Случаи восстановления НДС

ПИСЬМО ФНС РФ ОТ 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684

11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС,

ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления

Можно сказать, что с принятием изменений в НК РФ поставлена точка в споре налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, поскольку с 1 января 2006 года подобная обязанность предусмотрена законом.

Ранее в п. 3 НК РФ предусматривалась обязанность восстанавливать НДС только в случае принятия к вычету или возмещению сумм налога, подлежащих учету в стоимости товаров (работ, услуг) (см. п. 2 НК РФ).

Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету, закрытый и является следующим:

а. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов (пп.

Спорные ситуации, связанные с восстановлением НДС

1 п. 3 НК РФ);

До внесения указанных изменений по этой ситуации сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).

Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав", сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 и п. 11 НК РФ).

В Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283), указывается, как следует оформить документы, чтобы принять НДС к вычету. Во-первых, подтверждается, что вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, которую восстановил учредитель. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 Правил).

См. об этом в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

б. в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС (пп. 2 п. 3 НК РФ).

Под этот подпадают ситуации восстановления НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные и НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с НК РФ (абз. 6 пп. 2 п. 3 НК РФ).

Итак, суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 НК РФ).

Суммы НДС должны быть восстановлены в следующих периодах:

а. В случае передачи имущества в уставный капитал другой организации, передачи правопреемнику при реорганизации, использования товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению.

б. При переходе на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 НК РФ).

Кроме того, при восстановлении НДС пени на сумму восстановленного налога не начисляются, поскольку налогоплательщиком ранее были правомерно применены налоговые вычеты. В данном случае отсутствует основание для начисления пени — уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Во всех случаях восстановления НДС, предусмотренных в п. 3 НК РФ, налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету. При этом регистрируется счет-фактура на сумму налога, подлежащую восстановлению п. 16 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). См. об этом в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.

Поскольку перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим, у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС при списании товарно-материальных ценностей и основных средств в связи с их хищением или уничтожением, в иных аналогичных ситуациях, прямо не указанных в НК РФ. Подобный вывод подтверждается судебной практикой Федерального арбитражного суда Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15 (про ТМЦ), Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29 (про ТМЦ), Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1 (про товары), Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3) (про основные средства), Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005 (про основные средства), Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7 (про основные средства)).

Если во избежание споров с налоговыми органами организация все же восстановит НДС по товарам и основным средствам, списанным в бухгалтерском учете вследствие пожара, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то данные суммы следует учесть в составе внереализационных расходов при наличии документов, подтверждающих факт утраты и факт чрезвычайной ситуации Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). Более подробно о восстановлении НДС по списываемым товарам и основным средствам см. в "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 25.05.2006.

Переходные положения

Поскольку случаи обязательного восстановления НДС введены с 1 января 2006 года, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции НК РФ. То есть, в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации в 2005 году, при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.

По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на УСН с 1 января 2006 года существует две позиции:

1. При переходе на УСН в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях, используя также и старые аргументы. Так, в письме ФНС РФ от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ налоговые органы в качестве обоснования своей позиции ссылаются на Минфина РФ от 03.03.2005 N 31н (утвердивший формы налоговых деклараций по НДС и инструкции по их заполнению), согласно которому суммы "восстановленного" НДС подлежат отражению по строке 370 налоговой декларации. При этом финансовое ведомство считает, что суммы восстановленного налога следует учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. Минфина России от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230, более подробно — выпуск "Новые документы для бухгалтера" от 25.05.2006).

2. При переходе на УСН в 2006 году суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку в силу новой редакции пп. 2 п. 3 НК РФ суммы восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу. Следовательно, они должны быть восстановлены в декабре (в IV квартале) 2005 года, однако в этот период изменения в РФ еще не вступили в силу, а придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков, недопустимо в соответствии с пунктом 2 НК РФ. До внесения изменений в РФ по вопросу восстановления НДС успела сложиться обширная судебная практика в пользу налогоплательщика, включая Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (о восстановлении НДС при переходе на УСН). При выборе варианта поведения учитывайте, что при выборе второго варианта вероятно возникновение спора с налоговым органом.