Учет затрат по капитальному строительству

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 30 мая 2019 г.

Строительство – создание зданий, строений, сооружений (в т.ч. на месте сносимых объектов капитального строительства) (пп. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). Наиболее распространенный вариант при строительстве зданий и сооружений — это привлечение для выполнения строительно-монтажных работ (СМР) специализированных подрядных организаций. О том, как ведется бухгалтерский и налоговый учет у заказчика в таких случаях, рассмотрим в нашем материале.

Бухучет в строительстве

Основными документами, которые оформляются при проведении строительных работ подрядным способом, являются:

  • форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ»;
  • форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100).

Акт по форме № КС-2 составляется при приемке выполненных подрядных СМР. На его основании составляется Справка по форме № КС-3, которая служит основанием для расчетов между заказчиком и подрядчиком.

Для учета затрат по строительству основных средств используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Заказчик на основании актов по форме № КС-2 по Дебету счета 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» учитывает затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренными сметами, с Кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

НДС, предъявленный подрядчиком, отражается по Дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» с Кредита счета 60.

Законченные строительством объекты приходуются по дебету счета 01 «Основные средства» с Кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме сформированных на счете 08 затрат.

При этом если право собственности на объект недвижимости не зарегистрировано, то в момент его принятия к учету оно отражается на отдельном субсчете к счету 01 (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Принимая объект строительства на учет, организация-заказчик оформляет Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а).

Амортизация в целях бухгалтерского учета начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

Налоговый учет подрядных работ

В налоговом учете организация-заказчик определяет первоначальную стоимость объекта основных средств, которая складывается из всех затрат на строительство, отраженных в актах по форме № КС-2 (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизация по объекту начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его эксплуатации (п. 4 ст. 259 НК РФ). Организация может применить амортизационную премию по такому объекту в соответствии со своей учетной политикой.

Вычет НДС по строительным работам, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, заказчик применяет в общем порядке при их принятии на учет и на основании счета-фактуры, выданного подрядчиком.

Капитальное строительство – это отрасль материального производства, осуществляющая воспроизводство основных произ­водственных и непроизводственных фондов. Основными направлениями воспроизводст­ва основных фондов являются новое строительство, расширение, реконструкция и техническое перевооружение действующих предприятий и организаций.

Субъектами процесса капитальных вложений в строительство, расширение и реконструкцию объектов недвижимости являются:

— инвесторы – юридические или физические лица, осуществляющие вложение инвестиций в создание и воспроизводство основных средств в форме собственных, заемных и привлеченных средств;

— заказчики – уполномоченные инвесторами юридические и физические лица, осуществляющие реализацию объектов капиталь­ных вложений;

— застройщики – организации, специализирующиеся на прак­тической организации строительства объектов и контроле его осу­ществления;

— подрядчики – юридические или физические лица, выпол­няющие работы по строительству на основе договоров подряда;

— собственники – юридические или физические лица, обла­дающие правом собственности, то есть правом владения, пользова­ния и распоряжения объектом строительства;

— пользователи объектов законченных капитальных вложе­ний – юридические и физические лица, которым собственники пе­редают построенные объекты в пользование на определенных усло­виях.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками.

При выполнении строитель­ных работ подрядным способом застройщик по отношению к под­рядной строительной организации выступает в роли заказчика (застройщик-заказчик).

В учете заказчика-застройщика затраты, предусмотренные сметами на капитальное строительство учитываются на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Учет затрат по капитальному строительству по объектам ведется с группировкой по следующей структуре расходов (статьям затрат) на:

— строительные работы;

— работы по монтажу оборудования;

— приобретение оборудования, сданного в монтаж;

— приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

— прочие капитальные затраты.

Порядок учета затрат на капитальное строительство зависит от способа их производства — под­рядного или хозяйственного.

Учет при подрядном способе строительства. При подрядном способе работы по строительству объекта вы­полняются для заказчика-застройщика по договорам строительно­го подряда специализированными строительными организациями.

Учет выполненных работ ведется подрядчи­ком в накопительном порядке с начала выполнения работ до пол­ного завершения обязательств подрядчика по объекту строитель­ства под контролем заказчика в журнале учета выполненных работ (форма № КС-6а) в одном экземпляре. При сдаче заказчику выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы (СМР) на основании журнала № КС-6а оформляются Актом о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и Справкой о стоимо­сти выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Формы № КС-2 и КС-3 оформляются не менее чем в двух экземплярах: первый для подрядчика, второй – для заказчика и составляются по мере сдачи работ в сроки, установленные договором подряда.

Принятые от подрядчика работы заказчик отражает:

Д 08-3 К 60 – приняты работы от заказчика (акта формы № КС-2 и формы № КС-3)

Д 19 К 60 – отражена сумма НДС – счет-фактура

Д 60 К 51 – оплачен счет подрядчика – платежное поручение

Д 01 К 08-3 – принят выстроенный объект в состав основных средств – акт ф. ОС-1.

Договором строительного подряда может предусматриваться различный порядок сдачи-приемки подрядных работ: ежемесячно по мере их выполнения, по согласованному графику при завершении определенных этапов и комплексов работ (нулевой цикл, монтаж оборудования, отделочные работы и т. п.) или при сдаче объекта за­казчику по 100% готовности (под ключ).

Учет при хозяйственном способе строительства. К строительно-монтажным работам, выполняемым хозяйст­венным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций.

Произведенные расходы на строительно-монтажные работы группируются по статьям (затраты строительного производства складываются из тех же экономических элементов, что и промышленного произ­водства):

— строительные материалы,

— заработная пла­та строительных рабочих, отчисления на социальные нужды,

— амор­тизация основных средств,

— расходы по обслуживанию строительных машин и механизмов (включая амортизацию основных средств),

— на­кладные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы.

Строительные работы могут выполняться:

1) ремонтно-строи­тельными цехами. Все затраты предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства», субсчет «Ремонтно-строительный цех» и до окончания работ являются незавершенным производством. По окон­чании работ на строительном объекте все затраты по его возведе­нию списываются:

Д 08-3 К 23

2) отделами капитального строительства. Затраты по строитель­ству отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов ос­новных средств».

Д 08-3 К 10 – списаны строительные материалы на строительство объекта;

Д 08-3 К 70 – начислена заработная плата строительным работникам;

Д 08-3 К 69 – начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;

Д 08-3 К 02 – начислена амортизация по строительным машинам и механизмам

и т.д.

Завершенный строительством объект подлежит сдаче государ­ственной приемочной комиссии. После получения Свидетельства о собст­венности объект принимается к учету в составе основных средств с отражением

Д 01 К 08-3 – принят выстроенный объект в состав основных средств – акт ф. ОС-1.

В соответствии с налоговым законодательством строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, имену­ются «строительно-монтажными работами, выполненными для соб­ственного потребления». Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объек­том обложения НДС.

Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех факти­ческих расходов налогоплательщика на их выполнение. Начисление НДС по СМР производится в конце каждого налогового периода.

Начисление НДС отражается: Д 19 К 68 – начислен НДС по СМР для собственного потребления – счет-фактура.

Суммы начисленного НДС по СМР для собственного потребления принимаются к вычету из бюджета только после его уплаты в бюджет, т.е.

Д 68 К 51 – перечислен НДС в бюджет – платежное поручение;

Д 68 К 19 – возмещение НДС по СМР из бюджета после его уплаты.

Как известно, строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным способом, т.е. собственными силами, или подрядным способом — с привлечением специализированных подрядных строительных организаций.

Подрядчики — это физические либо юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Подрядные работы — это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входит выполнение строительных и монтажных работ, работ по ремонту зданий и сооружений, а также ряд других работ, оговоренных договором на строительство. Правовое положение договора строительного подряда регламентируется ст. 740—757 ГК РФ.

Выполнение разнообразных видов работ при строительстве зданий и сооружений различного назначения влечет к необходимости привлечения специализированных строительных организаций, гарантирующих качество работ, которые трудятся в соответствии с договором подряда. Договор подряда между заказчиком и генподрядчиком может предусматривать личное выполнение последним всех условий договора, но может и не содержать такого условия.

В себестоимость строительных работ включаются затраты, связанные с производством СМР. Затраты субподрядной организации но производству строительных работ, принятые генеральным подрядчиком, включаются в общую себестоимость работ по договору. Затраты на производство СМР включаются в себестоимость работ того отчетного периода, к которому они относятся, вне зависимости от времени оплаты.

Выполненные субподрядчиками и принятые генеральным подрядчиком объекты специальных строительных работ следует учитывать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 «Основное производство» в составе незавершенного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Учет строительства организацией объектов основных средств подрядным способом регулируется ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которое устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В соответствии со ст. 753 ГК РФ сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка их заказчиком оформляются актами, которые подписываются обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего

объема выполненного но договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, — этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика, в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ.

Генподрядчик выполненные работы (как собственными силами, так и силами субподрядных организаций) передаст заказчику. Для приемки выполненных подрядных СМР составляет акт формы № КС-2, который составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-ба). Акт подписывается уполномоченными на то представителями сторон. На основании данных акта формы № КС-2 заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3.

Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить условленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно двух условий: на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. Доходы и расходы но договору признаются организацией доходами и расходами от обычных видов деятельности.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства — в разрезе отчетных периодов — до ввода объектов в эксплуатацию.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств.

К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются с субсчета 08.3 «Строительство объектов основных средств» на счета учета приходуемого имущества.

Согласно п. 17, 23, 26 ПБУ 2/2008 организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и сдачи которых приходятся на разные отчетные годы, на отчетные даты признают выручку

от выполнения работ в отчетном периоде независимо от их принятия и оплаты заказчиком или генподрядчиком (не предъявленная к оплате начисленная выручка). Указанная выручка может определяться либо способом «по мерс готовности», либо исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению, и может отражаться организацией на счете 46 «Выполненные этапы но незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 90.1 «Выручка» (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99, Инструкция по применению плана счетов). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, т.е. относится в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008).

Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90.2 «Себестоимость продаж», для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению плана счетов). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» (Инструкция по применению плана счетов).

Если организация применяет кассовый метод в целях налогообложения прибыли и оплата производится заказчиком (генподрядчиком) после выполнения работ (в последующие отчетные периоды), то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору строительного подряда возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. Это связано с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от заказчика (генподрядчика). Тогда же указанные налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашены (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Отражение проводок в бухгалтерском учете при выполнении работ подрядным способом дано в табл. 13.7.

Таблица 13.7

Корреспонденция счетов при выполнении строительно-монтажных работ

Дебет

Кредит

Отражена стоимость работ и затрат по генподряду

Начислен НДС

Отражена стоимость принятых субподрядных работ

Учтен НДС, предъявленный субподрядной организацией

Отражено списание субподрядных работ

Принят к вычету НДС по субподрядным работам

Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи заказчику объекта

Отражена предоплата в размере 100%

Начислен НДС с полученной предоплаты

Продолжение табл. 13.7

Дебет

Кредит

Приняты от субподрядной организации работы

Учтен НДС

Принят к вычету НДС по субподрядным работам

02. 70. 69

Сформированы затраты СМР, относящихся к первому этапу работ, выполненных собственными силами

Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (первый этап)

Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (первый этап)

Восстановлен НДС. начисленный с полученной предварительной оплаты

Оплачены работы субподрядной организации

Списаны затраты на выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительные работы (первый этап)

Списаны затраты на выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительные работы (первый этап)

Отражен финансовый результат от сдачи первого этапа

Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (второй этап)

Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (второй этап)

Списаны производственные затраты на выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительные работы (второй этап)

Списаны затраты на выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительные работы (второй этап)

Отражен финансовый результат от сдачи второго этапа

Объект принят заказчиком в целом

Зачтена предоплата

Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи заказчику объекта при кассовом

методе оплаты

На последнее число каждого месяца

Начислена выручка от выполнения работ

Списана себестоимость выполненных работ

76.НДС

Отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ

68.1 Іриб

Отражено отложенное налоговое обязательство

Окончание табл. 13.7

Дебет

Кредит