Статья 138 НК

1. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

3. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.

4. Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случая, предусмотренного настоящим пунктом.

В случае обжалования вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения подается одновременно с жалобой на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К заявлению о приостановлении исполнения обжалуемого решения прилагается банковская гарантия.

К банковской гарантии, указанной в настоящем пункте, применяются требования, установленные пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса, с учетом следующих особенностей:

срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня подачи лицом заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения;

сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение банком-гарантом обязанности по уплате денежной суммы в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений:

о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является несоответствие банковской гарантии, предоставленной лицом, подавшим жалобу, требованиям, установленным настоящей статьей и (или) пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Решение о приостановлении исполнения решения действует до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа в установленный в требовании налогового органа срок лицом, подавшим жалобу, исполнение обязанности которого по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа обеспечено банковской гарантией, налоговый орган не позднее пяти дней со дня истечения срока исполнения указанного требования и не ранее дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе направляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части подлежащей уплате после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе неуплаченной суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа.

Налоговый орган уведомляет банк, выдавший банковскую гарантию, о его освобождении от обязательств по этой гарантии не позднее пяти дней со дня исполнения лицом, подавшим жалобу, обязанности по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, которое было обеспечено такой банковской гарантией, либо не позднее пяти дней со дня принятия решения по жалобе, в соответствии с которым у лица, подавшего жалобу, отсутствует обязанность по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, обеспеченная такой банковской гарантией.

6. Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

7. Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям.

Комментарий к Ст. 138 НК РФ

Положения ст. 138 НК РФ изложены в редакции Федерального закона от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК Российской Федерации» (далее — Закон N 153-ФЗ), согласно которому были внесены существенные изменения в порядок досудебного урегулирования налоговых споров.

Законом N 153-ФЗ в части первой НК РФ были введены понятия «жалоба» и «апелляционная жалоба».

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ).

Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О).

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ).

Отметим, что различия в вышеуказанных документах заключаются в том, что:

а) жалоба подается на вступивший в силу акт налогового органа ненормативного характера, а также на действия или бездействие должностных лиц налогового органа;

б) апелляционная жалоба подается на вынесенное в соответствии со ст. 101 НК РФ и не вступившее в силу:

решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

или решение налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом отметим, что не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 139.1 НК РФ).

Напомним, что согласно ст. 101.2 НК РФ в случае обжалования решения, вынесенного в порядке ст. 101 НК РФ, в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

Таким образом, в соответствии с гл. 10 «Требование об уплате налога и сбора» и гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ по результатам налоговых проверок должностное лицо налогового органа выносит решения и направляет налогоплательщикам различные требования, признаваемые актами налоговых органов, обжалование которых в судебном порядке предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Иные акты налоговых органов являются материалами налоговых проверок, к которым относятся справки и акты налоговых проверок, протоколы показаний свидетелей, протоколы осмотра территорий, помещений, документов и предметов, и рассматриваются судами в качестве доказательств по делу. Следовательно, такие документы, как протоколы осмотра, составленные в соответствии со ст. 92 НК РФ, сопроводительные письма, являются документами, фиксирующими процесс осуществления осмотра и документооборота в рамках проводимой налоговой проверки, и не обладают признаками ненормативного правового акта (Определение ВАС РФ от 18 января 2012 г. N ВАС-14267/11).

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

В случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

В настоящее время в Российской Федерации отсутствует справедливый и эффективный механизм защиты прав физических и юридических лиц. По мнению специалистов, провозглашение определенного комплекса прав и закрепление их на законодательном уровне является недостаточным, поскольку это всего лишь часть той системы, которую необходимо создать и дать возможность ей плодотворно функционировать. То государство, в котором основной ценностью хотя и выступают права граждан, но не предусмотрена возможность их реализации, не является правовым государством, основным признаком которого является существование развитого гражданского общества, где законные интересы человека и гражданина являются высшей ценностью, развита частная собственность и экономика.
Проблема правовой ответственности государства, его органов — на сегодняшний день одна из актуальных. На законодательном уровне отсутствует ответственность не только высших должностных лиц государства, но и мелких чиновников исполнительных органов. Между тем такого рода ответственность должна существовать в любом демократическом государстве, не говоря уже о государстве, которое объявляет себя правовым .
Субъективные гражданские права, которые принадлежат участникам гражданского оборота, должны быть не только реально осуществимы. Субъекты этих прав должны обладать возможностями по пресечению нарушения прав, их восстановлению, компенсации всех потерь, вызванных нарушением субъективных прав .
Процедура реализации прав на практике в большинстве случаев невозможна, а если и возможна, то с явными нарушениями требований законодательства.
Таким образом можно охарактеризовать практически все правовые отношения, в которых непосредственным субъектом являются физические и юридические лица. Особого внимания заслуживает их участие в налоговых правоотношениях, а именно вопросы, связанные с законодательно закрепленной возможностью обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики вправе обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или в судебном порядке (по личному усмотрению).
Административный способ защиты прав налогоплательщиков заключается в разрешении возникших разногласий в рамках системы налоговых органов без передачи дела в суд.
В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (или бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу жалобы в суд. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право выбора наиболее удобного варианта для защиты нарушенных прав.
На практике налогоплательщики редко используют право на обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, а сразу подают иски в суды соответствующей компетенции. Однако досудебный порядок разрешения налоговых споров имеет ряд определенных преимуществ, таких, как относительно простая процедура обращения, свободная форма изложения жалобы, быстрые сроки рассмотрения жалобы, жалоба не может быть оставлена без движения, основания для возврата жалобы минимальны, за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.
Наличие таких преимуществ досудебного порядка рассмотрения споров не умаляет и ни в коем случае не ставится в противовес судебной защите, которая, по мнению автора, также обладает рядом преимуществ, а именно: четкая определенность всех стадий судопроизводства процессуальным законодательством, возможность по некоторым видам исков запретить налоговому органу списывать недоимку и пени до решения вопроса по существу; возможность получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда; относительная объективность рассмотрения спора.
В соответствии с законодательством ряда зарубежных стран приоритет при разрешении споров имеют досудебные способы урегулирования конфликтов. Поскольку большинство спорных ситуаций могут быть разрешены без судебного вмешательства, что в принципе будет способствовать быстрому рассмотрению возникшего спора и так называемой разгруженности судов (загруженность судов — это проблема, которая до сих пор не решена законодателем, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика). Для решения указанной проблемы необходимо внести в Налоговый кодекс изменения, касающиеся установления в качестве обязательного требования досудебного порядка разрешения возникшего спора.
В.П. Грибанов и С.Н. Братусь не отдавали предпочтения административному способу защиты субъективных гражданских прав ввиду того, что по своему характеру он соответствует таким отношениям, которые основаны на подчинении одного субъекта другому . Так, например, С.Н. Братусь считал: «Сколько волокиты было бы устранено, если бы граждане вместо того, чтобы жаловаться в различные административные инстанции… на безответственность тех или иных организаций, обращались бы с исками в суд, который решал бы споры в точном соответствии с законом» .
Однако анализ существующей судебной и юридической практики показывает, что при рассмотрении споров, возникающих в налоговой сфере, в административном порядке в большинстве случаев жалобы налогоплательщиков остаются неудовлетворенными. При этом если налогоплательщик обращается в суд за защитой нарушенного права, его требования практически всегда удовлетворяются судом.
Итак, в соответствии с действующим налоговым законодательством налогоплательщик вправе обратиться за защитой нарушенных прав и законных интересов в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу с соответствующей жалобой.
Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке устанавливает процедуру рассмотрения налоговыми органами жалоб:
— налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ);
— организаций и физических лиц при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работы с денежной наличностью;
— налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;
— физических лиц, являющихся должностными лицами организации, в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:
а) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со ст. 139 НК РФ;
б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. ст. 26, 27, 28 и 29 НК РФ);
г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);
д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.
Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. При этом отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы.
В качестве документов, которые могут быть приложены к жалобе, выступают:
— акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);
— акт налоговой проверки;
— первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;
— иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.
Жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права, подаются в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, и, соответственно, рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.
Жалоба на постановление об административном правонарушении может быть подана в течение десяти дней со дня вынесения постановления и рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган.
Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Если указанное решение не было обжаловано в апелляционном порядке, оно может быть обжаловано в течение года с момента вынесения обжалуемого решения.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу налогового органа, до принятия решения по ней может отозвать ее на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
Жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.
Рассматриваются жалобы налогоплательщиков:
— на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов — вышестоящим налоговым органом;
— на действия или бездействие должностных лиц налогового органа — вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;
— на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера — вышестоящим налоговым органом.
Жалоба на постановление о привлечении к административной ответственности: вынесенное налоговым органом в отношении организаций, рассматривается вышестоящим налоговым органом; вынесенное должностным лицом налогового органа в отношении физического лица, рассматривается вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа.
Все поступающие в налоговый орган жалобы подлежат обязательной регистрации в день поступления и направляются в юридические подразделения, на которые возложена обязанность по рассмотрению указанных жалоб и подготовке решений по ним.
Жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. В запросе может содержаться указание на необходимость представления копий документов, необходимых для рассмотрения жалобы. Срок для представления заключения не может превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение, при этом вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения.
В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения запрашивают мнение соответствующих методологических подразделений, направляя запросы с приложением необходимых документов (при их наличии). Заключения методологических подразделений представляются в юридические (правовые) подразделения в пятидневный срок.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
В случае если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.
Юридическое (правовое) подразделение готовит рассмотрение жалобы на Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.
Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением.
Комиссия по рассмотрению жалоб налогоплательщиков включает руководство юридического (правового) подразделения, специалистов, принимающих непосредственное участие в подготовке рассмотрения жалобы, и иных специалистов юридических (правовых) подразделений, обладающих знаниями по вопросу рассматриваемой жалобы. В заседании комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков составляется протокол, в котором фиксируется вся процедура обжалования.
По результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (заместителем руководителя, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением) принимается решение.
Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.
Однако имеется и существенный недостаток данного способа обжалования, который заключается в том, что вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо налогового органа предпочитает защищать свои внутренние интересы, а не интересы налогоплательщика. На основе анализа существующей практики можно сделать вывод о неэффективности данного способа обжалования.
По мнению автора, для решения указанной проблемы необходимо принять нормативно-правовой акт либо внести соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ, которые определяли бы процедуру защиты прав налогоплательщиков в административном порядке на уровне закона. На сегодняшний день данная процедура регулируется нормами ведомственного Приказа МНС России от 17 августа 2001 г. «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке» . Также требуется внесение соответствующих изменений, касающихся состава Комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, а именно в части расширения круга субъектов, входящих в ее состав. Лица, которые могут участвовать в рассмотрении жалобы, должны быть не заинтересованы в исходе дела, не находиться в материальной, служебной и иной зависимости от сторон спора и принимать решение по жалобе, только исходя из норм действующего законодательства, на основе принципов законности и справедливости. Без внесения соответствующих изменений невозможно достичь справедливого баланса в отношениях налогоплательщиков и налоговых органов.
Положения, регулирующие судебный порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, носят отсылочный характер. Если в отношениях по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов в качестве налогоплательщиков участвуют юридические лица или физические лица — индивидуальные предприниматели, то рассмотрение вопросов осуществляется на основании арбитражно-процессуального законодательства, если речь о физических лицах, не обладающих статусом индивидуального предпринимателя, — то вопросы регулируются на основании норм гражданского процессуального законодательства.
В ряде стран, например в США и ФРГ, действуют специальные налоговые суды, которым подведомственны все споры в сфере налогообложения. В Канаде также традиционно действует специализированный орган для рассмотрения налоговых споров: в 1983 г. в составе судебной системы образован Налоговый суд, ранее такие споры были подведомственны Палате налогового контроля .
Налоговые суды могут создаваться и для рассмотрения только определенной категории споров. Так, в Великобритании судопроизводство по спорам, возникающим в связи с налогом на добавленную стоимость, ведет независимый трибунал. Решения трибунала могут быть обжалованы в Высшем суде.
Создание таких судов вызвано спецификой дел, связанных с налогообложением. Их рассмотрение часто требует знания различных отраслей права, основ бухгалтерского учета и экономики. Налоговые споры, несмотря на все их особенности, уже не редкость в России. Разногласия с налоговыми органами возникают в деятельности почти каждого налогоплательщика, поэтому назначение специальных судей для разрешения налоговых споров имеет большое значение для объективного и квалифицированного разрешения таких споров .
В заключение хотелось бы отметить, что вопрос о том, какие меры должны применяться, судебные или досудебные, и какие из них являются наиболее эффективным инструментом, не является главным, поскольку каждая из этих мер в конечном итоге должна иметь своей целью защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений.

1. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

3. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.

4. Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случая, предусмотренного настоящим пунктом.

В случае обжалования вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения подается одновременно с жалобой на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К заявлению о приостановлении исполнения обжалуемого решения прилагается банковская гарантия.

К банковской гарантии, указанной в настоящем пункте, применяются требования, установленные пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса, с учетом следующих особенностей:
срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня подачи лицом заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения;
сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение банком-гарантом обязанности по уплате денежной суммы в размере налога, сбора, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений:
о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является несоответствие банковской гарантии, предоставленной лицом, подавшим жалобу, требованиям, установленным настоящей статьей и (или) пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Решение о приостановлении исполнения решения действует до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора, пеней, штрафа в установленный в требовании налогового органа срок лицом, подавшим жалобу, исполнение обязанности которого по уплате налога, сбора, пеней, штрафа обеспечено банковской гарантией, налоговый орган не позднее пяти дней со дня истечения срока исполнения указанного требования и не ранее дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе направляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части подлежащей уплате после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе неуплаченной суммы налога, сбора, пеней, штрафа.

Налоговый орган уведомляет банк, выдавший банковскую гарантию, о его освобождении от обязательств по этой гарантии не позднее пяти дней со дня исполнения лицом, подавшим жалобу, обязанности по уплате суммы налога, сбора, пеней, штрафа, которое было обеспечено такой банковской гарантией, либо не позднее пяти дней со дня принятия решения по жалобе, в соответствии с которым у лица, подавшего жалобу, отсутствует обязанность по уплате суммы налога, сбора, пеней, штрафа, обеспеченная такой банковской гарантией.

6. Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

7. Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям.

(Статья в редакции, введенной в действие с 3 августа 2013 года Федеральным законом от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ.

Комментарий к Ст. 138 Налогового кодекса

В комментируемой статье предусмотрено два способа обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц: обжалование в вышестоящий налоговый орган (административный порядок обжалования); обжалование в суд (судебный порядок). Регулирование административного порядка обжалования осуществляется нормами Налогового кодекса РФ. Судебный порядок обжалования регламентирован процессуальными законами, Гражданским процессуальным кодексом РФ и Арбитражным процессуальным кодексом РФ и реализуется с учетом некоторых особенностей, установленных Налоговым кодексом РФ.

Различие между жалобой и апелляционной жалобой состоит в объекте обжалования. Объектом жалобы являются вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц. Объектом апелляционной жалобы — не вступившие в силу решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке ст. 101 Налогового кодекса РФ (решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Порядок вступления в силу решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, определяется в п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к указанной статье).

В п. 2 комментируемой статьи определено соотношение административного и судебного порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, которое с течением времени изменялось. Первоначально, при принятии части первой Налогового кодекса РФ, было предусмотрено право заинтересованного лица выбирать порядок обжалования. Допускалась также одновременная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган и в суд. С 1 января 2009 года вступили в силу новые правила: обязательный предварительный досудебный административный порядок обжалования был установлен применительно к обжалованию решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Остальные ненормативные акты налоговых органов, действия и бездействия их должностных лиц могли быть обжалованы по выбору заинтересованного лица в вышестоящий налоговый орган или в суд.

В результате последовательного реформирования порядка обжалования с 1 января 2014 года установлено общее правило: акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. То есть административная процедура обжалования должна обязательно предварять обращение лица за защитой своих прав и законных интересов в суд. В среде специалистов такой порядок стал именоваться обязательным досудебным порядком урегулирования налоговых споров. При этом производство по жалобам и апелляционным жалобам в вышестоящем налоговом органе не относится к досудебному порядку урегулирования спора, как он понимается в процессуальном законодательстве, а является институтом, близким к предварительному административному производству, принятому, например, в административной юстиции ФРГ .
———————————
См. подробнее: Михайлова О.Р. Обязательные досудебные процедуры в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 10. С. 8.

Из правила об обязательном досудебном обжаловании актов налоговых органов установлены исключения.

Ненормативные акты Федеральной налоговой службы могут быть обжалованы только в судебном порядке. Настоящее изъятие обусловлено тем, что Федеральная налоговая служба возглавляет систему налоговых органов и по отношению к ней отсутствует вышестоящий налоговый орган. Решения Федеральной налоговой службы, принимаемые по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, вступают в силу по особым правилам: со дня вручения такого решения лицу, в отношении которого оно было вынесено, или его представителю (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Ненормативные акты налоговых органов, принятые по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть по выбору заинтересованного лица обжалованы как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд или одновременно в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Таким образом, в отношении:

— ненормативных актов Федеральной налоговой службы, действий или бездействия должностных лиц указанной службы установлен исключительно судебный порядок обжалования;

— ненормативных актов налоговых органов, принятых по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), допускается судебный порядок обжалования и инициативное досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган. Обжалование названных актов может быть последовательным (обжалование в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд) или параллельным (обжалование в вышестоящий налоговый орган и одновременная подача жалобы в суд);

— всех иных ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц установлена процедура обязательного досудебного обжалования в вышестоящий налоговый орган (посредством подачи жалобы или апелляционной жалобы), после выполнения процедуры обязательного досудебного обжалования допускается обращение заинтересованного лица в суд.

Обязательная досудебная процедура обжалования признается соблюденной с момента принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе), а также по истечении срока, установленного для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), если такое решение не было принято вышестоящим налоговым органом в установленный срок.

Срок обжалования в суд ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц определяется в соответствии с ГПК РФ и АПК РФ и исчисляется с учетом положений п. 3 комментируемой статьи Налогового кодекса РФ.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Аналогичный срок для обращения с заявлением в суд установлен ст. 256 ГПК РФ. Гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод. При этом пропуск срока не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска срока должны быть выяснены судом в судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Особенности исчисления срока для обращения в суд установлены Налоговым кодексом РФ в отношении заявлений, предметом которых является обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, после выполнения обязательного досудебного порядка обжалования. Срок обращения в суд по таким заявлениям исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по жалобе (апелляционной жалобе), или со дня истечения установленного срока для принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе). Срок принятия решения по жалобе установлен п. 6 ст. 140 Налогового кодекса РФ (см. комментарий к указанной статье).

Некоторые практические вопросы, связанные с обращением за судебной защитой после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, были разрешены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 . Полагаем, что в настоящее время выводы, сформулированные Пленумом, должны быть распространены на все случаи обращения за судебной защитой после вынесения решения вышестоящим налоговым органом в результате выполнения процедур обязательного досудебного обжалования.
———————————
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснил, что «обязательный досудебный порядок обжалования… считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа» (п. 67). Из названного Постановления следует вывод, что ненормативные акты налоговых органов «могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части» (п. 67).

В комментируемой статье закреплена возможность приостановления исполнения обжалуемых актов и совершения обжалуемых действий. В случае обжалования в суде ненормативных актов налоговых органов, действий их должностных лиц приостановление исполнения указанных актов осуществляется судом в порядке и на условиях, установленных соответственно ГПК РФ и АПК РФ.

По общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия. Однако заявитель жалобы вправе подать заявление о приостановлении исполнения обжалованного акта налогового органа или совершения должностным лицом обжалованного действия. Срок подачи такого заявления Налоговым кодексом РФ не установлен. Из системного толкования налогово-правовых норм следует, что заявление о приостановлении исполнения обжалуемого акта (совершения обжалуемого действия) может быть подано как вместе с жалобой, так и отдельно вплоть до принятия вышестоящим налоговым органом решения по ней.

Вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть заявление и при наличии достаточных оснований полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствует законодательству РФ, может принять решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия. Принятое решение в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Представляется, что, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлено иное, приостановление исполнения обжалуемого акта может быть осуществлено как в полном объеме, так и в определенной части (например, в случае частичного обжалования ненормативного акта налогового органа). В инициативном порядке принятие налоговыми органами решения о приостановлении исполнения обжалуемого акта (совершения обжалуемого действия) не допускается.

Важно обратить внимание, что приостановление действия оспариваемого ненормативного акта налогового органа не исключает исполнения налоговым органом других обязанностей, возложенных на него законом. Такая позиция была сформулирована Высшим Арбитражным Судом РФ в Определении от 27.05.2014 N ВАС-6048/14 по делу N А40-97820/13 применительно к выполнению налоговыми органами обязанности по передаче материалов выездной налоговой проверки в следственные органы для разрешения вопроса о возбуждении уголовного дела. Указанные действия, по мнению суда, не направлены на исполнение оспариваемого решения налогового органа, а являются реализацией самостоятельной обязанности, установленной п. 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ.
———————————
Документ опубликован не был.

Заинтересованное лицо вправе в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для подачи жалобы (апелляционной жалобы), повторно обратиться с соответствующей жалобой. Полагаем, что повторно не могут быть рассмотрены аналогичные жалобы, имеющие одинаковый предмет и основание жалобы (материально-правовое требование и юридические факты, обосновывающие право на удовлетворение налоговой жалобы), поданные в один и тот же налоговый орган. По общему правилу пересмотр одного и того же акта одним и тем же органом на основании аналогичной жалобы, обусловленный желанием субъекта повторно рассмотреть дело, не допускается . Для того, чтобы повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) было рассмотрено по существу, оно должно содержать иной предмет или основание.
———————————
См. подробнее: Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. 184 с..

Пунктом 7 комментируемой статьи предусмотрено право заявителя жалобы (апелляционной жалобы) на ее отзыв в полном объеме или в части. Отзыв жалобы или апелляционной жалобы должен быть совершен письменно путем направления заявления в налоговый орган, рассматривающий жалобу. Срок, в который может быть совершен отзыв жалобы (апелляционной жалобы), Налоговым кодексом РФ не установлен. Полагаем, что заявление об отзыве соответствующей жалобы может быть направлено вплоть до даты вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Получив заявление об отзыве жалобы, налоговый орган, рассматривающий жалобу, не вправе устанавливать и проверять причины отзыва жалобы, не вправе рассматривать жалобу по существу и принимать по ней решение. В качестве последствия отзыва жалобы (апелляционной жалобы) названа утрата лицом возможности обратиться с повторной жалобой по тем же основаниям.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) предусматривает принятие налоговыми органами целого ряда ненормативных актов, которые могут быть обжалованы налогоплательщиками в судебном порядке на основании статей 137 и 138 Кодекса, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты нарушают их права.

В пункте 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»(далее — Постановление № 5) разъяснено, что при толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ.

Ненормативный акт налогового органа — это документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

В случае неисполнения налоговой обязанности налогоплательщику направляется требование об уплате налога. Если требование не исполнено, принимается решение о принудительном взыскании налога за счет денежных средств с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (статья 46 Кодекса). При отсутствии средств выносится решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика и соответствующее постановление, направляемое судебному приставу-исполнителю для совершения исполнительных действий (статья 47 Кодекса).

Кроме того, статьей 77 Кодекса в качестве способа обеспечения налоговой обязанности предусмотрено право налогового органа с санкции прокурора произвести арест имущества налогоплательщика, в связи с чем руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о наложении ареста на имущество.

Производство по делу о налоговом правонарушении предусматривает принятие налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки, в частности, о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 101 НК РФ).

Перечисленные ненормативные акты все чаще обжалуются налогоплательщиками в арбитражный суд и становятся предметом судебного исследования. Заявители ссылаются на несоответствие актов требованиям НК РФ. Кодекс не регламентирует форму актов ненормативного характера. Однако он предъявляет ряд требований к их содержанию.

Требование об уплате налога (статья 69 НК РФ) должно содержать информацию о:

— сумме задолженности по налогу;

— размере пеней, начисленных на момент направления требования;

— сроке уплаты налога;

— сроке исполнения требования;

— мерах, которые будут приняты в случае неисполнения требования налогоплательщиком;

— данных об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона, устанавливающие обязанность по уплате налога.

Постановление о взыскании налога за счет имущества (статья 47 НК РФ) налогоплательщика-организации или налогового агента-организации должно содержать:

фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление;

дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента;

наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента-организации, на чье имущество обращается взыскание;

резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации;

дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации;

дату выдачи указанного постановления.

Постановление о взыскании налога подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 101 Кодекса) излагаются:

—обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

— документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

—доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

— решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Анализируя содержащиеся в Кодексе требования к ненормативным актам налоговых органов, налогоплательщики ссылаются на выявленные несоответствия актов вышеприведенным нормам как на основания для признания этих актов недействительными.

Между тем только в пункте 6 статьи 101 НК РФ имеется указание на то, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом. В отношении других ненормативных актов таких последствий Кодексом не предусмотрено.

При рассмотрении споров суды столкнулись с вопросом о том, каковы основания для признания недействительными ненормативных актов налоговых органов и правовые последствия признания их таковыми.

Положения, закрепленные в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6 и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.96 № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», о том, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием, носят общий характер.

Анализ практики судов показывает, что по аналогии со статьей 101 НК РФ недействительными признаются различные ненормативные акты налоговых органов.

ПРИЗНАНИЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ
ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА

По одному из дел (№ А53-5797/2001-С5-22-Ф08-4034/2001-1291А), признавая недействительным требование налогового органа, суд сослался на несоответствие статьям 69, 70 НК РФ порядка его оформления и предъявления истцу, что влечет невозможность внесудебной процедуры взыскания налога.

Позиция суда и вывод о правовых последствиях представляются спорными.

Задача требования — информировать налогоплательщика об имеющейся у него задолженности по налогам и сборам и предоставить ему время для ее погашения в добровольном порядке или для обжалования требования.

Процедура принудительного взыскания налога, сбора за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика начинается с вынесения решения о взыскании (пункт 3 статьи 46 НК РФ). В случае пропуска срока для вынесения решения налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога.

Таким образом, утрата права на взыскание налога в бесспорном порядке связана с пропуском срока для вынесения налоговым органом решения о взыскании.

Кодексом не предусмотрено, что нарушение формы требования и порядка его предъявления является основанием для признания его недействительным в судебном порядке. Признание требования недействительным без исследования его по существу предъявленных к уплате сумм может повлечь неправомерное освобождение истца от налоговых обязательств. Это нарушает положения пункта 3 статьи 44 Кодекса, установившего исчерпывающий перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога или сбора. Представляется, что условием для признания требования недействительным является необоснованное начисление налогов и пени. В этом случае налогоплательщик признается не имеющим налоговых обязанностей.

Вопрос о последствиях пропуска налоговым органом сроков направления требования об уплате налога остается спорным.

Статья 70 НК РФ устанавливает, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Нарушение названных сроков налоговым органом нельзя рассматривать как освобождение налогоплательщика от налоговых обязанностей. В то же время необходимо учесть следующее.

Решение о взыскании налога за счет денежных средств принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, исполнению не подлежит, но не лишает налоговый орган права обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога в течение шести месяцев с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания налогов (пункт 12 Постановления № 5). Срок обращения налогового органа в суд является пресекательным и не подлежит восстановлению.

Если допустить, что для налогового органа пропуск срока выставления требования не влечет негативных последствий, то теряют свое значение последующие процедурные сроки, установленные в интересах налогоплательщиков. Поэтому суду следует оценивать причину пропуска налоговым органом сроков направления требования, установленных статьей 70 Кодекса.

Из судебного решения участникам налоговых отношений должно быть ясно, какие последствия для них влечет признание требования недействительным. В практике встречаются случаи, когда на стадии совершения судебным приставом-исполнителем действий по взысканию налога за счет имущества организации-налогоплательщика арбитражным судом признавалось недействительным требование об уплате налога по формальным критериям, в связи с чем судебным приставом-исполнителем приостанавливались исполнительные действия, хотя факт наличия задолженности по налогам признавался налогоплательщиком и судом не был опровергнут. Получается, что в случае признания судом недействительным одного из ненормативных актов, составляющих последовательную систему процедуры принудительного исполнения налоговой обязанности, последующие акты, направленные на обоснованное взыскание налога, являются также недействительными.

По делу № А53-8730/2001-С5-44-Ф08-4482/2001-1428А налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании недоимки по налогам. Своим решением суд отказал в иске налоговой инспекции. Заявленная ко взысканию сумма налогов и пени основывалась на требовании налогового органа от 16.05.2000 № 440. В названном требовании указан срок уплаты налогов и пени — до 10.06.2000. В упомянутый срок задолженность ответчиком не была погашена, в связи с чем налоговая инспекция обратилась в суд.

Принимая решение об отказе в иске, суд учел то обстоятельство, что решением арбитражного суда по другому делу (№ А53-5482/2001-С5-22) требование от 16.05.2000 № 440 признано недействительным. Кроме того, суд принял во внимание пропуск налоговой инспекцией установленного пунктом 3 статьи 48 Кодекса шестимесячного срока для обращения в суд с иском. Выводы суда основаны на постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в пункте 12 которого указано следующее.

Согласно пункту 3 статьи 48 Кодекса исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В то же время пункт 3 статьи 46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено.

В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц.

При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм.

Имея в виду, что данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Из содержания вышеприведенного пункта 12 Постановления № 5 следует, что речь идет о сроке обращения в суд налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица.

Между тем из материалов дела следовало, что налоговым органом реализованы полномочия на бесспорное взыскание недоимки с ответчика, о чем свидетельствовало постановление от 09.06.2000 № 20 о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Как пояснили представители налоговой инспекции, названное постановление направлено судебному приставу-исполнителю, которому надлежит совершить исполнительные действия. Однако судебным приставом-исполнителем приостановлено исполнение в связи с признанием арбитражным судом по делу № А53-5482/2001-С5-22 недействительным требования от 16.05.2000 № 440, послужившего основанием для вынесения постановления от 09.06.2000 № 20.

Изложенные обстоятельства свидетельствовали о том, что налоговым органом реализованы полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица.

Кодекс в статье 45 устанавливает, что взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Поэтому в случае установления факта реализации налоговой инспекцией полномочий на бесспорное взыскание недоимки с ответчика суду следовало решить вопрос о прекращении производства по делу.

ПРИЗНАНИЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ РЕШЕНИЯ
О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (СТАТЬЯ 46 КОДЕКСА)

Из статьи 46 Кодекса следует, что налоговым органом выносится решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в виде отдельного документа. Такое решение принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В судебной практике возник вопрос о том, обязателен ли названный документ или достаточно направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.

По одному из мнений, выставления инкассового поручения без принятия специального решения о взыскании достаточно для вывода о законности процедуры взыскания налога за счет денежных средств. В этом случае инкассовое поручение рассматривается как решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств.

Другая правовая позиция состоит в том, что отсутствие решения как отдельного документа свидетельствует о незаконности данной стадии принудительного взыскания, что влечет незаконность последующих стадий рассматриваемой процедуры.

Думается, что при рассмотрении судебных споров следует исходить из конкретной ситуации и принимать во внимание причины отсутствия решения о взыскании, вопросы соблюдения прав налогоплательщика в такой ситуации.

По одному из дел (№ А53-11161/2001-С5-5-Ф08-4610/2001-1467А) суд признал недействительным решение о взыскании налога за счет иного имущества, сославшись на незаконность предыдущей стадии взыскания налога за счет денежных средств. В качестве основания удовлетворения иска налогоплательщика названо отсутствие решения о взыскании налога за счет денежных средств. Между тем инкассовые поручения выставлялись налоговой инспекцией с 1998 года. Предприятие имело большую задолженность перед бюджетом, поэтому после выставления требования, учитывая отсутствие средств на счетах, налоговым органом принято решение о взыскании налога за счет иного имущества.

Взыскание налога за счет иного имущества является стадией принудительного взыскания, следующей за взысканием налога за счет денежных средств. Права налогоплательщика нарушаются, если при наличии денежных средств на его счетах взыскание производится за счет имущества. Поэтому отсутствие отдельного решения о взыскании налога за счет денежных средств само по себе не является безусловным основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа.

ПРИЗНАНИЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ РЕШЕНИЯ
О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА ЗА СЧЕТ ИНОГО ИМУЩЕСТВА
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (СТАТЬЯ 47 КОДЕКСА)

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента (пункт 7 статьи 46 НК РФ).

Налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 Кодекса.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве», с учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 НК РФ.

Взыскание налога за счет иного имущества возможно только при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика.Какими доказательствами должны подтверждаться вышеназванные обстоятельства?

Имеется подход, при котором в качестве доказательств принятия мер по взысканию имущества за счет денежных средств рассматриваются данные о наличии у организации-налогоплательщика картотеки, справки банка об отсутствии средств на счетах, подтверждение самим налогоплательщиком факта отсутствия средств на счетах.

Другая точка зрения состоит в том, что для подтверждения обоснованности перехода ко взысканию налога за счет иного имущества налоговый орган должен представить инкассовые поручения (распоряжения) с отметкой банка, свидетельствующей о полном или частичном их неисполнении в связи с отсутствием на счетах истца денежных средств.

Указание в Кодексе на обязательность направления налоговым органом в банк инкассового поручения на взыскание налога позволяет признать обоснованной необходимость представления в суд налоговым органом копий инкассовых поручений с соответствующими отметками банка в качестве доказательств соблюдения условий обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика.

Имеется судебная практика, когда основанием для признания недействительным решения о взыскании налога за счет иного имущества явилось то, что сумма налога в решении о взыскании была указана больше, чем в требовании налогового органа об уплате налога, что является нарушением пункта 1 статьи 47 НК РФ, предусматривающего право налогового органа обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в пределах сумм, указанных в требовании (дело № А20-2393/2001-Ф08-4509/2001-1434А).

По одному из дел (№ А53-П080/2001-С5-27-Ф08-4589/2001-1460А) причиной признания недействительным постановления о взыскании налога за счет иного имущества послужило то, что на момент его принятия налоговая инспекция не отозвала из банка инкассовые поручения на взыскание налога. Суд указал, что принятие ответчиком спорного ненормативного акта при наличии неисполненных и неотозванных инкассовых поручений является двойной принудительной мерой по изъятию имущества у налогоплательщика. Вывод суда не является бесспорным. Статья 46 Кодекса не содержит положения о том, что для принятия решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика необходимо отозвать из банка инкассовые поручения.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА, СБОРА
ЗА СЧЕТ ИНОГО ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
(СТАТЬЯ 47 КОДЕКСА)

Спорным оказался вопрос о подведомственности арбитражному суду постановления о взыскании налога, сбора за счет иного имущества налогоплательщика. По некоторым делам производство прекращалось ввиду неподведомственности исков о признании недействительными вышеназванных постановлений арбитражному суду со ссылкой на статью 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ (дело № А53-5797/2001-С5-22-Ф08-4034/2001-1291А).

Однако в итоге практика пришла к выводу, что постановление о взыскании выносится налоговым органом, затрагивает права организации-налогоплательщика, а поэтому является ненормативным актом и в силу статьи 22 АПК РФ и статей 137 и 138 НК РФ подведомственно арбитражному суду.