения);
  • в течение срока свыше 270 календарных дней до 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 50% от текущей оценки его стоимости (за вычетом предполагаемых расходов кредитной организации, связанных с реализацией обеспечения);
  • по истечении 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог обеспечение не может учитываться для целей настоящего Положения.

Отметим, что применение указанного пункта требует правильного установления момента возникновения основания для обращения взыскания на заложенное имущество. При этом Положение N 254-П не дает трактовки момента возникновения основания, и поэтому банки нередко ошибаются в определении количества дней и суммы обеспечения, принимаемой при формировании резерва. Тем не менее ст. 348 ГК РФ достаточно четко регламентирует условие на право обратить взыскание на заложенное имущество, а также сам момент, начиная с которого возможно обращение.

Согласно ст. 348 ГК РФ основания обращения взыскания на заложенное имущество возникают в следующих случаях:

  • взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает. Залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее;
  • обращение взыскания не допускается, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества. Если не доказано иное, предполагается, что нарушение обеспеченного залогом обязательства крайне незначительно и размер требований залогодержателя явно несоразмерен стоимости заложенного имущества при условии, что одновременно соблюдены следующие условия:
  1. сумма неисполненного обязательства составляет менее чем 5% от размера оценки предмета залога по договору о залоге;
  2. период просрочки исполнения обязательства, обеспеченного залогом, составляет менее чем три месяца;
  • если договором о залоге не предусмотрено иное, обращение взыскания на имущество, заложенное для обеспечения обязательства, исполняемого периодическими платежами, допускается при систематическом нарушении сроков их внесения, т.е. при нарушении сроков внесения платежей более чем в три раза в течение двенадцати месяцев, даже при условии, что каждая просрочка незначительна.

В результате если сумма неисполненного обязательства составляет более чем 5% от размера оценки предмета залога по договору о залоге или период просрочки исполнения обязательства менее чем три месяца, то момент возникновения основания для обращения взыскания на залог уже наступил. При этом дата может быть определена достаточно точно как в первом, так и во втором случае. Отметим, что обращение взыскания на заложенное имущество возможно при наступлении одного из вышеприведенных условий, которые не являются взаимодополняемыми.

Далее, после установления 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог определяется количество дней просрочки, в соответствии с которым обеспечение принимается в том или ином размере согласно вышеуказанному Положению для целей формирования резерва.

* * *

Таким образом, порядок определения стоимости обеспечения в целях гл. 6 Положения N 254-П — процесс достаточно трудоемкий и всегда вызывает множество вопросов. Рассматриваемые в статье моменты, касающиеся определения справедливой стоимости, применения дисконтов к различным объектам залога и формирования резерва с учетом обеспечения, должны быть регламентированы внутренними положениями банка. На практике подобные вопросы подробно не анализируются (в частности, обоснование дисконтов, условия договора залога, момент обращения взыскания) и в общем случае приводятся в положении о порядке формирования резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности. Четкие формулировки и более детальные положения банка в части залогов помогут избежать возможных разногласий со стороны регулятора в части их оценки, применяемой при формировании резерва по ссудной задолженности.

Ю.Нестерова

Аудитор

компании «Листик и Партнеры»