Условный расход

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается на счете 99 обособленно

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль — сумма налога на прибыль исчисленная от бухгалтерской прибыли (убытка).

Понятие "Условный расход (условный доход)" применяется для целей бухгалтерского учета налога на прибыль организаций.

Условный доход сокращенно именуется как УД, а условный расход, как УР.

Определения из нормативных актов

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (п. 20 ПБУ 18/02).

Нормативное регулирование

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль"

Комментарий эксперта

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль это расчетная величина, которая определяется по формуле: 

УР (УД) = П * СТ

Где,

УР – условный расход (возникает при наличии прибыли по бухгалтерскому учету)

УД – условный доход (возникает при наличии убытка по бухгалтерскому учету))

П – прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету

СТ – ставка налога на прибыль.

Условный расход (условный доход) не отражается в бухгалтерской отчетности, но ведется в аналитическом бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Условный расход (условный доход) используется для пояснения в бухгалтерском учете разницы между прибылью (убытками) по данным бухгалтерского учета и налогового учета.  

Пример

Прибыль по бухгалтерскому учету 100 тыс. рублей.

Ставка налога на прибыль 20%

Условный расход  20 тыс. рублей.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Соответственно условный расход отражается Д 99 "Прибыли и убытки К 68 "Расчеты по налогам и сборам", а условный доход отражается в учете Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 99 "Прибыли и убытки".

Историческая справка

Термин введен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

Дополнительно

Бухгалтерский учет налога на прибыль

Налог на прибыль организаций

Постоянная разница

Отложенное налоговое обязательство

Отложенный налоговый актив

Отчет о финансовых результатах

"Налоговый вестник", N 10, 2004

ОБ УЧЕТЕ УБЫТКОВ ПРОШЛЫХ ЛЕТ

В соответствии со ст.283 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организация имеет право уменьшать налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода на сумму убытка, полученного в предыдущие годы.

Убыток может погашаться в течение десяти лет, следующих за годом, в котором он был получен. При этом согласно п.2 ст.283 НК РФ сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за соответствующий период, не может превышать 30% налоговой базы.

Таким образом, убыток может быть погашен и за более короткий срок, если в последующие годы суммы прибыли будет достаточно для его погашения. В ст.283 НК РФ не содержится обязательного требования о равномерности погашения убытка. Но если и в течение 10 лет получаемой прибыли будет не хватать для компенсации понесенных убытков, то на одиннадцатый год погашение убытка перенести будет нельзя.

В регистрах бухгалтерского учета текущего периода уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка прошлых лет не отражается как расходы. Следовательно, в налоговом учете текущего года сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (при прочих равных условиях), будет больше суммы расходов, отраженных по данным бухгалтерского учета.

Однако признать эту разницу согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, налогооблагаемой временной разницей не представляется возможным ввиду того, что в том налоговом периоде, в котором убыток был получен, он должен был быть отражен как вычитаемая временная разница и с суммы этой разницы следовало начислить отложенный налоговый актив (ОНА) и отразить его в регистрах бухгалтерского учета.

В периоде погашения убытка сумма начисленного ОНА будет уменьшаться обратной проводкой.

Поскольку отражение расходов в бухгалтерском учете в настоящее время существенно отличается от оформления расходов в налоговом учете, то возможны две ситуации, при которых организация получит убыток для целей налогообложения прибыли:

Ситуация 1. Организация получила прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.

Ситуация 2. Организация получила убыток в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.

Рассмотрим вышеуказанные ситуации на условных примерах.

Пример 1. Отражение налогового убытка при положительном финансовом результате (прибыли) по данным бухгалтерского учета.

ООО "Альфа" закончило 2003 г. с прибылью по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.

Согласно п.20 ПБУ 18/02 исходя из суммы прибыли по данным бухгалтерского учета организация должна начислить условный расход по налогу на прибыль (УРНП), который в соответствии с условиями рассматриваемого примера составит 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).

УРНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", — 6000 руб. — начислен УРНП от полученной за год прибыли по данным бухгалтерского учета.

Далее необходимо проанализировать причины возникновения разницы между прибылью, полученной по данным бухгалтерского учета, и прибылью, исчисленной для целей налогообложения.

Допустим, что превышение расходов в налоговом учете над расходами в бухгалтерском учете в сумме 40 000 руб. возникло в связи с тем, что расходы для целей налогообложения прибыли, согласно п.1 ст.318 НК РФ, признаны косвенными, а в бухгалтерском учете они включены в стоимость произведенной продукции, не реализованной на конец года.

В соответствии с п.12 ПБУ 18/02 возникла налогооблагаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) в сумме 9600 руб. (40 000 руб. x 24%).

ОНО отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68 К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" — 9600 руб. — ОНО, начисленное в связи с образованием налогооблагаемой временной разницы.

ОНО подлежит отражению по строке 515 Бухгалтерского баланса.

В Отчете о прибылях и убытках по итогам года сумма начисленного ОНО должна быть отражена по строке 142.

Далее надо учесть, что сумма полученного в налоговом учете убытка будет уменьшать налогооблагаемую прибыль последующих десяти (или менее) лет. Иными словами, возникает уже вычитаемая временная разница, которая приводит в соответствии с п.14 ПБУ 18/02 к образованию ОНА в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%).

ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 — 3600 руб. — отражен ОНА, возникший в связи с образованием вычитаемой временной разницы.

В Бухгалтерском балансе ОНА отражается по строке 145, а в Отчете о прибылях и убытках — по строке 141.

Согласно п.8 ст.274 НК РФ при полученном для целей налогообложения убытке налоговая база признается равной нулю. Таким образом, по итогам года у организации не возникает обязательства по перечислению в бюджет налога на прибыль. Сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", должно быть равно нулю. Так и получается:

6000 руб. — 9600 руб. + 3600 руб. = 0.

Начиная с I квартала следующего года организация будет уменьшать получаемую прибыль на сумму понесенного ранее убытка.

Допустим, в I квартале для целей налогообложения будет получена прибыль в размере 12 000 руб.

Для избежания повторения уже известных читателям журнала расчетов и проводок предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составит такую же сумму — 12 000 руб.

УРНП за I квартал, равный 2800 руб., отражается следующей записью:

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", — 2880 руб. — начислен УРНП по итогам I квартала.

В соответствии со ст.283 НК РФ организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на сумму понесенных в прошлом году убытков. При этом по условиям рассматриваемого примера прибыль может быть уменьшена не более чем на 3600 руб. (12 000 руб. x 30%).

Уменьшение налогооблагаемой прибыли не приводит к уменьшению прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В результате уменьшится вычитаемая временная разница, возникшая в прошлом году, и, соответственно, уменьшится ОНА.

Вычитаемая временная разница уменьшается на 3600 руб., а ОНА — на 864 руб. (3600 руб. x 24%).

Уменьшение ОНА отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68 К-т 09 — 864 руб. — уменьшен ОНА в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму убытков прошлых лет.

В Отчете о прибылях и убытках по строке 141 "Отложенные налоговые активы" следует отразить эту сумму со знаком "минус", то есть в круглых скобках.

При составлении Декларации по налогу на прибыль за I квартал налогооблагаемая прибыль отчетного периода (12 000 руб.) показывается по строке 140 листа 02 "Расчет налога на прибыль".

По строке 150 этого листа отражается сумма убытка прошлых лет, уменьшающая прибыль текущего года (3600 руб.).

Эта же сумма отражается по строке 100 Приложения N 4 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" к листу 02.

По строкам 180 — 200 показывается налоговая база за отчетный период по каждому бюджету (федеральному, областному и местному). По условиям рассматриваемого примера она будет одинаковой и составит 8400 руб. (12 000 руб. — 3600 руб.).

Сумма налога на прибыль, отраженная по строке 250 листа 02, равняется 2016 руб. (8400 руб. x 24%).

Та же сумма начисляется и по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", — 2016 руб. (2880 руб. — 864 руб.).

По строке 010 Приложения N 4 к листу 02 отражается сумма убытка за прошлый год (по условиям рассматриваемого примера она составляет 15 000 руб.) (по строкам 020 — 080 приводится разбивка этой суммы по годам).

По строке 090 показывается налогооблагаемая прибыль текущего периода, взятая из строки 140 листа 02. По условиям примера она равна 12 000 руб.

По строке 100 отражается сумма убытка прошлых лет, которую можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ее максимальный размер будет равен 3600 руб.

По строке 110 показывается сумма оставшегося убытка, который относится на уменьшение прибыли в следующие отчетные (налоговые) периоды. В данном случае он равняется 11 400 руб. (15 000 руб. — 3600 руб.).

По строкам 120 — 180 следует дать расшифровку этого убытка по годам возникновения.

Допустим, что за полугодие сумма прибыли (она также совпадает в бухгалтерском и налоговом учете) составит 8000 руб. Иными словами, за II квартал организация получила убыток.

Условный расход по налогу на прибыль, начисленный в I квартале в размере 2880 руб., уменьшается на 960 руб. ((12 000 руб. — 8000 руб.) x 24%).

Эта операция отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 99 — 960 руб. — уменьшен УРНП отчетного периода в связи с понесенными во II квартале убытками.

Сумма убытка прошлых лет, которая может относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли за полугодие, равняется, таким образом, 2400 руб. (8000 руб. x 30%).

Отсюда следует, что вычитаемая временная разница за полугодие уменьшается всего на 2400 руб., ОНА, который в I квартале был уменьшен на 864 руб., увеличивается на 288 руб. ((3600 руб. — 2400 руб.) x 24%).

В бухгалтерском учете увеличение ОНА отражается следующей записью:

Д-т 09 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", — 288 руб. — увеличен ОНА по убыткам прошлых лет.

Итого сумма налога, отраженная по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", то есть сумма, подлежащая внесению в бюджет, составит 1344 руб. (2016 руб. — 960 руб. + 288 руб.).

Но это без учета того, что в срок до 28 апреля организация должна была перечислить в бюджет сумму налога по итогам I квартала в размере 2016 руб.

Таким образом, по итогам полугодия на счете 68 отражается дебетовое сальдо (то есть задолженность бюджета перед организацией) в размере 672 руб. (2016 руб. — 1344 руб.).

Декларация по налогу на прибыль за полугодие заполняется в том же порядке, как и за I квартал.

Если по итогам 9 месяцев либо года полученной прибыли будет достаточно (она должна превысить 50 000 руб.), то организация имеет право погасить понесенный в прошлом году убыток окончательно, не растягивая эту процедуру еще на 9 лет.

Но это право организации, а не ее обязанность.

Пример 2. Отражение налогового убытка при отрицательном финансовом результате (убытке) по данным бухгалтерского учета.

ООО "Альфа" закончило 2003 г. с убытком по данным бухгалтерского учета в сумме 25 000 руб. и с убытком для целей налогообложения прибыли в сумме 15 000 руб.

В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 от суммы убытка, полученного по данным бухгалтерского учета, следует начислить так называемый условный доход по налогу на прибыль (УДНП) в размере 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).

УДНП отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68 К-т 99 — 6000 руб. — начислен УДНП от суммы понесенного убытка.

Далее необходимо проанализировать разницу между убытками в бухгалтерском и налоговом учете.

Допустим, что они возникли в результате того, что не все расходы, отраженные в бухгалтерском учете, признавались таковыми для целей налогообложения прибыли (например, сверхнормативные расходы по рекламе, суточные и компенсации за использование личного автомобиля).

Возникла постоянная налогооблагаемая разница, от которой следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) в сумме 2400 руб. ((25 000 руб. — 15 000 руб.) x 24%).

В бухгалтерском учете ПНА отражается следующей записью:

Д-т 99 К-т 68 — 2400 руб. — начислен ПНА от постоянной налогооблагаемой разницы.

В Отчете о прибылях и убытках сумма ПНА отражается по строке 200.

От суммы убытка для целей налогообложения, который будет погашаться в следующих налоговых периодах, начисляется ОНА в сумме 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) и отражается следующей записью:

Д-т 09 К-т 68 — 3600 руб. — начислен ОНА от суммы убытка, который будет погашаться в следующих налоговых периодах.

В Отчете о прибылях и убытках сумма ОНА отражается по строке 141.

По строке 150 Отчета показывается сумма текущего налога на прибыль, которая по условиям рассматриваемого примера равна нулю.

Правильность заполнения Отчета о прибылях и убытках проверяется по следующей арифметической операции.

УДНП — строка 141 — строка 200 = строка 150, или

6000 руб.

Условный расход по налогу на прибыль

— 2400 руб. — 3600 руб. = 0.

В течение следующих десяти (или менее) лет организация имеет право погасить полученный налоговый убыток в размере, не превышающем 30% полученной прибыли.

Порядок погашения убытка аналогичен порядку, рассмотренному в примере 1.

По окончании второго и каждого последующего финансового года согласно п.3 ст.20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" организация обязана рассчитать стоимость своих чистых активов и сравнить ее с величиной уставного капитала.

Если стоимость чистых активов будет меньше величины уставного капитала, то организация обязана объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимость его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на дату регистрации, то организация подлежит ликвидации.

Стоимость чистых активов определяется в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Исходя из условий примера дебетовое сальдо по счету 99 на конец года составит 21 400 руб. (25 000 руб. — 6000 руб. + 2400 руб.).

Последней проводкой года, которой завершается реформация Бухгалтерского баланса, является погашение понесенного организацией убытка за счет имеющейся в распоряжении организации прибыли, накопленной за прошлые годы.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей записью:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 99 — 21 400 руб. — сумма понесенного убытка погашена за счет прибыли, находящейся в распоряжении организации.

И хотя фактический убыток составил 25 000 руб., фонды организации уменьшились только на 21 400 руб.

Разница в 3600 руб. (25 000 руб. — 21 400 руб.) отражена в Бухгалтерском балансе как ОНА, который увеличивает величину чистых активов организации на конец года.

По своему экономическому смыслу это вполне оправданно.

Данная сумма будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в последующие десять (или меньше) лет, источником которого как раз и является чистая прибыль.

Если за этот период организация не сможет погасить понесенный ею убыток, то на одиннадцатый год она прекратит уменьшать налогооблагаемую базу текущего периода, а оставшуюся сумму непогашенного налогового актива отнесет за счет своей прибыли, это будет отражено следующей записью:

Д-т 99 К-т 09 — на сумму оставшегося непогашенным ОНА.

С.А.Верещагин

Информцентр XXI века

Подписано в печать

07.09.2004

—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

Условный расход (Условный доход) по налогу на прибыль

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

47. Понятие торговой наценки, пример учетных записей.

Торговая наценка – разница между розничной и оптовой ценой товаров, необходимая для покрытия издержек и получения средней прибыли предприятиями торговли.

Торговые наценки (как оптовые, так и розничные) в стоимостном выражении определяются на основе торговых надбавок или скидок в процентах. Их сумма по реализации товаров торгового предприятия формирует его валовой доход. Торговые надбавки устанавливаются в процентах к отпускной цене товара или цене импортера (который ввез товар на внутренний рынок) без налога на добавленную стоимость.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам, разница между стоимостью приобретения и продажной ценой (наценка) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

Принятие на склад товаров осуществляется по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 42 «Торговая наценка».

Оприходование прибывших на склад товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. При учете товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки).

При этом по дебету счета 41 «Товары» товар будет отражаться по цене реализации. С кредита счета 41 «Товары» в дебет 90 «Продажи» стоимость всех реализованных по продажной цене товаров будет списываться одной суммой, равной сумме выручки, полученной за эти товары.

Одновременно со списанием продажной стоимости товаров по кредиту счета 42 «Торговая наценка» сторнируется в дебет счета 90 «Продажи» сумма относящейся к этим продажам торговой наценки.

Сумма торговой наценки, которая относится к реализованным товарам, определяется расчетным путем. Расчет оформляется бухгалтерской справкой.

Проводки будут такие:

Д 41 – К 60 – Приняты к учету товары

Д 41 – К 42 – Отражена торговая наценка по товарам, учитываемым по продажной стоимости

Д 90 – К 41 – Списана продажная стоимость товаров

По итогам месяца надо рассчитать реализованную торговую наценку (валовую прибыль от продаж) по формуле:

Реализованная торговая наценка = Выручка от продажи товаров х Средний процент наценки.

В конце месяца на величину реализованной торговой наценки надо сделать проводку:

СТОРНО Д 90 – К 42 – Списана реализованная торговая наценка

Пример. Учет торговой наценки

Организация для продажи в розницу закупила:

— 500 кг моркови по цене 10 руб/кг. Торговая наценка составляет 50%, т.е. 2 500 руб. (10 руб/кг x 500 кг x 50%);

— 300 кг яблок по цене 30 руб/кг. Торговая наценка составляет 150%, т.е. 13 500 руб. (30 руб/кг x 300 кг x 150%).

В отчетном месяце продано 100 кг моркови по цене 15 руб/кг (10 руб/кг + 10 руб/кг x 50%) и 30 кг яблок по цене 75 руб/кг (30 руб/кг + 30 руб/кг x 150%).

Условный расход (доход) и текущий налог на прибыль

Выручка составила 3750 руб. (15 руб/кг x 100 кг + 75 руб/кг x 30 кг). Входящего остатка торговой наценки не было. Естественной убыли не было.

Средний процент наценки составил 53,33% ((2 500 руб. + 13 500 руб.) / (3 750 руб. + (500 кг — 100 кг) x 15 руб. + (300 кг — 30 кг) x 75 руб.) x 100%).

Реализованная торговая наценка составила 2 000 руб. (3750 руб. x 53,33%).

Проводка Операция Сумма, руб.
Д 41 — К 60 Принята к учету морковь (10 руб/кг x 500 кг)
Д 41 — К 42 Отражена торговая наценка
Д 41 — К 60 Приняты к учету яблоки (30 руб/кг x 300 кг)
Д 41 — К 42 Отражена торговая наценка 13 500
Д 50 — К 90 Признана выручка
Д 90 — К 41 Списана продажная стоимость товаров
СТОРНО Д 90 — К 42 Списана реализованная торговая наценка
Д 90 — К 99 Отражена прибыль от продаж

⇐ Предыдущая123456



Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, текущий налог на прибыль

Базарова А.С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02) — это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Определяется сумма условного расхода (условного дохода) как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на определенную дату.

Для учета условного расхода (условного дохода) к счету учета прибылей и убытков необходимо открыть отдельный субсчет.

Суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражаются следующим образом:

———————————-T——————————¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+——————+—————+——————————+
¦99-3 "Условный ¦68-2 "Расчеты ¦ Начислен условный расход ¦
¦доход (расход) по ¦по налогу на ¦ по налогу на прибыль ¦
¦налогу на прибыль"¦прибыль" ¦ ¦
L——————+—————+——————————-

Пункт 21 ПБУ 18/02 ввел понятие текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), под которым признается налог на прибыль для целей налогообложения. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется, исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, возникшие в отчетном периоде.

Если в отчетном периоде у организации не возникнет постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то сумма текущего налога на прибыль будет равна условному расходу (условному доходу) по налогу на прибыль, то есть суммы налога на прибыль, исчисленные в бухгалтерском и налоговом учете, будут равны.

Пример

Организация, определяющая доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, в счет предстоящей поставки товаров получила от покупателя в феврале 2006 г. предварительную оплату в размере 100% от их договорной стоимости, составляющей 118000 рублей, в том числе НДС — 18000 рублей. Товары отгружены покупателю в соответствии с договором в апреле 2006 г. Покупная стоимость проданных товаров — 80000 рублей, задолженность перед поставщиком погашена. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

Поступления в виде авансов в счет оплаты товаров, работ, услуг не признаются доходами организации на основании п.

Условный доход и расход по налогу на прибыль

3 ПБУ 9/99.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации согласно ст. 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров, определяемая в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. Напомним читателям, что если налогоплательщик использует метод начисления, ему при определении доходов следует руководствоваться ст. 271 НК РФ. Согласно п. 3 указанной статьи при методе начисления датой признания доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В нашем примере организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, следовательно, при определении доходов ей следует руководствоваться ст. 273 НК РФ. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поэтому в данном случае сумма поступившего аванса в счет предстоящей поставки товаров будет признана доходом в целях налогообложения прибыли.

То есть сумма полученной предварительной оплаты будет формировать налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2006 г. В соответствии же с п. 3 ст. 248 НК РФ в периоде, когда будет произведена реализация товаров, в счет поставки которых был получен аванс, суммы, уже отраженные в составе доходов налогоплательщика, не будут повторно включаться в состав его доходов.

Сумма полученного организацией аванса за вычетом суммы НДС, учитываемая при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в I квартале 2006 г. и не признаваемая в данном периоде доходом для целей бухгалтерского учета, является вычитаемой временной разницей. Она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или следующих отчетных периодах.

Произведение возникшей вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, дает отложенный налоговый актив, который в бухгалтерском учете будет отражен проводкой:

—————————T——T——————————¬
¦Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦рублей¦ ¦
+—————+————+——+——————————+
¦09 "Отложенные¦68 субсчет ¦24000 ¦Отражен отложенный налоговый ¦
¦налоговые ¦"Расчеты ¦ ¦актив (100000 x 24%) ¦
¦активы" ¦по налогу ¦ ¦ ¦
¦ ¦на прибыль"¦ ¦ ¦
L—————+————+——+——————————-

Признается отложенный налоговый актив в данном случае в феврале 2006 г., то есть в том отчетном периоде, в котором возникла вычитаемая временная разница, если существует вероятность, что организация в последующих отчетных периодах получит налогооблагаемую прибыль.

В момент отгрузки товара покупателю в апреле 2006 г. в бухгалтерском учете признается выручка от продажи товаров в сумме ранее полученного аванса, которая для целей налогообложения, как было отмечено выше, повторно доходом не признается. Таким образом, в итоге за период с января по апрель 2006 г. показатели бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли совпадут (п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Расход в сумме стоимости реализованного товара (в примере — 80000 рублей) в целях налогообложения прибыли признается также в апреле, поскольку он оплачен поставщику.

По мере уменьшения или погашения вычитаемых временных разниц уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые активы. В данном случае в момент отгрузки товара покупателю полностью погашается вычитаемая временная разница и соответственно отложенный налоговый актив. Отражаться в бухгалтерском учете это будет следующим образом:

—————————T——T——————————¬
¦Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦рублей¦ ¦
+————+—————+——+——————————+
¦68 субсчет ¦09 "Отложенные¦24000 ¦Погашен отложенный налоговый ¦
¦"Расчеты ¦налоговые ¦ ¦актив ¦
¦по налогу ¦активы" ¦ ¦ ¦
¦на прибыль"¦ ¦ ¦ ¦
L————+—————+——+——————————-

В бухгалтерском учете независимо от налогооблагаемой прибыли (убытка) отражается сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и признаваемая условным расходом либо условным доходом по налогу на прибыль:

————————-T——T———————————¬
¦Корреспонденция счетов ¦Сумма,¦ Содержание операции ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦рублей¦ ¦
+————+————+——+———————————+
¦99 "Прибыли ¦68 субсчет ¦ 4800 ¦ Начислен налог на прибыль, ¦
¦и убытки" ¦"Расчеты ¦ ¦ рассчитанный по правилам ¦
¦ ¦по налогу ¦ ¦ бухгалтерского учета ¦
¦ ¦на прибыль"¦ ¦((118000 — 18000 — 80000) x 24%)¦
L————+————+——+———————————

Текущий налог на прибыль за период с января по апрель 2005 г. составил 4800 рублей. Но в феврале (то есть в предыдущем отчетном периоде) организация исчислила и уплатила в бюджет налог в сумме 24000 рублей. На 30 апреля у организации возникла переплата по налогу — 19200 рублей. В бухгалтерском учете данная сумма отражена по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", что может позже стать вычитаемой временной разницей, равной сумме отложенного актива.

Представим изложенный выше материал в виде двух схем (см. схемы 1 и 2).

Схема 1. Постоянные и временные разницы и последствия их возникновения

———————T——————————————-¬
¦Постоянные разницы ¦Временные разницы ¦
¦(ПР) +———————-T———————+
¦ ¦Налогооблагаемые (НВР)¦Вычитаемые (ВВР) ¦
L———————+———————-+———————
возникают ¦возникают ¦возникают
в результате: ¦в результате: ¦в результате:
¦/ ¦/
———————T———————-T———————¬
¦расхождения между ¦расхождения между ¦расхождения между ¦
¦бухгалтерским и ¦бухгалтерским и ¦бухгалтерским и ¦
¦налоговым учетом ¦налоговым учетом ¦налоговым учетом ¦
¦(п. 4 ПБУ 18/02): ¦(п. 11 ПБУ 18/02): ¦(п. 12 ПБУ 18/02): ¦
¦- превышения факти- ¦- применения разных ¦- применения разных ¦
¦ческих расходов, ¦способов расчета амор-¦способов расчета ¦
¦учитываемых при фор-¦тизации для целей бух-¦амортизации для це- ¦
¦мировании бухгал- ¦галтерского учета и ¦лей бухгалтерского ¦
¦терской прибыли ¦целей определения на- ¦учета и целей опре- ¦
¦(убытка), над расхо-¦лога на прибыль; ¦деления налога на ¦
¦дами, принимаемыми ¦- применения разных ¦прибыль; ¦
¦для целей налогооб- ¦способов признания ¦- признания выручки ¦
¦ложения, по которым ¦коммерческих и управ- ¦от продажи продукции¦
¦предусмотрены огра- ¦ленческих расходов в ¦(товаров, работ, ус-¦
¦ничения по расходам;¦себестоимости продан- ¦луг) в виде доходов ¦
¦- непризнания для ¦ных продукции, това- ¦от обычных видов ¦
¦целей налогообложе- ¦ров, работ, услуг в ¦деятельности отчет- ¦
¦ния расходов, свя- ¦отчетном периоде для ¦ного периода, а так-¦
¦занных с передачей ¦целей бухгалтерского ¦же признания про- ¦
¦на безвозмездной ¦учета и целей налого- ¦центных доходов для ¦
¦основе имущества ¦обложения; ¦целей бухгалтерского¦
¦(товаров, работ, ¦- излишне уплаченного ¦учета, исходя из до-¦
¦услуг), в сумме ¦налога, сумма которого¦пущения временной ¦
¦стоимости имущества ¦не возвращена в орга- ¦определенности фак- ¦
¦(товаров, работ, ус-¦низацию, а принята к ¦тов хозяйственной ¦
¦луг) и расходов, ¦зачету при формирова- ¦деятельности, а для ¦
¦связанных с этой ¦нии налогооблагаемой ¦целей налогообложе- ¦
¦передачей; ¦прибыли в следующем ¦ния — по кассовому ¦
¦- непризнания для ¦за отчетным или в по- ¦методу; ¦
¦целей налогообложе- ¦следующих отчетных пе-¦- отсрочки или рас- ¦
¦ния убытка, связан- ¦риодах; ¦срочки по уплате на-¦
¦ного с появлением ¦- убытка, перенесенно-¦лога на прибыль; ¦
¦разницы между оце- ¦го на будущее, не ис- ¦- применения различ-¦
¦ночной стоимостью ¦пользованного для ¦ных правил отражения¦
¦имущества при внесе-¦уменьшения налога на ¦процентов, уплачи- ¦
¦нии его в уставный ¦прибыль в отчетном пе-¦ваемых организацией ¦
¦(складочный) капитал¦риоде, но который бу- ¦за предоставление ей¦
¦другой организации, ¦дет принят в целях на-¦в пользование денеж-¦
¦и стоимостью, по ко-¦логообложения в после-¦ных средств (креди- ¦
¦торой это имущество ¦дующих отчетных перио-¦тов, займов) для це-¦
¦отражено в бухгал- ¦дах, если иное не пре-¦лей бухгалтерского ¦
¦терском балансе у ¦дусмотрено законода- ¦учета и целей нало- ¦
¦передающей стороны; ¦тельством Российской ¦гообложения; ¦
¦- образования убыт- ¦Федерации о налогах и ¦- прочих аналогичных¦
¦ка, перенесенного на¦сборах; ¦различий ¦
¦будущее, который по ¦- применения в случае ¦ ¦
¦истечении определен-¦продажи объектов ос- ¦ ¦
¦ного времени, сог- ¦новных средств разных ¦ ¦
¦ласно законода- ¦правил признания для ¦ ¦
¦тельству Российской ¦целей бухгалтерского ¦ ¦
¦Федерации о налогах ¦учета и целей налого- ¦ ¦
¦и сборах, уже не мо-¦обложения остаточной ¦ ¦
¦жет быть принят в ¦стоимости объектов ¦ ¦
¦целях налогообложе- ¦основных средств и ¦ ¦
¦ния как в отчетном, ¦расходов, связанных с ¦ ¦
¦так и в последующих ¦их продажей; ¦ ¦
¦отчетных периодах; ¦- наличия кредиторской¦ ¦
¦- прочих аналогичных¦задолженности за при- ¦ ¦
¦различий ¦обретенные товары (ра-¦ ¦
¦ ¦боты, услуги) при ис- ¦ ¦
¦ ¦пользовании кассового ¦ ¦
¦ ¦метода определения до-¦ ¦
¦ ¦ходов и расходов в це-¦ ¦
¦ ¦лях налогообложения, ¦ ¦
¦ ¦а в целях бухгалтер- ¦ ¦
¦ ¦ского учета — исходя ¦ ¦
¦ ¦из допущения временной¦ ¦
¦ ¦определенности фактов ¦ ¦
¦ ¦хозяйственной деятель-¦ ¦
¦ ¦ности; ¦ ¦
¦ ¦- прочих аналогичных ¦ ¦
¦ ¦различий ¦ ¦
L———————+———————-+———————
ПР отражаются: ¦ НВР отражаются: ¦ ВВР отражаются:
¦/ ¦/
———————T———————-T———————¬
¦Ведется внесистемный¦Ведется внесистемный ¦Ведется внесистемный¦
¦учет ПР, то есть ПР ¦учет НВР, то есть НВР ¦учет ВВР, то есть ¦
¦учитываются вне сче-¦учитываются вне счетов¦ВВР учитываются вне ¦
¦тов бухгалтерского ¦бухгалтерского учета. ¦счетов бухгалтерско-¦
¦учета. Возникающие ¦Возникающие НВР отра- ¦го учета. Возникаю- ¦
¦ПР отражаются только¦жаются только в анали-¦щие ВВР отражаются ¦
¦в аналитических таб-¦тических таблицах на ¦только в аналитичес-¦
¦лицах на основании ¦основании сопоставле- ¦ких таблицах на ос- ¦
¦сопоставления данных¦ния данных БУ и НУ ¦новании сопоставле- ¦
¦БУ и НУ ¦ ¦ния данных БУ и НУ ¦
L———————+———————-+———————
возникает: ¦ возникает: ¦ возникает:
¦/ ¦/
———————T———————-T———————¬
¦Постоянное налоговое¦Отложенный налоговый ¦Отложенное налоговое¦
¦обязательство (ПНО) ¦актив (ОНА) ¦обязательство (ОНО) ¦
¦ПНО = ПР x 24% ¦ОНА = ВВР x 24% (став-¦ОНО = НВР x 24% ¦
¦(ставка налога) ¦ка налога) ¦(ставка налога) ¦
L———————+———————-+———————
Отражение в учете: ¦ Отражение в учете: ¦ Отражение в учете:
¦/ ¦/
———————T———————-T———————¬
¦Возникновение ПНО ¦Возникновение ОНА ¦Возникновение ОНО ¦
¦Дебет 99, субсчет ¦Дебет 09 "Отложенные ¦Дебет 68, субсчет ¦
¦"Постоянное налого- ¦налоговые активы" ¦"Налог на прибыль" ¦
¦вое обязательство" ¦Кредит 68, субсчет ¦Кредит 77 "Отложен- ¦
¦Кредит 68, субсчет ¦"Налог на прибыль" ¦ные налоговые обяза-¦
¦"Налог на прибыль" ¦ ¦тельства" ¦
+———————+———————-+———————+
¦Погашение ПНО невоз-¦Погашение ОНА ¦Погашение ОНО ¦
¦можно ¦Дебет 68, субсчет "На-¦Дебет 77 "Отложенные¦
¦ ¦лог на прибыль" ¦налоговые обяза- ¦
¦ ¦Кредит 09 "Отложенные ¦тельства" ¦
¦ ¦налоговые активы" ¦Кредит 68, субсчет ¦
¦ ¦ ¦"Налог на прибыль" ¦
+———————+———————-+———————+
¦Списание ПНО невоз- ¦Списание ОНА ¦Списание ОНО ¦
¦можно ¦Дебет 99 " Прибыли и ¦Дебет 77 "Отложенные¦
¦ ¦убытки" ¦налоговые обяза- ¦
¦ ¦Кредит 09 "Отложенные ¦тельства" ¦
¦ ¦налоговые активы" ¦Кредит 99 "Прибыли и¦
¦ ¦ ¦убытки" ¦
L———————+———————-+———————

Схема 2. Начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

———¬ ———¬
¦Прибыль¦ ¦Прибыль¦
¦по бух-¦ ——-¬ ———¬ ——-¬ ——-¬ ¦по на- ¦
¦галтер-¦ ¦Посто-¦ ¦Отри- ¦ ¦Вычи- ¦ ¦Нало- ¦ ¦логово-¦
¦скому ¦ ¦янные ¦ ¦цатель-¦ ¦таемые¦ ¦гооб- ¦ ¦му уче-¦
¦учету ¦ ¦разни-¦ ¦ные ¦ ¦вре- ¦ ¦лагае-¦ ¦ту (НП)¦
¦(БП) ¦ + ¦цы ¦ — ¦пос- ¦ + ¦менные¦ — ¦мые ¦ = L———
L——— ¦(ПР) ¦ ¦тоянные¦ ¦разни-¦ ¦вре- ¦ ———¬
———¬ ¦ ¦ ¦разницы¦ ¦цы ¦ ¦менные¦ ¦Убыток ¦
¦Убыток ¦ ¦ ¦ ¦(ОПР) ¦ ¦(ВВР) ¦ ¦разни-¦ ¦по на- ¦
¦по бух-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦цы ¦ ¦логово-¦
¦галтер-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(НВР) ¦ ¦му уче-¦
¦скому ¦ L—-T— L—-T— L—T— L—-T— ¦ту (НУ)¦
¦учету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L———
¦(БУ) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L—-T— ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/
x x x x x
24% 24% 24% 24% 24%
= = = = =
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ ¦ ¦ ¦ ¦ ———¬
———¬ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦Текущий¦
¦Услов- ¦ ———¬ ——¬ ——-¬ ———¬ ¦налог ¦
¦ный ¦ ¦Пос- ¦ ¦Пос- ¦ ¦Отло- ¦ ¦Отло- ¦ ¦на ¦
¦расход ¦ ¦тоянное¦ ¦тоян-¦ ¦женный¦ ¦женное ¦ ¦прибыль¦
¦(УР) ¦ ¦налого-¦ ¦ный ¦ ¦нало- ¦ ¦нало- ¦ ¦(ТН) ¦
L——— + ¦вое ¦ — ¦нало-¦ + ¦говый ¦ — ¦говое ¦ = L———
———¬ ¦обяза- ¦ ¦говый¦ ¦актив ¦ ¦обяза- ¦ ———¬
¦Услов- ¦ ¦тельст-¦ ¦актив¦ ¦(ОНА) ¦ ¦тельст-¦ ¦Текущий¦
¦ный ¦ ¦во ¦ ¦(ПНА)¦ ¦ ¦ ¦во ¦ ¦налого-¦
¦доход ¦ ¦(ПНО) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦(ОНО) ¦ ¦вый ¦
¦(УД) ¦ L——— L—— L——- L——— ¦убыток ¦
L——— ¦(ТНУ) ¦
L———