Учет доходов будущих периодов

Учет доходов будущих периодов.

Доходами будущих периодов считаются доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, а также суммы предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи. К доходам, полученным (начисленным) в отчетном периоде, но относящимся к будущим отчетным периодам, относятся: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и другие. Данные доходы учитываются на одноименном счете 98.

В соответствии с типовым планом счетов к счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

— 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

— 98-2 «Безвозмездные поступления»;

— 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

— 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и другие.

По кредиту субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение таких доходов будущих периодов, как арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, перевозки пассажиров по месячным или квартальным билетам и т.д. В учете данные операции отражаются:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», и т.д.

Кредит счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» на суммы полученных доходов, относящихся к будущим периодам

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» на суммы начисленных платежей в счет доходов будущих периодов

При наступлении отчетного периода, к которому относятся эти доходы, их отражают:

Дебет счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

Кредит счетов 90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы».

Аналитический учет по субсчету 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.

По кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целевое финансирование» — сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», списываются с этого счета в кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»:

по безвозмездно полученным (в том числе в порядке целевого финансирования) основным средствам — по мере начисления амортизации;

по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на реализацию);

по денежным средствам, полученным безвозмездно и в порядке целевого финансирования на текущие расходы, – в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

По кредиту субсчета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию с них судом. В учете делают следующие записи:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» на размер недостач признанных виновными лицами или присужденных ко взысканию судом.

Одновременно на эти суммы

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»)

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По мере погашения задолженности по недостачам

Кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году)

Дебет счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

Субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей» используется для отражения разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей.

В соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 13 января 2003 г. N 22 «О размере вреда, причиненного государственному имуществу» (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2003 г., N 7, 5/11791) Министерство финансов Республики Беларусь и Министерство экономики Республики утвердили Инструкцию о порядке определения размера причиненного государственному имуществу вреда в связи с утратой, повреждением (порчей), недостачей при проведении проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности государственных юридических лиц (Постановлением Минюста и Минфина Республики Беларусь от 24 марта 2003 г. N 39/69).

Определение размера причиненного государственному имуществу вреда осуществляется следующим образом:

¨ если утраченное государственное имущество относится по установленной законодательством классификации к основным средствам — по первоначальной (восстановительной) стоимости в соответствии с правилами переоценки стоимости основных средств на дату составления акта проверки (ревизии) о взыскании вреда за вычетом фактически произведенных амортизационных отчислений по данному имуществу;

¨ если утраченное государственное имущество относится к сырью, материалам и другому аналогичному имуществу (товарно-материальным ценностям):

o по стоимости приобретенного организацией имущества, идентичного утраченному, на дату составления акта проверки (ревизии);

o при отсутствии у организации имущества, указанного в подпункте 8.2.1 настоящего пункта, или если стоимость имущества, идентичного утраченному, меньше цен, сложившихся на товарном рынке Республики Беларусь, — исходя из сформированных иными продавцами цен на имущество, идентичное утраченному организацией, на дату составления акта проверки (ревизии), если иное не установлено законодательством;

o при отсутствии имущества, указанного в подпунктах 8.2.1 и 8.2.2 настоящего пункта, — исходя из сформированных иными продавцами цен на имущество, аналогичное утраченному организацией;

¨ если утраченное государственное имущество относится к готовой продукции или товарам для продажи — по ценам, установленным организацией для продажи идентичного или аналогичного имущества, которое было утрачено, товарам для продажи на дату составления акта проверки (ревизии);

¨ размер возмещения вреда организацией, являющейся коммерческой, подлежит увеличению на сумму налогов, подлежащих уплате организацией при выбытии имущества вследствие утраты, хищения, повреждения (порчи), недостачи в порядке, установленном законодательством;

¨ определение размера вреда в виде ухудшения характеристики государственного имущества, в том числе в случае его разукомплектования, расходования с нарушением законодательства или повреждения, порчи, при которых по решению организации возможно восстановление характеристик имущества, осуществляется исходя из стоимости указанного восстановления (ремонта, необходимого комплектования и т.п.);

¨ при невзыскании, занижении, недовзыскании арендной платы за сданные организацией в аренду, в том числе без заключения договора аренды, общественные, административные переоборудованные производственные здания, помещения, сооружения, оборудование, транспортные средства, а также производственные здания, сооружения и помещения, находящиеся в государственной собственности, размер вреда определяется в соответствии с суммой, установленной договором либо законодательством;

¨ при неуплате организации арендаторами или иными пользователями коммунальных и других видов услуг размер вреда определяется исходя из тарифов, установленных законодательством на дату составления акта проверки (ревизии);

¨ при хищении, недостаче, расходовании с нарушением законодательства или излишней выплате иностранной валюты сумма вреда рассчитывается в белорусских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату составления акта проверки (ревизии);

¨ при хищении или недостаче всех видов билетов, талонов, абонементов и других документов, предназначенных для расчетов за услуги, размер вреда определяется исходя из номинальной стоимости, указанной на аналогичном документе, на день составления акта проверки (ревизии);

¨ при хищении или иной недостаче ценных бумаг подлежит возмещению вред, размер которого определяется на дату составления акта проверки (ревизии) в соответствии с Положением об оценке стоимости акций и облигаций, утвержденным Комитетом по ценным бумагам при Министерстве финансов Республики Беларусь от 16 декабря 1997 г. (Бюллетень нормативно-правовой информации, 1998 г., N 2), а в отношении государственных ценных бумаг и ценных бумаг Национального банка Республики Беларусь — в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

В учете данные операции отражаются следующим образом:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»)

Кредит счета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей» отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей.

Дебет счета 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей»

Кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» по мере погашения виновным лицом сумм ущерба на сумму дохода относящегося к отчетному периоду.

Для учета операций по счету 98 «Доходы будущих периодов» применяют журнал-ордер ф. № 15-АПК. Записи в журнале-ордере производят в хронологическом порядке на основании первичных документов. Операции в корреспонденции со счетами 50 и 51 записывают итогами за месяц по данным соответствующих разделов дебетовых оборотов журналов-ордеров ф. № 1-АПК и 2-АПК.

В журнале-ордере ф. № 15-АПК ведут учет операций по кредиту счетов 99 «Прибыли и убытки», 98 «Доходы будущих периодов», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрыты убыток)». Для записей сумм по каждому счету в журнале-ордере выделяется отдельный раздел.

В разделе 2 журнала-ордера учитывают операции по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с дебетуемыми счетами: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Основанием для записей являются решения суда или обязательства виновных лиц о возмещении сумм ущерба, сличительные ведомости результатов инвентаризации, бухгалтерские справки и другие документы.

Аналитический учет операций по счету 98 ведут в специальной таблице «Аналитические данные к счету 98 «Расходы будущих периодов». Таблица построена в форме оборотной ведомости. По каждой позиции аналитического учета к счету 98 «Расходы будущих периодов» отражают сальдо на начало месяца, обороты за месяц по дебету и кредиту и сальдо на конец месяца. Месячные итоги кредитовых оборотов, отраженные в таблице аналитических данных, должны соответствовать итогам кредитовых оборотов счета 98 в третьем разделе журнала-ордера.

При небольшом числе операций один бланк журнала-ордера №15-АПК можно использовать в течение нескольких месяцев с выведением промежуточных итогов за каждый месяц.

Учет доходов будущих периодов

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи (План счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту счета учитываются все виды доходов, относящиеся к будущим периодам, а по дебету — их списание. Этот счет имеет 4 субсчета, на которых отражаются соответствующие поступления:

  1. «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,
  2. «Безвозмездные поступления»,
  3. «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»,
  4. «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Кроме того, к счету 98 могут быть открыты и другие субсчета для отражения доходов будущих периодов.

Учет доходов, полученных в счет будущих периодов

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается непосредственно движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В состав таких доходов включаются арендная или квартирная плата; плата за коммунальные услуги; выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам; абонементная плата за пользование средствами связи и др.

При отражении сумм доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, в бухгалтерском учете производятся записи с кредитованием счета 98, субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», и дебетованием счетов учета денежных средств, финансовых вложений или расчетов с дебиторами и кредиторами:

Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»,

К-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

на сумму поступивших доходов, относящихся к будущим отчетным периодам;

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»,

К-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов, учтенных как финансовые вложения;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов.

По мере наступления отчетного периода, к которому эти доходы относятся, суммы, учтенные по кредиту счета 98-1, перечисляются на соответствующие счета, предназначенные для определения финансового результата, что отражается в учете следующими записями:

Д-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,

К-т сч. 90 «Продажи»

на сумму доходов будущих периодов (например, полученные вперед платежи услуг связи, коммунальных услуг, услуг по перевозке грузов и пассажиров и т.п.), включенных в выручку от продажи отчетного периода, к которому они относятся;

Д-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

на сумму доходов будущих периодов (например, арендная плата), включенных в состав прочих доходов.

Такая запись в учете составляется в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды не является предметом деятельности организации. Полученная арендная плата будет относиться к операционным доходам.

В организациях, основным видом деятельности которых является аренда активов, арендная плата включается в состав доходов от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,

К-т сч. 90 «Продажи».

Операции, связанные с реализацией услуг и получением доходов будущих периодов, являются объектом налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость (ст.146 Налогового кодекса РФ). Сумма полученного дохода уменьшается на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет, что в учете отражается следующей записью:

Д-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример. В отчетном периоде поступила квартальная арендная плата от арендатора за аренду помещения, относящаяся к будущему (последующему периоду), 7200 руб., в том числе НДС 1200 руб.

В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

К-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

7200 руб. на сумму начисленной арендной платы за будущие периоды;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

7200 руб. на сумму поступившей на расчетный счет арендной платы за квартал;

Д-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

1200 руб. на сумму начисленного НДС.

Полученная сумма доходов в виде квартальной арендной платы, отраженная по кредиту субсчета 98-1, уменьшена на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет (согласно п.1.1 ст.146 гл.21 ч.II НК РФ). Оставшаяся сумма платежа в размере 6000 руб. (7200 руб. — 1200 руб.) подлежит списанию на операционные доходы.

Д-т сч. 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

2000 руб. (6000 руб. : 3 мес.) на сумму квартальной платы за один месяц квартала, включенной в операционные доходы.

Учет безвозмездных поступлений

Стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей), полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления».

Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая должна быть подтверждена документально или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов (ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете на рыночную стоимость безвозмездно полученных активов составляется запись:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления».

Эти активы учитываются в составе внереализационных доходов организации (п.8 ПБУ 9/99).

При их списании в бухгалтерском учете оформляется корреспонденция счетов:

Д-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Порядок списания безвозмездных поступлений зависит от вида активов.

Безвозмездно полученные основные средства списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по каждому виду основных средств. Иные безвозмездно полученные материальные ценности — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу): 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Пример. Организация получила безвозмездно от физического лица персональный компьютер, рыночная стоимость которого 15 000 руб. Срок полезного использования — 10 лет, норма амортизации — 10% в год.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»

15 000 руб. на рыночную стоимость полученного объекта, отнесенную в сумме капитальных вложений на доходы будущих периодов;

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

15 000 руб. на рыночную стоимость оприходованного объекта;

Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

125 руб. (15 000 руб. х 10% : 12 мес.) на сумму ежемесячного начисления амортизации;

Д-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

125 руб. на сумму отнесения стоимости объектов на внереализационные доходы по мере начисления амортизации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета в аналогичном порядке учитываются активы, приобретенные за счет средств целевого финансирования. Однако вместо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» используется счет 86 «Целевое финансирование». На сумму бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов по приобретению активов, в бухгалтерском учете осуществляется запись:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления».

Пример. Коммерческая организация получила средства целевого финансирования на приобретение легкового автомобиля в сумме 120 000 руб. Срок его службы определен в 12 лет. Норма амортизации — 8,33% в год.

В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 86 «Целевое финансирование»

120 000 руб. на сумму полученного финансирования;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

120 000 руб. на сумму приобретенного объекта;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

К-т сч. 51 «Расчетные счета»

120 000 руб. на сумму оплаченного объекта;

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

120 000 руб. на сумму оприходованного объекта;

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»,

К-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»

120 000 руб. на сумму средств целевого финансирования, отнесенную на доходы будущих периодов;

Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»,

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

833 руб. на сумму начисляемых ежемесячно амортизационных отчислений;

Д-т сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

833 руб. на сумму списываемой стоимости легкового автомобиля, отнесенной равными долями на внереализационные доходы в пределах стоимости и его полезного срока службы.

Учет предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы

Движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, учитывается на субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы». К ним относятся суммы недостач ценностей, признанные виновными лицами или присужденные ко взысканию судом.

Такого рода поступления отражаются в бухгалтерском учете следующими корреспонденциями счетов:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

К-т сч. 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»

на сумму недостач ценностей, признанных виновными лицами или присужденных ко взысканию судом;

Д-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

на сумму одновременного отнесения стоимости материальных ценностей на виновное лицо.

Порядок взыскания с виновных лиц предъявленной к возмещению суммы недостачи определяется организацией самостоятельно с учетом требований трудового законодательства. Сумма недостачи может быть возмещена из заработной платы работника, внесена наличными в кассу организации или на расчетный счет. В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

К-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

на сумму недостачи, удержанной из заработной платы виновного лица;

Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»,

К-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

на сумму недостачи, внесенной в кассу или на расчетный счет.

По мере погашения задолженности по недостачам поступившие суммы учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п.8 ПБУ 9/99), следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. По решению суда присуждена ко взысканию с виновного лица сумма недостачи в размере 2500 руб., выявленная в отчетном периоде, за прошлые годы. Согласно приказу руководителя предприятия недостача должна быть возмещена в кассу в полном размере.

В бухгалтерском учете операции по отражению предстоящей задолженности оформляются в следующем порядке:

на сумму присужденной по решению суда с виновного лица задолженности по недостаче, выявленной в отчетном периоде, за прошлые годы:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

К-т сч. 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»

2500 руб. на сумму присужденной по решению суда с виновного лица задолженности по недостаче, выявленной в прошлом году;

Д-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

2500 руб. на сумму недостачи;

Д-т сч. 50 «Касса»,

К-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

2500 руб. на сумму недостачи, внесенную виновным лицом в кассу;

Д-т сч. 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

2500 руб. на сумму поступившей задолженности по недостаче, отнесенной на доходы организации.

Учет разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей

На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. Эта разница возникает между стоимостью недостающих ценностей, отнесенной на субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», так как по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» учитываются:

по недостающим или полностью испорченным товарно — материальным ценностям — их фактическая себестоимость;

по недостающим или полностью испорченным основным средствам — их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

по частично испорченным материальным ценностям — сумма определившихся потерь.

Выявленная сумма разницы отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

К-т сч. 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

По мере взыскания с виновных лиц стоимости недостающих ценностей из заработной платы или путем внесения наличными в кассу или на расчетный счет сумма разницы списывается корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример. В организации обнаружена недостача материалов, причиной которой явилась их порча по вине материально ответственного лица. Фактическая себестоимость материалов составляет 10 000 руб. Рыночная стоимость — 15 000 руб. При приобретении материалов уплачен НДС 2000 руб., предъявленный к возмещению из бюджета до обнаружения порчи материалов. Приказом руководителя предприятия сумма недостачи подлежит возмещению материально ответственным лицом в размере рыночной стоимости материалов.

В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

К-т сч. 10 «Материалы»

10 000 руб. на сумму списываемой фактической себестоимости материалов;

Д-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

10 000 руб. на сумму фактической себестоимости материалов, отнесенную на виновное лицо;

Д-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

2000 руб. на сумму НДС, отнесенную на виновное лицо;

Д-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

К-т сч. 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

5000 руб. на сумму разницы между рыночной и фактической себестоимостью материалов;

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

К-т сч. 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

17 000 руб. на сумму недостачи, удержанную из заработной платы виновного лица;

Д-т сч. 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»,

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

5000 руб. на сумму разницы между рыночной и фактической себестоимостью материалов.

Аналитический учет по счету 98 «Доходы будущих периодов» осуществляется в разрезе каждого открытого субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» — по каждому виду доходов;

98-2 «Безвозмездные поступления» — по каждому безвозмездному поступлению ценностей;

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» — по каждому виду недостач или виновному лицу;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» — по видам недостающих ценностей или виновным лицам.

В конце отчетного месяца на счете 98 «Доходы будущих периодов» может быть кредитовое сальдо в сумме доходов, подлежащих списанию на соответствующие счета в последующие периоды, к которым эти доходы относятся, отражающееся в бухгалтерском балансе отчетного периода.

Н.В.Парушина

Доцент

Орловский коммерческий институт

1. Проверяется правомерность отнесения полученных доходов к доходам будущих периодов. К доходам будущих периодов относятся:
— доходы, полученные в счет будущих периодов (доходы от аренды, абонентская плата, выручка от перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам и др.);
— стоимость активов, полученных безвозмездно;
— предстоящее поступление задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и признанным виновным лицом или присужденным судом;
— разница между подлежащей взысканию с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их учетной стоимостью.
2. Проверяется правильность формирования оценки доходов будущих периодов. При принятии к учету доходов будущих периодов их оценка производится в следующем порядке:
— доходы, полученные в счет будущих периодов, принимаются к учету в сумме фактически поступившей оплаты (в соответствии с договором);
— стоимость активов, полученных безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату оприходования;
— задолженности по недостачам прошлых лет, выявленные в отчетном году, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату признания недостачи виновником или на дату вынесения судом соответствующего решения;
— сумма разницы в оценке недостач, взыскиваемых с виновных лиц, определяется как разница между рыночной стоимостью недостающих ценностей и их учетной стоимостью.
3. При инвентаризации, проводимой на конец года, проверяется обоснованность наличия остатков, числящихся на следующих субсчетах:
— субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов» — должны быть отражены только доходы, относящиеся к следующему отчетному году;
— субсчет «Безвозмездные поступления» — рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества в части, относящейся к недоамортизированной стоимости (по амортизируемому имуществу), или рыночная стоимость МПЗ, не списанных на счета учета затрат на производство;
— субсчет «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» — рыночная стоимость имущества или разница в его оценке, относящиеся к непогашенной части задолженности по недостачам.
4. Проверяется правильность списания сумм, учтенных на счете по безвозмездно полученному имуществу. Списание сумм производится в корреспонденции со счетом 91.2 «Прочие расходы» в следующем порядке:
— по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;
— по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на производство (расходов на продажу).

>Инвентаризация расходов и доходов будущих периодов, обеспечений и резервов

8.1. Доходы и расходы будущих периодов

Для начала определимся, что такое расходы и доходы будущих периодов. Так, согласно п. 2.36 Методрекомендаций № 433 расходы будущих периодов — это расходы, которые были осуществлены в текущем или предыдущих отчетных периодах, но относятся к следующим отчетным периодам.

Учет расходов будущих периодов ведут на одноименном счете 39. Накопление таких расходов отражают по дебету указанного счета, а их списание (распределение) — по кредиту.

Согласно Инструкции № 291 к расходам будущих периодов можно отнести расходы, связанные с:

— подготовительными работами к производству в сезонных отраслях промышленности;

— освоением новых производств и агрегатов;

— уплатой авансом арендных платежей;

— оплатой страхового полиса;

— подпиской на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п.

Доходами будущих периодов являются доходы, полученные в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относящиеся к следующим отчетным периодам (п. 2.71 Методрекомендаций № 433).

Такие доходы учитывают на счете 69. По кредиту этого счета отражают сумму полученных доходов будущих периодов, а по дебету — их списание на соответствующие счета учета доходов.

К доходам будущих периодов, в частности, относят:

— доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду ОС и другие необоротные активы;

— подписку на газеты, журналы, периодические и справочные издания;

— выручку от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий;

— абонентную плату за пользование средствами связи и т. п.

Обратите внимание: приведенные выше списки расходов и доходов будущих периодов не являются исчерпывающими. Вы можете дополнить их любыми расходами, которые уже осуществили, но вынуждены «придержать на время», и доходами, которые уже получены, но пока не могут быть отражены на счетах доходов.

Напомним, что обязательную инвентаризацию расходов и доходов будущих периодов необходимо провести перед составлением годовой финансовой отчетности в период 3 месяцев до даты баланса (п. 10 разд. І Положения № 879).

При этом инвентаризационная комиссия (рабочая инвентаризационная комиссия) предпринимает следующие действия:

— изучает первичные документы, на основании которых сформированы показатели счетов 39 и 69;

— проверяет реальность сумм расходов и доходов будущих периодов, зачисленных на баланс предприятия;

— выявляет расхождения между фактическими суммами расходов и доходов будущих периодов и их суммами по данным бухгалтерского учета;

— проверяет правильность списания расходов и доходов будущих периодов в состав соответственно расходов и доходов отчетного периода.

Результаты инвентаризации рабочая инвентаризационная комиссия показывает в соответствующем акте инвентаризации.

Какую форму акта для этого использовать

С расходами будущих периодов все просто — для отражения результатов их инвентаризации можно использовать форму № инв-11, утвержденную постановлением № 241. А вот об отдельной форме, фиксирующей результаты инвентаризации доходов будущих периодов, законодатель не побеспокоился. Но не беда! Можете разработать ее самостоятельно с учетом требований ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.

Заметим, что Минфин предлагает отражать результаты инвентаризации как расходов, так и доходов будущих периодов в Акте инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами по форме, утвержденной приказом № 572. Однако, на наш взгляд, она не слишком удобна для этих целей.

Согласно п.п. 8.6 разд. ІІІ Положения № 879 в акт включают определенную по результатам инвентаризации сумму расходов/доходов будущих периодов, а также соответствующие суммы по данным бухгалтерского учета.

Составленный и подписанный всеми членами инвентаризационной комиссии (рабочей инвентаризационной комиссии) акт передают в бухгалтерию.

Ну а теперь приведем образец заполнения Акта инвентаризации расходов будущих периодов по форме № инв-11 (см. с. 62).

8.2. Обеспечения и резервы

Несколько слов о сути обеспечений. Порядок создания и отражения в учете обеспечений предстоящих расходов и платежей установлен П(С)БУ 11. Так, под обеспечением п. 4 этого стандарта понимает обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса.

Обеспечения создают для возмещения будущих операционных расходов на (п. 13 П(С)БУ 11):

— оплату отпусков работникам;

— дополнительное пенсионное обеспечение;

— выполнение гарантийных обязательств;

— реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;

— выполнение обязательств по обременительным контрактам и т. д.

Обеспечения создают, если в результате прошлых событий возникает обязательство, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и если его оценка может быть расчетно определена (п. 14 П(С)БУ 11).

Для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия обеспечения не создают

Суммы обеспечений предприятие учитывает на счете 47 «Обеспечение предстоящих расходов и платежей». Их определяют по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 11). Обеспечения долгосрочных обязательств признают в сумме их нынешней стоимости.

Имейте в виду: обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно создано (п. 17 П(С)БУ 11).

Обязательную ежегодную инвентаризацию неиспользованных обеспечений проводят перед составлением годовой финансовой отчетности в период 2 месяцев до даты баланса.

Пункт 8 разд. ІІІ Положения № 879 указывает также на необходимость проведения инвентаризации резервов, в том числе резерва сомнительных долгов.

Напомним: резерв сомнительных долгов создают при наличии на дату баланса текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом* (кроме приобретенной и предназначенной для продажи) и в отношении которой существует неуверенность в ее погашении должником. Делают это в порядке, предусмотренном пп. 8 — 10 П(С)БУ 10. Основанием для признания в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов является составленный предприятием первичный документ (расчет резерва) с указанием реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.

* Определение финансовых активов приведено в п. 4 П(С)БУ 13. Исходя из положений этого пункта предоплату, в счет которой должны быть поставлены товары (работы, услуги), не считают финансовым активом.

Для учета резерва сомнительных долгов используют одноименный счет 38.

В процессе инвентаризации обеспечений и резервов комиссия:

— проверяет соответствие обеспечений перечню создаваемых обеспечений, установленному в учетной политике предприятия;

— проверяет обоснованность создания того или иного вида обеспечения и резерва;

— оценивает правильность расчета суммы созданного обеспечения (резерва);

— проверяет правильность списания сумм обеспечений и резервов в периоде их использования;

— оценивает обоснованность размера обеспечений (резервов) на дату проведения инвентаризации.

Чтобы правильно проинвентаризировать обеспечения и резервы, учитывайте следующие требования:

1. Остаток обеспечения на оплату отпусков (в том числе отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование с этих сумм) по состоянию на конец отчетного года рассчитывают в соответствии с нормами п.п. 8.2 разд. ІІІ Положения № 879. А именно, исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда. При этом среднедневную зарплату определяют в соответствии с Порядком № 100.

Таким образом, остаток суммы резерва отпусков по каждому работнику устанавливаем с помощью формулы:

РОост = З : (К — П — Кув) х Дотп х КЕСВ,

где РОост — остаток суммы резерва отпусков, грн.;

З — заработок, начисленный в расчетном периоде, грн.;

К — общее количество календарных дней в расчетном периоде. Расчетным периодом, напомним, являются последние 12 календарных месяцев перед предоставлением отпуска или меньший фактически отработанный период (с 1-го по 1-е число), если сотрудник проработал менее года;

П — количество праздничных и нерабочих дней согласно ст. 73 КЗоТ, приходящихся на расчетный период;

Кув — количество календарных дней, которые не были отработаны работником в расчетном периоде согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам и на протяжении которых за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично;

Дотп — количество неиспользованных дней отпуска;

КЕСВ — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начисленного ЕСВ (для обычных работников он составляет 1,22, а для работников-инвалидов — 1,0841).

Полученные по каждому работнику показатели суммируем и сравниваем результат с остатком обеспечения, отраженным в учете. Если оказывается, что созданного ранее резерва недостаточно, нужно провести его доначисление. В противном случае (если сумма созданного резерва превышает рассчитанный показатель) придется уменьшать ранее начисленную сумму резерва.

Заметим: поскольку ежемесячный размер этого обеспечения п. 14 П(С)БУ 11 предписывает рассчитывать по другому алгоритму, можно не сомневаться, что в результате инвентаризации возникнет необходимость либо доначислить сумму обеспечения, либо сторнировать ее.

Больше об обеспечении на оплату отпусков и его инвентаризации вы можете узнать из спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 32, с. 92.

2. При инвентаризации обеспечения на выплату предусмотренного законодательством вознаграждения за выслугу лет (в том числе отчислений на государственное социальное страхование с этих сумм) уточняют размер обеспечения, который не должен превышать суммы начисленного вознаграждения и подлежит отнесению на расходы (п.п. 8.3 разд. ІІІ Положения № 879).

3. Если в результате инвентаризации установлено, что в будущем отсутствует вероятность выбытия активов для погашения обязательств, то сумма созданного обеспечения подлежит сторнированию.

4. Инвентаризация резерва сомнительных долгов состоит в проверке обоснованности определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета резерва сомнительных долгов, установленного учетной политикой предприятия (п.п. 8.5 разд. ІІІ Положения № 879).

При этом помните: остаток резерва сомнительных долгов на дату баланса не может быть больше, чем сумма дебиторской задолженности на эту же дату.

В акт инвентаризации должны быть включены суммы обеспечений (по видам) и резерва сомнительных долгов вместе с соответствующими расчетами, а также суммы обеспечений и резервов по данным бухучета (п.п. 8.6 разд. ІІІ Положения № 879).

К сожалению, законодатель не потрудился разработать официальную форму акта для отражения результатов инвентаризации обеспечений предстоящих расходов и платежей. Та же ситуация и с актом для отражения результатов инвентаризации резервов. Но формы этих актов без проблем можно разработать самостоятельно.

На с. 65 вам в помощь мы приведем образец заполнения Акта инвентаризации обеспечений предстоящих расходов и платежей.

выводы

  • Обязательную инвентаризацию расходов и доходов будущих периодов проводят перед составлением годовой финансовой отчетности в период 3 месяцев до даты баланса, а неиспользованных обеспечений — в период 2 месяцев до даты баланса.
  • В акт инвентаризации расходов/доходов будущих периодов включают определенную по результатам инвентаризации сумму расходов/доходов будущих периодов, а также соответствующие суммы по данным бухгалтерского учета.
  • Остаток обеспечения на оплату отпусков по состоянию на конец отчетного года определяют исходя из количества дней не использованного работниками ежегодного отпуска и их среднедневной заработной платы.
  • При инвентаризации резерва сомнительных долгов проверяют обоснованность определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета резерва сомнительных долгов, установленного учетной политикой предприятия.
  • Если в результате инвентаризации установлено, что в будущем отсутствует вероятность выбытия активов для погашения обязательств, то сумма созданного обеспечения подлежит сторнированию.