Штрафы по налогам

Уменьшение суммы пеней, начисленных на авансовые платежи по налогу на прибыль

Подробности Автор: Журнал «Налоговые споры» № 11 (59), ноябрь 2008 // Никита Русяев, юрисконсульт, кандидат юридических наук

Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 26.07.07 № 47 указал, что суммы пени, начисленные с сумм несвоевременно уплаченных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению, если по итогам налогового (отчетного) периода сумма налога (авансовых платежей) окажется меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение налогового (отчетного) периода. Настоящая статья посвящена толкованию указанного пункта и анализу проблем, возникающих на практике из-за его неоднозначной формулировки.

Общее правило и исключение

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа (налога), исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Помимо ежеквартальных платежей, уплачиваемых по итогам отчетного периода, налогоплательщик должен платить ежемесячные авансовые платежи, которые платятся в текущем квартале.

Ежеквартальный авансовый платеж платится по итогам отчетного периода и представляет собой положительную разницу между суммой, подлежащей уплате по итогам отчетного периода и платежами, которые налогоплательщик фактически уплатил в бюджет за соответствующий период (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Ни один из этих видов авансовых платежей не является налогом. Вместе с тем, с 01.01.2007 действует положение абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ, которое распространяет на авансовые платежи требование о начислении пеней. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Практика применения этого правила выявила необходимость четкой формулировки исключений из него. Такое исключение сформулировал Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 26.07.07 № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» (далее – Постановление № 47).

Суд указал следующее: «если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода».

Этот подход поддержал и Минфин России. В письме от 18.03.08 № 03-02-07/1-106 он прямо сослался на рекомендации Пленума ВАС РФ, предусмотренные в Постановлении № 47.

Таким образом, п. 2 Постановления № 47 распространяется на случаи, когда:

1. Сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, меньше сумм ежеквартальных и (или) ежемесячных платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода.

2. Сумма ежеквартального авансового платежа по итогам отчетного периода меньше сумм ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в этом периоде;

Неясность формулировки

На практике остается неясным вопрос, какое содержание несет в себе фраза о соразмерном уменьшении пеней, начисленных за неуплату указанных авансовых платежей, содержащаяся в п. 2 Постановления № 47.

Дословное понимание словосочетания «соразмерное уменьшение» означает уменьшение в соответствующем размере. Следовательно, пени подлежат уменьшению исходя из разницы между суммой авансового платежа (налога), рассчитанного по итогам отчетного (налогового) периода, и размером авансового платежа (ежемесячного или ежеквартального), подлежавшего уплате в течение такого периода. Иными словами, налогоплательщик не должен платить пени в части, приходящейся на эту разницу.

Данный вывод полностью согласуется с конституционным пониманием функции пени. Так, Конституционный суд РФ в п. 5 Постановления от 17.12.1996 № 20-П указал, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога» .

Таким образом, пеня – это компенсация потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В силу обязательности уплаты авансовых платежей их неполучение также влечет потери для бюджета. Именно поэтому законодатель прямым указанием распространил данный вывод и на авансовые платежи, не являющиеся налогом (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Но пеня зависит от наличия задолженности по налогу или авансовому платежу. Уменьшение суммы авансового платежа (налога) по итогам отчетного (налогового) периода уменьшает общий размер задолженности, числящейся за налогоплательщиком. Следовательно, уменьшение общей задолженности также должно отражаться на размере начисляемой суммы пени.

Однако, говоря о соразмерном уменьшении суммы начисляемой пени, Пленум ВАС РФ не дал никаких ориентиров относительно даты, с которой прекращается такое начисление.

Здесь возможно два подхода.

Первый: сумма пени соразмерно уменьшается с даты возникновения обязанности по уплате авансового платежа. После того как выяснится, что итоговый авансовый (налоговый) платеж меньше сумм, подлежавших уплате в течение такого периода, начислявшаяся сумма пени на возникшую разницу вовсе не подлежит уплате. А если такая сумма пени уже уплачена, то она подлежит возврату.

Второй: сумма пени соразмерно уменьшается с даты, после которой определяется итог соответствующего отчетного (налогового) периода. После того как выяснится, что итоговый авансовый (налоговый) платеж меньше сумм, подлежавших уплате в течение такого периода, в дальнейшем на возникшую разницу пени перестают начисляться с даты окончания соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик после указанной даты начислил сумму пеней на возникшую разницу и перечислил ее в бюджет, пени подлежат возврату в этой части. Сумма пеней, начисленная по состоянию на конец отчетного (налогового) периода, по итогам которого было уменьшение авансового платежа (налога) должна остаться в бюджете.

Два подхода в определении даты

В пользу первого из приведенных выше подходов говорит сама позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в п. 2 Постановления № 47. Она ставит соразмерное уменьшение пени в зависимость только от снижения авансового (налогового) платежа. Ссылка на дату, с которой происходит уменьшение размера пени, отсутствует. Это можно трактовать как принципиальное отсутствие обязанности по уплате пени в части, приходящейся на сумму уменьшения авансового платежа (налога), исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода, по сравнению с платежами, которые подлежали уплате в течение такого периода. Позиция Пленума ВАС РФ является обязательной для арбитражных судов нижестоящих инстанций в силу п. 2 ст. 13 ФКЗ «Об Арбитражных судах в Российской Федерации». Суд обязан буквально соблюдать разъяснения высшей судебной инстанции.

В настоящее время уже появилась судебная практика, подтверждающая именно такое понимание: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.08 № Ф04-4760/2008(9275-А46-37). Организация оспорила начисление пеней в сумме 204 911,32 руб. за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, зачисляемому в территориальный бюджет за период с 29.03.2007 по 15.06.2007. Суды первой и апелляционной инстанций установили, что сумма налога на прибыль, исчисленного организацией за первое полугодие 2007 года (42 839 803 руб.) меньше суммы авансовых платежей за тот же период (87 868 008 руб.), и меньше суммы исчисленного налога за первый квартал 2007 года (43 934 004 руб.). При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции посчитал правомерными выводы судов о том, что инспекций не подтвердила правомерность начисления пени в сумме 204 911, 32 руб. Решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

В пользу второго подхода говорит то, что вышеуказанное понимание ставит в неравное положение двух налогоплательщиков, совершивших одно и то же правонарушение.

Возьмем в качестве примера двух налогоплательщиков, не уплативших ежемесячный авансовый платеж. По итогам отчетного периода у одного из них сумма платежа увеличилась по сравнению с ежемесячными платежами периода, а у другого уменьшилась. Оба нарушили обязанность по уплате обязательных платежей, что влечет за собой обязанность по уплате пени (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Очевидно, что уменьшение задолженности по итогам отчетного (периода) не снимает обязанности по уплате авансового платежа в течение соответствующего отчетного (налогового) периода. А потому непонятно, почему налогоплательщик, чья задолженность уменьшилась, освобождается от уплаты пени ранее даты, предшествующей такому уменьшению.

Бюджет перестает нести ущерб в связи с неуплатой авансового платежа только после того, как уменьшается общая задолженность, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода. Такое уменьшение происходит по итогам, т.е. после истечения отчетного (налогового) периода (ст. 285 НК РФ). В течение соответствующего периода никакого уменьшения задолженности не происходит.

Следовательно, исходя из принципа равенства налогоплательщиков (п. 1 ст. 3 НК РФ), а также функции пени как компенсации потерь бюджета, соразмерное уменьшение пени должно произойти с даты, следующей за окончанием отчетного (налогового) периода, то есть с даты, когда такая задолженность уменьшается.

Следует отметить также, что об уменьшении авансового платежа (налога) по итогам отчетного (налогового) периода налоговый орган узнает из налоговой декларации.

Неустойка от контрагента: налоговые последствия

Как известно, налоговый орган вправе не руководствоваться данными декларации по налогу на прибыль организаций до даты окончания камеральной проверки такой декларации. На это прямо указал Президиум ВАС РФ в п. 12 Постановления от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Но в нашем случае это обстоятельство не может влиять на определение даты, с которой прекращается начисление пеней.

После того, как налоговая проверка будет окончена, и достоверность данных налогоплательщика будет подтверждена, налоговый орган обязан вернуть суммы авансового платежа и пеней, если такое взыскание производилось. Непринятие такого решения налоговым органом после окончания срока камеральной проверки декларации является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.

Выводы

В п. 2 Постановления № 47 высшая судебная инстанция сделала теоретически обоснованный вывод, указав на возможность соразмерного уменьшения пени в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода сумма авансового (налогового) платежа уменьшилась.

Вместе с тем, отсутствие ссылки в указанном постановлении на дату, с которой начинает прекращаться обязанность по уплате пени, оставляет неопределенность в понимании обсуждаемой нормы.

Представляется, что указанная неопределенность может быть устранена путем внесения изменений или дополнений в п. 2 Постановления № 47. До такого устранения следует руководствоваться пониманием, следующим из буквального прочтения названного пункта, а также п. 7 ст. 3 НК РФ, указывающим, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». То есть необходимо использовать подход, в соответствии с которым пени на сумму авансового платежа не начисляются вовсе на сумму уменьшения авансового (налогового) платежа, рассчитанного по итогам отчетного (налогового) периода.

Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ШТРАФОВ, ПЕНЕЙ, НЕУСТОЕК ПО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ ДОГОВОРАМ У ОРГАНИЗАЦИИ – ДОЛЖНИКА

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов. Это определено пунктом 12 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).

В соответствии с пунктом 14.2 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение судом об их взыскании.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, в бухгалтерском учете для отражения штрафов, пеней, неустоек предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит

91-2»Прочие расходы»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Отражены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные судом

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

51 «Расчетные счета»

Оплачены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств

Пример 1.

Организация «Вега» отгрузила партию товара организации «Дельта» на сумму 236 000 рублей (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 рублей и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки. Организация «Дельта» оплату в срок не произвела, тем самым нарушив условия договора.

Пеня по налогу на прибыль: расчет, порядок взыскания

Организация «Вега» выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 рублей и пеней в размере 3 200 рублей. С выставленной претензией в свой адрес организация «Дельта» согласилась.

Корреспонденция счетов

Сумма

Содержание операции

Дебет

Кредит

41 «Товары»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

236 000

Приняты к учету товары

91-2 «Прочие расходы»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

53 200

Получена претензия от поставщика

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

51 «Расчетные счета»

236 000

Отражена оплата за товар

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

51 «Расчетные счета»

53 200

Перечислены штрафы, пени

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ШТРАФОВ, ПЕНЕЙ, НЕУСТОЕК ПО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ ДОГОВОРАМ У ОРГАНИЗАЦИИ – ДОЛЖНИКА

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В целях исчисления налога на прибыль сумма штрафа, подлежащего уплате, учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Датой признания расходов в виде штрафа, пени, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией. Это следует из подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ:

«дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)».

У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 НК РФ).

Обращаем внимание, что для признания штрафов, пеней, неустоек в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником. То есть должно выполняться требование статьи 252 НК РФ, расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Начисление штрафных санкций осуществляется исходя из условий договора, либо по письменному требованию кредитора, либо по решению суда. Нужно ли выписывать счет-фактуру на сумму неустойки? В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) поставщиком выставляются покупателю соответствующие счета-фактуры. Но в случае начисления неустойки, никакой отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг не происходит, следовательно, поставщик на сумму штрафных санкций счет-фактуру не выписывает.

Обратите внимание, плательщик неустойки (покупатель), исчисленный с суммы неустойки НДС не вправе принять к вычету. Так как статья 171 НК РФ не предусматривает возможности принятия налогового вычета по НДС по такому основанию.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные организации  по товарам, работам, услугам, имущественным правам приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и  по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.

Как видим, у организации нет оснований, чтобы зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям.

Аналогичная точка зрения отражена в письме МНС РФ от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14.

Поэтому общую сумму санкций вместе с налогом в бухгалтерском учете организация относит на внереализационные расходы на дату письма о согласии уплатить санкции по договору.

В целях налогообложения прибыли организация учитывает суммы по претензии без НДС, так как все случаи, когда НДС можно учесть в расходах, перечислены в статье 170 НК РФ (Приложение №4).

Пример 2.

Организация «Вега» отгрузила организации ООО «Дельта» продукцию на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). В соответствии с договором ООО «Дельта» должна в течение 15 дней оплатить полученную продукцию. За каждый день просрочки ООО «Дельта» должна уплатить неустойку в размере 0,5% от стоимости продукции по договору. ООО «Дельта» задержала оплату на 10 дней. Организации была выставлена претензия. На выставленную претензию ООО «Дельта» дала согласие уплатить неустойку, исходя из условий договора.

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

41 «Товары»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

250 000

Приняты к учету товары

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

45 000

Отражена сумма НДС по принятым к учету товарам

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

51 «Расчетные счета»

295 000

Осуществлена оплата за полученную продукцию

91-2 «Прочие расходы»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Учтена неустойка за просрочку платежа (295 000 х 0,5% х 10 х 118%)

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

51 «Расчетные счета»

Оплачена неустойка

В целях налогообложения прибыли ООО «Дельта» учтет только 14 750 рублей. Сумму начисленного НДС с неустойки в размере 2655 рублей организация в расходах учесть не сможет, так как в статье 170 НК РФ данный случай не упомянут.

Более подробно с вопросами уплаты штрафов, пеней и неустоек по хозяйственным договорам, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов

Бухгалтерский и налоговый учет штрафов

В деятельности организаций нередки случаи, когда они по каким-либо причинам нарушают условия заключенных хозяйственных договоров, например не рассчитываются за поставку товара вовремя или не поставляют товар в установленные сроки в соответствии с условиями договора, либо их контрагенты ненадлежащим образом исполняют договорные обязательства.

За нарушения договорных обязательств в соответствии со ст.330 ГК РФ может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) может быть уплачена добровольно либо взыскана в судебном порядке. Поэтому в интересах организации при заключении договора учесть вероятность того, что контрагент может вовремя не выполнить свои обязательства по договору, и предусмотреть его ответственность в виде выплаты неустойки (штрафа или пени). В ст.331 ГК РФ указано, что соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.

Согласно ст.393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. В ст.395 ГК РФ определено, что если такое соглашение не достигнуто, организация может взыскать (в добровольном или судебном порядке) проценты за пользование чужими денежными средствами.

Для целей учета штрафные санкции можно классифицировать следующим образом:

неустойки, штрафы, пени к получению (признанные судом или контрагентом);

неустойки, штрафы, пени к уплате (признанные судом или самой организацией).

Для целей бухгалтерского учета организации полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационным доходом и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п.10.2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, подлежат отражению по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов (например, 76, субсчет «Расчеты по претензиям»).

Согласно п.14.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммы штрафных санкций, подлежащие уплате, включаются в состав внереализационных расходов и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных самим должником, по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Таким образом, признанные должником или присужденные судом штрафные санкции отражаются в учете следующими записями:

Дебет 76, Кредит 91-1 — отражены признанные должником и присужденные судом штрафные санкции;

Дебет 51, Кредит 76 — получены штрафные санкции.

Уплачиваемые организацией штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров отражаются в учете следующими записями:

Дебет 91-2, Кредит 76 — начислены штрафные санкции, подлежащие уплате;

Дебет 76, Кредит 51 — уплачены штрафные санкции.

Налог на добавленную стоимость

В первоначальной редакции гл.21 НК РФ в п.1 ст.162 существовал пп.5, согласно которому налоговая база по НДС определялась с учетом сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России. Эта норма НК РФ не вступила в силу, так как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 166-ФЗ) в гл.21 НК РФ были внесены изменения, исключившие в том числе и данное положение.

Законом N 166-ФЗ был отменен и п.9 ст.171 НК РФ. В предыдущей редакции данного пункта было установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в сумме санкций за нарушение условий договоров (контрактов), которые предусматривают переход права собственности на товары, а также выполнение работ, оказание услуг. При этом налогоплательщик является той стороной договора (контракта), которая нарушила соответствующие условия в порядке, предусмотренном пп.5 п.1 ст.162 НК РФ.

В ст.146 НК РФ перечислены объекты обложения НДС. Объектом налогообложения, в частности, являются операции по реализации товаров (работ, услуг), и налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Штрафная санкция — это вид неустойки, т.е. один из способов обеспечения исполнения обязательств, и в соответствии с ПБУ 9/99 относится к внереализационным доходам по правилам бухгалтерского учета. Статьей 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод, что суммы штрафных санкций являются доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, по нашему мнению, нет необходимости и обязанности включать штрафные санкции в налоговую базу для исчисления НДС, так как они не связаны с реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговые органы придерживаются иной точки зрения. Если организация не поддерживает точку зрения налоговых органов и не начислит к уплате в бюджет НДС с суммы штрафных санкций, то ей, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде. В настоящее время арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика (например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 по делу N А33-89/03-С3-Ф02-2684/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2003 по делу N А56-28892/02).

Необходимость включения штрафных санкций в налоговую базу по НДС обосновывается налоговыми органами следующим образом:

согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;

в соответствии с пп.2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В таком случае в соответствии с п.19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, налогоплательщик — получатель штрафных санкций должен в момент определения налоговой базы выписать счет-фактуру в одном экземпляре и занести его в книгу продаж. Счет-фактура выписывается в одном экземпляре на полную сумму штрафных санкций, а в качестве ставки НДС должна быть использована расчетная ставка, соответствующая виду товара, работы, услуги (18/118 или 10/110).

В бухгалтерском учете начисленная сумма НДС подлежит отражению по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Пример. Организация взыскала по решению суда штрафные санкции в сумме 118 000 руб. В учетной политике для целей налогообложения принято определение налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (т.е. по отгрузке). В бухгалтерском учете организации были сделаны записи:

Дебет 76, Кредит 91 — 118 000 руб. — отражены присужденные судом штрафные санкции;

Дебет 91, Кредит 68 — 18 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 51, Кредит 76 — 118 000 руб.

Налог на прибыль штрафы и пени

— получены присужденные судом штрафные санкции.

Поскольку организация НДС не предъявляет, а исчисляет, то для целей налогообложения прибыли он может учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, включаются в состав внереализационных доходов (расходов). При этом у налогоплательщика, учитывающего доходы и расходы по кассовому методу, доходы и расходы признаются при поступлении средств на счета в банках или в кассу, а также при погашении задолженности перед налогоплательщиком в части доходов и после их фактической оплаты в части расходов.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, дата признания штрафных санкций в составе доходов четко не определена. Нормы законодательства, приведенные в ст.ст.250 и 271 НК РФ, предусматривают учет для целей налогообложения прибыли штрафных санкций, признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Согласно ст.317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, организация-кредитор, применяющая метод начисления, должна отразить суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов на дату их возникновения в соответствии с условиями договора в случае их официального признания или на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В п.1 разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, определено, что доходы в виде причитающихся штрафов, пеней и иных санкций признаются в соответствии с условиями заключенных договоров. По мнению налоговых органов, при возникновении этих обстоятельств у налогоплательщика образуется доход в виде санкций, указанных в договоре. При этом основанием для начисления дохода является то, что должник не привел своих возражений.

В Решении ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03 суд признал абз.2 п.1 разд.4 «Доходы» Методических рекомендаций недействующим, так как содержащиеся в нем положения не соответствуют п.1 ч.2 ст.247, п.3 ч.2 ст.250, пп.4 п.4 ст.271. Это означает, что с момента вступления решения суда в законную силу данные положения не применяются.

В Решении указано, что даже если в договоре стороны согласовали суммы штрафных санкций, этого еще недостаточно для того, чтобы считать нарушителя договора признавшим свой долг именно в этом размере. Сумма реально полученного возмещения может значительно отличаться от указанной в договоре.

Даже если доказаны нарушение и вина нарушителя, он может быть освобожден от ответственности или его ответственность может быть ограничена в зависимости от различных обстоятельств (ст.400 ГК РФ). А ст.333 ГК РФ предусматривает право суда уменьшить неустойку, если она явно несоразмерна последствиям нарушения. Таким образом, возникновение у налогоплательщика права на получение неустойки не означает, что он ее получит и именно в том размере, который предусмотрен договором.

При учете доходов в виде санкций за нарушение договоров, по нашему мнению, под термином «признание долга» в соответствии с гражданским законодательством необходимо понимать конкретное действие, исходящее от должника (ст.203 ГК РФ). При этом признание долга должно фиксироваться в каком-либо первичном документе. Подтверждать признание долга может, например, письмо, двусторонний акт, подписанный сторонами, или платежное поручение, которым оплачивается часть долга.

Следовательно, обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму санкций, указанную в договоре, у налогоплательщика появляется только при наличии документа должника, подтверждающего признание санкций. Если в подобном документе должник признал лишь часть санкций, то и доход возникнет только в этой части.

Применение упрощенной системы налогообложения

В соответствии со ст.346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

В п.3 ст.250 НК РФ приводится такой вид внереализационного дохода, как признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба. Таким образом, полученные штрафные санкции при применении упрощенной системы налогообложения включаются в состав доходов.

Статья 346.16 НК РФ содержит закрытый перечень расходов, которые можно учесть при упрощенной системе налогообложения. Расхода в виде уплаченных штрафных санкций за ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров перечень не предусматривает, поэтому уменьшить налоговую базу по единому налогу на перечисленные контрагенту штрафные санкции не удастся.

И.Капускина

Аудитор

ЗАО «Аудиторская фирма

«Критерий-Аудит»

Расходы в виде штрафных санкций по договорам: бухучет и налогообложение

Санкции по договору: на что обратить внимание при УСН

Заключая хозяйственные договоры, каждая организация конечно бы хотела подстраховаться на тот случай, если партнер не исполнит свои обязательства.

Для этого есть несколько способов. Один из них — оформить соглашение о выплате неустойки при нарушении условий договора.

Начнем с определений. Под неустойкой понимается денежная сумма, определенная законом или договором, которую должник, не исполнивший обязательств или исполнивший их ненадлежащим образом, обязан уплатить кредитору (ст. 330 ГК РФ). Разновидность неустойки — штрафы и пени за несоблюдение условий договора, в том числе за просроченный платеж.

Заметим, что законодательство не разграничивает понятия «пеня» и «штраф» в рамках хозяйственных договоров, но на практике сложился такой подход. Обычно штраф — это фиксированная сумма, а пеня начисляется в процентах от какой-либо величины за каждый просроченный день оплаты товаров или услуг.

Неустойка может быть установлена либо соглашением сторон (договорная неустойка), либо законом (законная неустойка). Кредитор вправе требовать уплаты законной неустойки независимо от того, предусмотрено это соглашением или нет. В случаях, не запрещенных законом, законная неустойка может быть увеличена на величину договорной (п. 2 ст. 332 ГК РФ). Соглашение о договорной неустойке должно составляться в письменной форме (независимо от формы основного договора). Если соглашение заключено в устной форме, оно считается недействительным (ст. 331 ГК РФ).

Примечание. В то же время размер неустойки может быть уменьшен по решению суда (ст. 333 ГК РФ).

«Упрощенец» получил неустойку

Самое главное, что хозяйственный договор — независимо, есть в нем условие о штрафах и пенях или нет — никогда не направлен на получение неустойки. Основной его целью обычно является реализация товаров (работ, услуг). И лишь тогда, когда договор нарушен или исполнен ненадлежащим образом, у одной стороны может возникнуть право получить, а у другой — обязанность уплатить неустойку.

Соглашение о неустойке служит своего рода гарантией взаимной надежности. Если все же один из партнеров подведет, у другого будет возможность компенсировать свои потери. Пени и штрафы уплачиваются не за приобретенные товары (работы, услуги), а за несоблюдение договорных обязательств. Поэтому неустойку нельзя считать доходом от реализации товаров (работ, услуг), и согласно п. 3 ст. 250 НК РФ при налогообложении она признается внереализационным доходом. В ст. 250 НК РФ сказано о внереализационных доходах, учитываемых в базе по налогу на прибыль. Однако в целях исчисления налога при УСН также учитываются доходы, указанные в этой статье.

Примечание. Ссылка на ст. 250 есть в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Поскольку при упрощенной системе доходы образуются по мере поступления денежных средств, имущества или прочего погашения задолженности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), штрафы и пени необходимо включать в доходы в тот день, когда они зачислены на расчетный счет.

Пример 1. ООО «Север», применяющее УСН, 26 июля 2007 г. заключило договор о покупке товаров на сумму 300 000 руб. Согласно его условиям товар должен быть поставлен до 7 августа 2007 г. включительно. В случае нарушения срока поставщику придется уплатить пени в размере 0,1% от продажной стоимости товаров за каждый день опоздания.

Предположим, поставщик не смог вовремя выполнить обязательство и ООО «Север» получило товары только 17 августа, то есть на 10 дней позже, чем указано в договоре. Поставщик признал неустойку и заплатил ее 22 августа.

Как это отразить в налоговом учете ООО «Север»?

Рассчитаем, какие пени заплатит поставщик. Они равны 3000 руб. (300 000 руб. x 0,1% x 10 дн.). Таким образом, 22 августа 2007 г. ООО «Север» нужно будет записать в Книге учета доходов и расходов внереализационные доходы на сумму 3000 руб.

Во внереализационных доходах учитываются и законные неустойки. Так же, как и проценты за неисполнение денежного обязательства, уплачиваемые согласно ст. 395 ГК РФ. Проценты назначаются за использование чужих денежных средств, которое стало возможным из-за их неправомерного удержания, уклонения от возврата, иной просрочки в уплате либо необоснованного получения или сбережения за счет другого лица.

Примечание. На сегодняшний день учетная ставка рефинансирования равна 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Взимание процентов за использование чужих денежных средств имеет ряд специфических особенностей, позволяющих выделить это в особый вид ответственности. Для нее характерно, что проценты начисляются только на денежное обязательство, размер этих процентов устанавливается законодательством и не может быть уменьшен по решению суда.

Таким образом, даже если в договоре не предусмотрено санкций за несвоевременную оплату товаров, поставщик вправе подать на покупателя в суд. И суд может обязать нарушителя уплатить проценты за использование чужих денежных средств. Проценты определяются исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или вынесения решения (п.

Уменьшают ли налогооблагаемую прибыль пени по налогам?

1 ст. 395 ГК РФ).

Пример 2. ООО «Заря» применяет УСН с объектом налогообложения доходы. По договору купли-продажи покупатель обязался уплатить ООО «Заря» стоимость полученного товара в сумме 200 000 руб. до 1 июня 2007 г. Однако он нарушил договор и оплатил поставку только 29 июня.

Договор не предусматривал неустойку за несвоевременную оплату товара, но ООО «Заря» обратилось в суд с требованием взыскать с покупателя проценты за неисполнение денежного обязательства в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Суд вынес решение в пользу ООО «Заря», и 8 августа покупатель перечислил положенную сумму.

Рассчитаем ее и отразим в налоговом учете ООО «Заря».

Покупатель опоздал с платежом на 28 дней (с 1 июня по 29 июня), ставка рефинансирования — 10%. Следовательно, сумма по процентам составит 1534 руб. (200 000 руб. x 10% : 365 дн. x 28 дн.). Учтем ее в доходах ООО «Заря» 8 августа 2007 г. — в день получения.

Остановимся еще на одном вопросе. Довольно часто проценты, полученные по решению суда в соответствии со ст. 395 ГК РФ, «упрощенцы» путают с другими — процентами, которые перечисляют налоговые органы. Напомним, что в случае несвоевременного возврата излишне уплаченного (взысканного) налога (ст. ст. 78 и 79 НК РФ), а также налога, возмещаемого налогоплательщику (ст. ст. 176 и 203 НК РФ), налоговые органы обязаны перечислить еще и проценты. На основании пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ они не являются доходом.

На заметку. Можно ли зачесть проценты в налогах?

Налогоплательщикам, которым налоговые органы задержали возврат переплаты по налогам, наверное, приходила мысль: что если не ждать получения процентов, причитающихся в соответствии со ст. ст. 78 или 79 НК РФ, а зачесть их в счет последующей уплаты налогов?

К сожалению, ничего не получится. В Письме Минфина России от 26.05.2006 N 03-02-07/1-132 сказано, что к процентам, уплачиваемым по налоговому законодательству, неприменимы нормы ст. 395 ГК РФ, предусматривающие взимание процентов за пользование чужими денежными средствами. И зачет процентов в текущих налоговых платежах Налоговым кодексом также не предусмотрен.

Между тем, несмотря на прямое указание закона, в судебной практике встречаются случаи, когда налоговые органы требуют включить полученные от них проценты в налоговую базу (см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.07.2004 N А56-48226/03). Судебные инстанции сразу указывают на пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ и безоговорочно принимают сторону налогоплательщиков. Проценты за несвоевременный возврат налога не относятся к санкциям в рамках гражданско-правовой ответственности, а взыскиваются на основании налогового законодательства. При этом стороны не связаны договором. Поэтому такие проценты никак не могут рассматриваться как штраф за нарушение договорных обязательств.

Примечание. При УСН, как и в случае с налогом на прибыль, не включаются в налоговую базу доходы, приведенные в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Подытожим сказанное. Проценты и прочие неустойки, полученные «упрощенцами» по гражданско-правовым договорам, следует относить к внереализационным доходам. Проценты, перечисленные налоговыми органами за несвоевременный возврат налога, в налоговой базе учитывать не нужно.

«Упрощенец» уплатил неустойку

Рассмотрим обратную ситуацию. Как отразится в налоговом учете при УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы уплата штрафов по договору? Если полученная неустойка включается во внереализационные доходы, то уплаченная, по логике, должна входить во внереализационные расходы. А как происходит на самом деле?

К сожалению, не так, как хотелось бы. Учесть штрафы или пени, уплаченные по гражданско-правовому договору за неисполнение обязательств, в составе внереализационных расходов при упрощенной системе нельзя. Вспомним, что расходы налогоплательщиков, применяющих этот режим, ограничены перечнем из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Ни обобщающего понятия «внереализационные расходы», ни конкретного расхода — уплаченной контрагенту неустойки в этом перечне нет. То есть ни пени, ни штрафы в налоговом учете при «упрощенке» не рассматриваются.

Казалось бы, просто: неустойка в расходах не признается и все. Но налоговики иногда пытаются выдать за нее то, что ею не является, и не разрешают учитывать в едином налоге некоторые расходы. Речь идет о денежных суммах, у которых довольно сложно определить правовую природу. Придется как следует разобраться, иначе разговаривать с налоговиками будет нелегко.

Сверхнормативные платежи за энергопотребление

В первую очередь это касается затрат по договорам с энергоснабжающими организациями, в которых предусмотрена увеличенная плата за электроэнергию, использованную сверх согласованного лимита. Что представляет собой такая плата: штраф за превышение лимита или измененную цену договора? Если штраф, то «упрощенцам» не удастся включить его в расходы, если измененную цену — ее можно будет учесть в составе материальных расходов согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (со ссылкой на пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Примечание. На ст. 254 указано в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Конечно, контролирующие органы выбирают первый вариант. Об этом сказано, например, в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/4. Так прав ли Минфин?

Проблема имеет долгую историю. 30 июля 1988 г. Совет Министров СССР принял Постановление N 929 «Об упорядочении системы экономических (имущественных) санкций, применяемых к предприятиям, объединениям и организациям», в соответствии с которым за перерасход сверх нормы, предусмотренной договором со специализированной организацией, потребители должны уплачивать в десятикратном размере за электрическую энергию (электрическую мощность) и в пятикратном за тепловую энергию. Верховный Суд РФ в Решении от 27.04.2001 N ГКПИ01-820 признал данное условие уплатой законной неустойки. Соответственно трактовали его и суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2005 по делу N Ф04-778/2005(8860-А46-12) и Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-436).

Однако позже, 26 февраля 2004 г., было принято Постановление Правительства РФ N 109 «О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в РФ». Из п. 62 следует, что вопрос о повышенной оплате относится к ценообразованию, а вовсе не к ответственности сторон. Ту же позицию занял и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. В его Постановлении от 15.06.2005 N 3637/05 указано, что положение об уплате десятикратной стоимости электрической энергии (электрической мощности) и пятикратной стоимости тепловой энергии при сверхнормативном потреблении «фактически устанавливает ценовые ставки для расчетов за электрическую энергию (мощность) в определенных случаях». Поэтому не случайно в судебной практике сегодня все чаще приходят к выводу о том, что условие договора, предусматривающее повышение ставки за перерасход энергии, представляет собой не штрафную санкцию, а элемент ценообразования с дифференцированным тарифом за услуги.

А если это так, то налогоплательщики, применяющие УСН, увеличенную плату за электроэнергию могут полностью включать в состав материальных расходов.

Аналогичная формулировка дана Высшим Арбитражным Судом РФ по поводу возрастания платы за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 N 15378/04).

Примечание. См. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2006 N А43-11947/2005-36-443, Центрального округа от 28.07.2006 N А64-6714/04-14 и от 21.12.2004 N А54-2344/04-С18.

Плата за отказ от страховки

Другой интересный случай связан с затратами, возникающими при оформлении в банке кредита под залог имущества. Как известно, в соответствии со ст. 343 ГК РФ залогодатель должен страховать имущество на полную стоимость от рисков утраты и повреждения. «Упрощенец», выполнивший это правило, вправе учесть понесенные расходы согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Но зачастую банки добавляют в кредитный договор еще одно условие — обязанность заемщика (залогодателя), не застраховавшего имущество, уплачивать им определенную сумму. Поскольку уплатить банку гораздо проще, чем искать страховую компанию, многие налогоплательщики так и поступают. Но тут встает вопрос: что это за суммы и можно ли их как-то учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН?

Первой возникает ассоциация с неустойкой — ведь платеж производится за неисполненное обязательство по страхованию. Однако она неверна. Почему? Потому как если бы платеж являлся договорной неустойкой, «упрощенец» не освобождался бы от обязательства по страхованию. А в рассматриваемом случае можно выбирать: страховать залоговое имущество или платить банку — оба условия соблюдать не требуется.

Данную точку зрения подтверждает Письмо Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/1/645. В нем же указано, что дополнительные суммы, уплаченные банку, учесть в расходах нельзя. Правда, Письмо адресовано плательщикам налога на прибыль. Но тогда «упрощенцы» тем более не могут включить такие платежи в расходы.

Справедливости ради отметим, что раньше Минфин выражал иное мнение (Письмо от 07.04.2006 N 03-03-04/1/329) и фиксированный платеж за невыполненное условие о страховании предмета залога разрешалось учитывать в расходах на оплату банковских услуг (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но это тоже относилось исключительно к организациям на общем режиме.

Судебная практика по этому вопросу практически отсутствует. Хотя один раз подобное дело точно рассматривалось — в ФАС Уральского округа (Постановление от 13.11.2006 N Ф09-10028/06-С7). Судьи исходили из того, что сумма, уплаченная банку из-за отказа от страховки на предмет залога, не является законной неустойкой. И поскольку налоговые органы не смогли доказать отсутствие экономической обоснованности, суд счел возможным отнести платеж к расходам. Это дело тоже касалось плательщиков налога на прибыль, и, к сожалению, суд не указал статью Налогового кодекса, по которой следовало осуществлять учет. Видимо, имелись в виду прочие затраты (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), удовлетворяющие общим требованиям: экономической обоснованности и наличию подтверждающих документов. Только такой статьи расходов у «упрощенцев» все равно нет, и вынесенное судебное Постановление им не поможет.

Поэтому тем, кто хочет платить меньше налогов, советуем следующее: получая кредит под залог имущества, не идти по легкому пути, а заключать договор со страховой организацией. В этом случае налоговая база по налогу при упрощенной системе уменьшится и никаких проблем с признанием расхода на страхование не будет.

Пример 3. ЗАО «Остров», применяющее УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы), получило в банке кредит под залог оборудования. Согласно условиям кредитного договора общество должно застраховать предмет залога, а при отсутствии страховки обязано уплатить банку некоторую сумму. Предположим, что она равна той, которую потребовалось бы заплатить за страхование оборудования.

Рассмотрим варианты налогового учета, когда:

  1. ООО «Остров» уплачивает банку фиксированную сумму;
  2. ООО «Остров» заключает договор страхования.
  3. Организация не страховала имущество и поэтому платит банку согласно условию кредитного договора. Сумма не уменьшит налоговую базу, поскольку такого вида расходов нет в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то есть для налогообложения она будет потеряна.
  4. Организация заключила договор страхования и перечисляет страховщику взносы, которые можно учесть в расходах на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Единый налог к уплате снизится на 15% страховых взносов.

Совершенно очевидно, что второй вариант для организации на упрощенной системе более выгодный.

Примечание. Ставка единого налога при УСН с объектом доходы минус расходы — 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

М.А.Пархачева

Член Научно-экспертного совета

при Палате налоговых консультантов России,

руководитель

Консалтинговой группы «Экон-Профи»