Учет у застройщика

Содержание

Александр ДЕМЕНТЬЕВ, генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»

Главное в статье

  1. Способ первый – безопасный, если вести учет расходов на строительство на счете 08
  2. Способ второй – достоверный, но рискованный, если учитывать стройрасходы на счете 20 и отражать выручку от реализации объектов

Застройщик передает дольщикам-физлицам квартиры и нежилые помещения в многоквартирном доме. В договоре услуги застройщика не выделены. Финансовый результат определяется как экономия – разница между суммой полученных средств от дольщиков и расходами на строительство. В такой ситуации у застройщика есть два варианта для бухгалтерского учета операций. Какой вам подходит, выбирайте сами.

Бухгалтерский учет у застройщика

Но учтите, что первый безопасный, а второй более достоверный с точки зрения бухучета.

Способ первый – безопасный

Застройщик отражает полученные от дольщиков средства по кредиту счета 76. Эти средства направляются на то, чтобы покрыть расходы на строительство дома. При этом расходы застройщик учитывает по дебету счета 08.

По окончании строительства застройщик закрывает счет 08 в дебет счета 76 и определяет экономию. Она отражается как выручка по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76.

Застройщик не отражает реализацию передаваемых объектов долевого строительства, поскольку он не оформляет на себя право собственности на построенные объекты до передачи их дольщикам.

Значит, формального перехода права собственности от застройщика к участникам долевого строительства на эти объекты не происходит.

Бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 – получили от дольщиков средства на покрытие расходов по строительству многоквартирного дома;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – получили от дольщиков средства на уплату вознаграждения застройщику за услуги;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10, 70, 60… – отразили расходы на строительство дома;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70, 60… – отразили расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 – отразили выручку от реализации услуг дольщикам;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20 – списали расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08 – отразили передачу объектов долевого строительства (жилых и нежилых помещений) дольщикам;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90 – отразили экономию средств дольщиков.

Способ второй – рискованный

В налоговом учете поступившие от дольщиков средства застройщик учитывает как целевые

Этот подход применяет застройщик, если он руководствуется выводами пункта 11 постановления Пленума ВАС от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости…» Он основан на утверждении, что передача объекта долевого строительства в рамках ДДУ является разновидностью сделки купли-продажи. Таким образом, в бухгалтерском учете застройщик отражает выручку от реализации передаваемых объектов в рамках долевого строительства.

Бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 – отразили средства дольщиков, полученные по долевым договорам;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 – отразили расходы по строительству объекта;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – отразили НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20, 19 – сформировали себестоимость готовой строительной продукции;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90 – отразили выручку от реализации объектов долевого строительства в размере всей суммы средств, поступивших от дольщиков для финансирования расходов на строительство;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43 – списали реализованную готовую строительную продукцию.

При таком подходе в бухгалтерском учете застройщику не надо отдельно учитывать реализацию своих услуг. Но возможны налоговые риски. Рассмотрим почему.

В налоговом учете поступившие от дольщиков средства застройщик учитывает как целевые (п. 14 ст. 251 НК РФ). Застройщик вправе расходовать средства дольщиков только на те цели, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ « Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов…» Поступившие средства целевого финансирования компания не признает выручкой, а затраты по строительству не признает расходом при расчете налога на прибыль.

Если по условиям договора застройщик не возвращает экономию дольщикам, то он учитывает ее во внереализационных доходах или в составе выручки от реализации услуг.

Если по условиям договора застройщик не возвращает экономию дольщикам, то он учитывает ее в доходах

Средств дольщиков может быть недостаточно для покрытия расходов по строительству. Если застройщик покрывает разницу за счет собственных средств, то перерасход он не сможет учесть в целях налогообложения прибыли. При этом экономию и перерасход застройщик определяет в целом по объекту строительства.

Если застройщик использует второй подход к ведению бухгалтерского учета в рамках долевого строительства, возникает вопрос по НДС. Надо ли начислять этот налог с выручки от реализации объектов долевого строительства? Здесь все зависит от того, как квалифицировать эти операции.

С одной стороны, операции по реализации нежилых помещений и машино-мест облагаются НДС. С другой стороны, все неясности налогоплательщик вправе трактовать в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) – это объект налогообложения НДС. Но под реализацией понимают передачу права собственности на товары, работы, услуги (ст. 39 НК РФ). В нашем случае формальной передачи права собственности не происходит. Ведь застройщик не оформляет на себя право собственности до передачи объекта участнику долевого строительства. Значит, и объекта налогообложения не возникает.

Кроме того, средства, полученные от дольщиков, являются целевыми и не отражаются в качестве выручки от реализации.

Однако налоговики могут считать иначе, поскольку застройщик в бухучете отразит выручку от реализации. Поэтому вероятны споры с налоговиками по данному вопросу.



"Строительство: налогообложение, бухучет", 2005, N 1

КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 30.12.2004 N 214-ФЗ

Законодательная база документов, регулирующих отношения субъектов инвестиционно-строительной деятельности, пополнилась: к гл.37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ и Федеральному закону от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 22.08.2004) добавился Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее — Закон N 214-ФЗ).

Таким образом, восполнен пробел, связанный с отсутствием в гражданском законодательстве договора участия в долевом строительстве.

Закон N 214-ФЗ регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц (участников долевого строительства) для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновения у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

Закон N 214-ФЗ устанавливает такие основные понятия, как "застройщик" и "объект долевого строительства".

Застройщик — это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Ведение бухгалтерии в долевом строительстве

Застройщик вправе привлекать денежные средства по договору участия в долевом строительстве только после получения разрешения на строительство, опубликования (размещения) проектной декларации и государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок.

По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется построить (создать) в обусловленный договором срок многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости своими силами и (или) с привлечением других лиц и передать соответствующий объект участнику долевого строительства. Таким образом, застройщик вправе нанять для организации строительства объекта специализированную организацию-заказчика либо выполнять функции заказчика самостоятельно, получив для этого государственную лицензию.

Объект долевого строительства — жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Закон N 214-ФЗ вводит ряд норм, ранее не содержавшихся в гражданском законодательстве. Это относится прежде всего к договору участия в долевом строительстве, который регулирует взаимоотношения застройщика и участников долевого строительства, определяет их обязанности, права и ответственность в процессе заключения и исполнения данного договора.

Другими новациями Закона N 214-ФЗ являются следующие нормы:

— привлечение для долевого строительства только денежных средств. Имущество в целях долевого строительства не передается;

— использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участникам долевого строительства по договору исключительно для строительства объекта в соответствии с проектной документацией;

— обязательность государственной регистрации договора участия в долевом строительстве;

— введение залога в качестве обеспечения исполнения застройщиком обязательств по договору. Предметом залога у участников долевого строительства считаются: а) земельный участок, предназначенный для строительства многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и принадлежащий застройщику на праве собственности или праве аренды; б) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, строящиеся на этом земельном участке;

— установление порядка обращения взыскания на предмет залога и распределения денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества;

— составление проектной декларации, включающей в себя информацию о застройщике и о проекте строительства, обязательность ее публикации (размещения), а также представления в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и в уполномоченный орган, осуществляющий государственное регулирование, контроль и надзор в области долевого строительства;

— не допускается производство, размещение и распространение рекламы, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, до выдачи разрешения на строительство, опубликования проектной декларации и государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок для строительства;

— введение ограничений при уступке участником долевого строительства прав требований по договору. Уступка допускается: а) только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника. Иными словами, передаваться по уступке может только оплаченная доля; б) с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Законом N 214-ФЗ внесены изменения в отдельные законодательные акты Российской Федерации. Так, в Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" внесены изменения, которые касаются установления порядка государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве (ст.24 Закона N 214-ФЗ).

Как отмечалось выше, Законом N 214-ФЗ предусматриваются меры обеспечения исполнения обязательств по договору в форме залога, в состав которого входит, в частности, незавершенное строительство по многоквартирному дому и (или) иному объекту недвижимости. Причем Закон обязывает застройщика провести государственную регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства.

Порядок государственной регистрации объектов незавершенного строительства осуществляется в соответствии с Законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 196-ФЗ).

При этом необходимо учитывать, что согласно изменениям, внесенным в Гражданский кодекс РФ Федеральным законом от 30.12.2004 N 213-ФЗ, объекты незавершенного строительства с 1 января 2005 г. относятся к недвижимости.

В Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях внесены изменения в части состава административного правонарушения и размеров административного штрафа за нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (ст.25 Закона N 214-ФЗ).

Закон N 214-ФЗ вступает в силу по истечении трех месяцев после дня его официального опубликования, т.е. с 1 апреля 2005 г. Действие его распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, разрешения на строительство которых получены после вступления данного Федерального закона в силу.

П.А.Соколов

Аудитор

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

25.02.2005

—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков, осуществляющих долевое строительство

Прокофьева В.Ю.

Также рекомендуем прочитать (для перехода нажмите на название статьи):

Учет затрат на строительство у фирмы-застройщика

Современные механизмы налогового стимулирования экономики города Москвы

Чет и нечет московской недвижимости

Отличительной особенностью долевого строительства является то, что фирма привлекает средства третьих лиц для финансирования строительства, и по окончании строительства объект полностью или частично передается привлеченным инвесторам-дольщикам в части, предусмотренной инвестиционным договором участия в долевом строительстве, для оформления на них права собственности. Сумму договора фиксируют, и она остается неизменной до окончания строительства независимо от инфляции, нестабильности российской валюты, экономического состояния страны в целом. Организация обязана использовать денежные средства, полученные от дольщиков-инвесторов, по целевому назначению, а также осуществлять подбор подрядных организаций и заключение с ними договоров подряда, технический надзор за ходом строительства объекта, качеством материалов, конструкций и оборудования.

Кроме того, долевое строительство в подавляющем большинстве случаев рассматривается как коммерческая деятельность застройщика, направленная на получение им дохода от долевого строительства в виде разницы между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами по строительству объектов долевого строительства.

Поскольку цели и задачи строительства для собственного потребления и долевого строительства различны, то в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, а также в налоговом учете эти виды инвестиционно-строительной деятельности должны отражаться по-разному. Проблема заключается в том, что если строительство для собственного потребления хоть как-то нормативно регламентировано с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, то долевое строительство не имеет такой регламентации.

В отсутствие нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета долевого строительства фирмы-застройщики вынуждены вести у себя учет, основываясь на собственном профессиональном суждении и мнении должностных лиц Минфина РФ и различных специалистов.

Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета застройщиком при осуществлении долевого строительства, подтвержденная, в том числе, письмами Минфина России (Письмо от 18.05.2006 N 07-05-03/02), основана на порядке ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству, с той лишь разницей, что по окончании строительства стоимость строительства не формирует у застройщика стоимость основного средства, а списывается за счет средств, полученных от дольщиков.

В соответствии с договорами, заключенными с дольщиками, последние перечисляют застройщику средства на строительство в объеме и по графику, предусмотренными условиями договоров. Эти средства застройщик учитывает по кредиту счета 86 «Целевое финансирование», при этом аналитический учет полученных средств организует по каждому дольщику.

Некоторые авторы считают, что такие средства необходимо учитывать по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как действующая Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета не предусматривает применение счета 86 «Целевое финансирование» для целей учета средств, полученных в рамках долевого строительства. По своей сути, это задолженность перед дольщиками, подлежащая отражению в составе кредиторской задолженности. Однако для целей налогового законодательства такие средства включены в состав средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст.251 НК РФ).

В составе средств, полученных от дольщиков, содержится вознаграждение фирмы-застройщика. Сумма этого вознаграждения подлежит учету для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость как оплата в счет будущего оказания услуг с начислением налога к уплате в бюджет, то есть рассматриваются средства как авансы полученные.

Если эта сумма выделена в цене договора, то застройщику ясно, с какой суммы уплатить налог в момент ее получения. При частичной оплате может применяться метод пропорциональной уплаты суммы налога на добавленную стоимость с фактически полученных средств. Этот метод должен быть предусмотрен учетной политикой.

Если же вознаграждение застройщика учтено в твердой цене договора как сумма разницы между полученными средствами и фактическими затратами по строительству, то определить эту сумму в момент получения денежных средств практически невозможно. Такое положение дел встречается в практике многих фирм-застройщиков, осуществляющих долевое строительство.

При заключении договора сумма фиксируется и остается неизменной до окончания строительства. Однако это не свидетельствует о том, что ее не следует пытаться определять и платить налог не нужно. Для этого учетной политикой необходимо определить алгоритм расчета предполагаемой суммы вознаграждения для целей уплаты НДС с полученной суммы предоплаты с последующим, по окончании строительства, перерасчетом суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. К сожалению, учетной политикой многих фирм-застройщиков этот момент, как правило, никак не оговорен. В связи с этим можно рекомендовать, каким способом организация может платить в бюджет НДС с полученной суммы предоплаты.

Пример. Предполагаемую сумму вознаграждения можно определить как разницу между ценой договора долевого строительства (инвестиционного договора для юридических лиц) и фактической стоимостью аналогичного завершенного строительства, увеличенного на уровень инфляции. Можно взять не фактическую стоимость аналогичного строительства, а экономически обоснованную предполагаемую стоимость данного строительства.

Часто особенностью при долевом строительстве является то, что фирма-застройщик, осуществляющая самостоятельно функции заказчика, расходы по содержанию которого включаются в обычных условиях в состав прочих капитальных затрат по фактическим расходам, должен учитывать то обстоятельство, что он осуществляет функции заказчика не для себя (или не только для себя),  но и для дольщиков.

Это значит, что он оказывает дольщикам услуги по выполнению функций заказчика, которые следует отражать через счета учета продаж.

Порядок учета выручки от реализации услуг заказчика-застройщика для дольщиков может различаться в зависимости от условий заключенных договоров.

Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика

В качестве примера может служить учет выручки от реализации услуг фирмы-застройщика, когда размер выручки не определен условиями договора долевого участия в строительстве. Учетной политикой этой фирмы предусмотрено, что при таких условиях доход признается в бухгалтерском учете по окончании строительства как сумма разницы между ценой договора участия в долевом строительстве (инвестиционного договора) и фактическими затратами по строительству доли, передаваемой дольщику-инвестору. Причем рассчитывать сумму дохода необходимо по каждому дольщику-инвестору. Это обусловлено тем, что на практике нередки ситуации, когда по одним дольщикам-инвесторам возникает положительный результат между ценой договора и фактическими затратами по строительству, а по другим — отрицательный. Отрицательный результат в этом случае говорит не о полученных застройщиком убытках, а об отсутствии по данному дольщику (инвестору) дохода. Таким образом, общая сумма полученного дохода сложится из сумм полученных доходов (положительной разницы) по каждому дольщику.

Налоговый учет долевого строительства строится на том, что средства, полученные фирмой-застройщиком от привлеченных дольщиков-инвесторов, являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в качестве доходов для целей налогообложения. Следовательно, и расходование этих средств не является затратами, учитываемыми в качестве налоговых расходов. Для целей налогообложения налогом на прибыль учитываются только доходы в виде вознаграждения фирмы, включая сумму разницы между средствами, полученными от дольщиков-инвесторов, и расходами на строительство, полученные фирмой-застройщиком от привлеченных дольщиков в соответствии с условиями заключенных договоров, а также расходы, связанные с получением этих доходов.

Как правило, долевое строительство ведут в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: «По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)». Если величину выручки от реализации услуг застройщика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, тогда фирма-застройщик экономически рассчитывает величину предполагаемой прибыли. Сумма условного дохода определяется на конец каждого отчетного периода как величина фактических расходов на содержание застройщика. включая расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам (реклама, услуги посредников и т.д.) плюс доля предполагаемой прибыли, приходящаяся на данный отчетный период.

Если фирма-застройщик, согласно экономическим расчетам, не получает прибыли от долевого строительства, то сумма условного дохода определяется на конец отчетного периода в размере фактических расходов на содержание застройщика. Финансовый результат для целей налогообложения налогом на прибыль в этом случае нулевой.

По окончании строительства определяется величина фактического дохода, которая учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль, за минусом суммы дохода, учтенного в процессе строительства.

При этом для целей бухгалтерского учета доход признается на дату передачи дольщику объекта долевого строительства. В процессе строительства проблемой является то, что затраты на содержание фирмы-застройщика возникают равномерно по ходу строительства, а дольщики появляются эпизодически. Таким образом, в каждый отчетный период определить, какая часть затрат на содержание фирмы относится к дольщикам, а какая подлежит включению в стоимость строительства, то есть не распределенную на дольщиков, затруднительно. В этом случае, в соответствии с учетной политикой определено, что в процессе строительства функции заказчика признаются выполняемыми исключительно для дольщиков, и признавать это вознаграждение по окончании каждого периода, независимо от того, привлечены все дольщики к строительству или еще нет.

Если же, например, 70% объекта подлежит передаче дольщикам, а 30% остается в распоряжении фирмы-застройщика, то расходы на содержание фирмы делят в этом же отношении, относя 30% в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» непосредственно с кредита счета 20 «Основное производство» или с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы», а 70% отражают через счета реализации.

В процессе строительства фирма-застройщик уплачивает НДС, предъявленный подрядчиками за выполненные работы, а также налог, предъявленный поставщиками материалов, оборудования и услуг, потребляемых в процессе строительства. Суммы этого налога учитывают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и накапливают в процессе строительства.

По окончании строительства и передаче расходов по строительству дольщикам затраты по передаваемым объектам долевого строительства, собранные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а также суммы НДС, предъявленные в процессе строительства поставщиками и подрядчиками и учтенные по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», на основании сводного счета-фактуры списывают в дебет счета 86 «Целевое финансирование», на котором учитывались полученные от дольщиков средства.

Пользовательского поиска

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, 2005

ДОЛЕВОЕ УЧАСТИЕ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В настоящее время строительство большинства объектов как жилищного, так и производственного, общехозяйственного назначения осуществляется с привлечением средств инвесторов. При таком способе организации строительства инвестор — лицо, обладающее необходимым количеством свободных средств либо привлекающее в качестве источников финансирования свободные денежные средства граждан или юридических лиц, в том числе кредитных организаций, — финансирует строительство.

После окончания строительства жилья инвесторы получают определенную долю в жилой площади сдаваемого госкомиссии жилого дома, поэтому такая форма строительства получила название долевого строительства.

Существует несколько схем участия сторон в строительстве. Любая схема обусловлена количеством и функциями участников строительства. Это, как правило, инвестор, заказчик-застройщик, генеральный подрядчик и соинвесторы. Схема долевого строительства имеет многоуровневую структуру.

Первый уровень. В основе схемы долевого участия обычно лежит инвестиционный контракт, заключаемый между муниципальной администрацией — владельцем земельного участка и генеральным инвестором.

Два способа вести учет у застройщика по долевым договорам

В соответствии с инвестиционным контрактом администрация предоставляет инвестору инвестиционный объект — земельный участок, на территории которого инвестор за счет собственных и привлеченных средств возводит жилой дом. Генеральный инвестор по условиям контракта имеет право привлекать к финансированию строительства объекта соинвесторов, которые в конечном счете получают право собственности на проинвестированную ими часть жилого дома (квартиру, блок квартир и т.п.).

Второй уровень. Заключаются договоры между генеральным инвестором и соинвесторами (юридическими и физическими лицами) о привлечении инвестиций. Соинвесторы — юридические лица в свою очередь привлекают других соинвесторов. Таких уровней может быть несколько.

Типовая форма договоров, применяемых на втором и последующих уровнях, законодательством не утверждена, поэтому на практике можно встретить несколько их вариантов. До недавнего времени наиболее распространенным был договор инвестирования, предмет которого — финансирование соинвестором строительства в обмен на получение в будущем доли в виде квартиры (нескольких квартир). Рассмотрим, как отражаются такие операции в бухгалтерском и налоговом учете.

1. Учет операций у инвестора, выполняющего функции заказчика и привлекающего дополнительно соинвесторов:

Дебет 76, Кредит 86 — отражена задолженность дольщика на сумму, установленную в заключенном с ним инвестиционном договоре;

Дебет 51, 50, 10, 43, 41, Кредит 76 — получены от дольщика средства в оплату долевого участия в сумме, установленной в заключенном с ним инвестиционном договоре.

Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов не подлежат налогообложению в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ.

Денежные средства, получаемые организацией, исполняющей функции инвестора-заказчика, от инвесторов (физических и юридических лиц) по договорам на долевое инвестирование в строительство жилья в рамках инвестиционного проекта, представляют собой источник целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ (Письма Управления МНС России по г. Москве от 21.06.2001 N 02-11/27695, от 14.11.2001 N 02-14/52358, от 04.06.2002 N 24-11/25818).

В процессе осуществления капитального строительства в регистрах бухгалтерского учета формируется стоимость объекта в размере фактических затрат:

Дебет 10, Кредит 60 — приобретены материалы у поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 — отражен НДС по материалам, приобретенным у поставщика;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, Кредит 10, 02, 70, 69 — списаны на текущие затраты материалы, амортизация, заработная плата и отчисления от сумм оплаты труда;

Дебет 08, Кредит 20, 23, 25, 26, 29 — списаны на затраты по капитальному строительству объекта расходы по организации строительства;

Дебет 08, Кредит 60 — приняты к оплате счета от подрядных организаций за выполненные строительно-монтажные работы;

Дебет 19, Кредит 60 — отражен НДС по работам, выполненным подрядными организациями.

По завершении капитального строительства объекта инвестор-заказчик предъявляет его к приемке в эксплуатацию, которая оформляется типовыми формами N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" или N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

При передаче доли, принадлежащей соинвесторам по договору долевого строительства, осуществляются записи:

Дебет 86, Кредит 08 — отражена сформированная стоимость, приходящаяся на долю соинвестора в соответствии с договором долевого строительства;

Дебет 86, Кредит 19 — отражена сумма накопленного НДС, принадлежащая соинвесторам, в соответствии с долей участника по условиям договора.

При передаче инвестором-заказчиком соинвестору части объекта (квартир), введенного в эксплуатацию законченным капитальным строительством, не происходит смены собственника данной части объекта (квартир), поскольку, инвестируя часть объекта, соинвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества, и, следовательно, у инвестора-заказчика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. У инвестора-заказчика не возникает обязанности также по исчислению и уплате налога на прибыль организаций с переданного имущества в пределах, установленных в договоре долевого участия (п.17 ст.270 НК РФ).

Передача части объекта (квартир, встроенных помещений) от инвестора-заказчика соинвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС.

При передаче объектов соинвестору инвестор-заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы НДС, входящей в стоимость передаваемых квартир. Один экземпляр счета-фактуры передается налогоплательщику-инвестору, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж у инвестора-заказчика.

Инвестор-заказчик выставляет счета-фактуры соинвестору после оформления акта реализации инвестиционного контракта, т.е. в течение пяти дней после передачи в установленном порядке квартир в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ.

Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре при передаче квартир и встроенных объектов, определяется пропорционально доле в построенном объекте, приходящейся на соинвестора, исходя из сумм налога, учтенного на счете 19.

Кроме того, основанием для выписывания заказчиком-инвестором счетов-фактур соинвесторам являются сводная ведомость затрат на строительство и справка-расчет доли, приходящейся на каждого соинвестора (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818).

Согласно п.15 разд.VI Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, в случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. Таким образом, у основного (генерального) инвестора, выполняющего функции заказчика, может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении.

Сумма превышения итогового взноса соинвестора над фактической стоимостью квартир, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении инвестора-заказчика, если иное не предусмотрено инвестиционным договором, у инвестора-заказчика облагается НДС. На указанную сумму денежных средств инвестором-заказчиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж:

Дебет 86, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" — отражен доход в размере экономии (с учетом НДС);

Дебет 91, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" — начислен НДС на сумму полученного дохода.

2. Учет операций у соинвестора, участвующего в долевом строительстве.

Инвесторы в качестве взноса в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ (с изм. и доп. на 22.08.2004) могут передавать денежные средства, строительные материалы, инструменты и т.д. При исчислении налога на прибыль организаций взносы по договору долевого строительства не относятся к расходам (п.17 ст.270 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ.

Расчеты по передаче активов в качестве инвестиционных взносов ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом может быть открыт субсчет "Расчеты с инвестором".

Передача денег, иного имущества в качестве вклада в долевое строительство в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором", Кредит 51 — отражена сумма переданных активов.

Если инвестор занимается инвестированием строительства профессионально, т.е. для дальнейшего осуществления сделок с недвижимостью с целью получения дохода, то вместо счета 76 может быть применен счет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Нередко инвестор (соинвестор) в качестве инвестиционных средств поставляет сырье, материалы. Взносы по договорам долевого участия в строительстве жилья являются инвестициями (ст.1 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ). Имущество, переданное в качестве инвестиций, реализацией не является (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ), поэтому передача в качестве долевых взносов материалов, оборудования, сырья и прочих активов НДС не облагается и не учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В бухгалтерском учете операции по передаче материалов отражаются следующим образом:

Дебет 76, Кредит 10, 01, 41, 43 — списана себестоимость переданных материалов;

Дебет 76, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" — учтена разница между фактической себестоимостью материалов и ценой, по которой они переданы инвестору-заказчику;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "НДС" — восстановлен НДС, ранее возмещенный из бюджета по материалам, переданным в качестве инвестиций (если он предъявлялся к вычету).

Если передача материалов, оборудования и т.п. от соинвестора генеральному инвестору происходит не в соответствии с договором долевого участия, а по отдельному договору поставки, порядок отражения операций будет иным:

Дебет 62, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" — отражен доход от передачи материалов;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 10 — списана себестоимость переданных материалов;

Дебет 91, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" — начислен НДС с суммы реализованных материалов;

Дебет 76, Кредит 62 — произведен зачет задолженности дольщика по оплате участия в строительстве в счет переданных материалов.

Как правило, соинвесторы — это физические лица, и квартиры они приобретают для собственного пользования. Но нередко организация приобретает имущество для дальнейшей перепродажи. В таком случае, по нашему мнению, поступление объектов капитального строительства нужно учитывать на счете 41 "Товары". Ведь при принятии объекта (отражение по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") с последующим вводом его в эксплуатацию организация рискует нарушить требования п.4 ПБУ 6/01, для целей которого при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Только в том случае, если организация-соинвестор получает квартиры для собственного пользования, их можно учесть на счете 08.

НДС по объектам капитального строительства предъявляется на общих основаниях — при наличии сводного счета-фактуры по переданному имуществу.

К.Янковская

Аудитор

ООО "АФК-Аудит"

Подписано в печать

12.01.2005

—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

Особенности бухгалтерского и налогового учета у застройщиков, осуществляющих долевое строительство

Долевое строительство: учет и налогообложение

После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объекты долевого строительства его участникам. С момента уплаты участником в полном объеме денежных средств по договору и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства обязательства застройщика и участника по договору считаются исполненными (ст. 12 Закона N 214-ФЗ). В учете организации-застройщика делается запись:

Д-т 86, К-т 08-3 — списаны капитальные затраты за счет полученного финансирования.

Суммы учтенного НДС списываются также за счет полученного финансирования, и передается счет-фактура организациям-собственникам построенных объектов.

Финансовый результат от реализации инвестиционного проекта определяется как разница между полученным целевым финансированием и суммой связанных со строительством капитальных затрат. В учете застройщика делаются следующие записи:

Д-т 86, К-т 91-1 — отражена сумма полученной экономии (дохода);

Д-т 91-3, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — начислен НДС;

Д-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 "Прибыли и убытки" — отражена сумма прибыли;

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — начислена в бюджет сумма налога на прибыль.

В составе доходов застройщика отражается также сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора, которая входит в цену договора согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ. Поступающие от участников денежные средства в счет вознаграждения учитываются предварительно на субсчете 2 "Расчеты по авансам полученным" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". От сумм полученных авансов исчисляется НДС.

Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 "Основное производство" и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы можно списать в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). НДС, относящийся к расходам по содержанию застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за вычетом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли. Данный порядок разъяснен Письмом Минфина России от 26.10.2004 г. N 07-05-14/283.

При получении экономии исчисляются НДС и налог на прибыль.

Д-т 62-1, К-т 90 — отражен доход от реализации услуг;

Д-т 62-2, К-т 62-1 — произведен зачет ранее полученного аванса;

Д-т 90-3, К-т 68 — начислен НДС с полученных авансов;

Д-т 68, К-т 19 — принят к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;

Д-т 90-2, К-т 20 — списаны расходы по содержанию застройщика;

Д-т 90-9 (99), К-т 99 (90-9) — определен финансовый результат.

Пример. Застройщик ведет долевое строительство многоквартирного дома. Инвестиционная стоимость объекта как сумма заключенных с участниками договоров составляет 35 400 000 руб., в том числе вознаграждения застройщика за услуги по исполнению договора — 885 000 руб. До получения разрешения на строительство оплачено изготовление исходно-разрешительной и проектной документации в размере 4 012 000 руб., в том числе НДС — 612 000 руб. По договору аренды земельного участка застройщик уплатил 826 000 руб., в том числе НДС — 126 000 руб.

Для организации строительства привлечена лицензированная организация, с которой заключен договор на выполнение функций заказчика. Застройщик финансирует строительство согласно графику платежей. По условиям договора экономия от строительства объекта остается в распоряжении заказчика.

Хозяйственные операции по инвестиционной деятельности застройщика отражены в учете следующими записями:

  1. Д-т 51, К-т 86 — 34 515 000 руб. — получены денежные средства (инвестиции) от участников долевого строительства;
  2. Д-т 51, К-т 62-2 "Расчеты по авансам полученным" — 885 000 руб. — получено вознаграждение за оказание услуг по исполнению договора;
  3. Д-т 62-2 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" — 135 000 руб. — начислен НДС с суммы полученного вознаграждения;
  4. Д-т 08-3, К-т 60 — 3 400 000 руб. — приняты к учету капитальные затраты по изготовлению и разработке исходно-разрешительной и проектной документации;
  5. Д-т 19, К-т 60 — 612 000 руб. — отражен НДС;
  6. Д-т 08-3, К-т 76 — 700 000 руб. — учтены расходы по арендной плате по договору аренды земельного участка для строительства;
  7. Д-т 19, К-т 76 — 126 000 руб. — отражен НДС;
  8. Д-т 76, субсчет "Расчеты с заказчиками по переданным средствам на финансирование строительства", К-т 51 — 29 677 000 руб. — перечислены заказчику инвестиционные взносы на финансирование объекта долевого строительства;
  9. Д-т 08-3, К-т 76 — 25 150 000 руб. — учтены полученные от заказчика капитальные затраты по строительству в размере инвестиционного взноса по окончании строительства объекта;
  10. Д-т 19, К-т 76 — 4 527 000 руб. — принят к учету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.

Передача объектов долевого строительства и закрытие инвестиционного проекта отражаются в учете записями:

  1. Д-т 86, К-т 08-3 — 29 250 000 руб. — списана инвестиционная стоимость объекта недвижимости;
  2. Д-т 86, К-т 19 — 5 265 000 руб. — списан НДС.

Доходы и расходы застройщика от оказания услуг по договору отражены следующими записями:

Д-т 62-1, К-т 91-1 — 885 000 руб. — отражена сумма вознаграждения застройщика;

Д-т 62-2, К-т 62-1 — 885 000 руб. — проведен зачет ранее полученного аванса;

Д-т 90-3, К-т 68 — 135 000 руб. — начислен НДС от суммы вознаграждения;

Д-т 68, К-т 19 — 135 000 руб. — принят к вычету НДС с суммы полученного ранее аванса;

Д-т 90-2, К-т 20 — 685 000 руб. — списаны расходы по содержанию застройщика;

Д-т 90-9, К-т 99 — 65 000 руб. — определен финансовый результат (прибыль) от оказанных по договору услуг;

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — 15 600 руб. — исчислен налог на прибыль.

Организация-застройщик осуществляет долевое строительство без привлечения специализированного заказчика, самостоятельно выполняя его функции

При данном способе организации долевого строительства застройщик наряду с учетом основной инвестиционной деятельности ведет также учет капитальных затрат, связанных со строительством.

Капитальные затраты группируются по статьям сводного сметного расчета стоимости строительства (строительные и монтажные работы, оборудование, прочие работы и затраты) на основании договоров с поставщиками и подрядчиками и первичных учетных документов. Состав капитальных затрат определяется сметной документацией в соответствии с Методикой. Стоимость капитальных затрат отражается в учете следующими записями:

Д-т 08-3, К-т 60;

Д-т 19, К-т 60.

Хозяйственные операции по учету целевого финансирования, передаче объектов долевого строительства его участникам, определению финансового результата от реализации инвестиционного проекта, а также учету доходов и расходов застройщика от оказания услуг по исполнению договора участия в долевом строительстве отражаются так же, как и при первом способе.

Организация-застройщик осуществляет долевое строительство без привлечения третьих лиц, самостоятельно выполняя функции заказчика и генерального подрядчика

Застройщик, совмещая функции заказчика и подрядчика, ведет раздельный учет по каждому виду осуществляемой деятельности:

инвестиционной деятельности по привлечению средств;

деятельности заказчика по организации строительства;

подрядной деятельности по строительству (возведению объекта недвижимости).

Учет инвестиций и капитальных затрат, связанных со строительством, приведен выше.

При данном способе организации долевого строительства свои особенности имеет совмещение учета подрядной деятельности с учетом капитальных затрат и инвестиций. Так, поступающие от участников долевого строительства денежные средства (инвестиции) квалифицируют в целях налогообложения как авансы заказчиков, полученные для использования в подрядной деятельности застройщика. Данные средства принимаются к учету на счет 86 "Целевое финансирование". По мере поступления средств на расчетные счета застройщика отражается начисление НДС.

Другой особенностью является совмещение учета капитальных затрат в части выполненных строительно-монтажных работ и раздельного учета доходов и расходов от сдачи работ по строительству и определения финансового результата по подрядной деятельности.

Стоимость работ по строительству объекта недвижимости отражается на основании актов формы КС-2 следующими записями:

Д-т 62, К-т 90-1 — стоимость работ включена в состав выручки по подрядной деятельности;

Д-т 08-3, К-т 62 — стоимость работ включена в состав капитальных затрат (по деятельности заказчика-застройщика);

Д-т 19, К-т 62 — принят к учету оплаченный НДС;

Д-т 90-2, К-т 20 — списаны расходы, связанные с выполнением работ;

Д-т 90-3, К-т 68 — начислен НДС;

Д-т 68, К-т 19 — принят к вычету НДС, исчисленный ранее с полученных авансов;

Д-т 90-9, К-т 99 — отражен финансовый результат от подрядной деятельности;

Д-т 99, К-т 68 — исчислен налог на прибыль.

П.Соколов

Ведущий аудитор

ООО "Информбюро"