В стоимость включены все расходы и налоги

Учреждение в соответствии с требованиями Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» в ноябре 2018 года заключило договор на 2019 год по обслуживанию медицинского оборудования. В договоре прописано: «Цена по настоящему договору составляет 18 200 руб. В цену договора включены все пошлины, налоги и сборы, которые в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации подлежат оплате, а также расходы на страхование и другие обязательные платежи». Если с 1 января 2019 года НДС будет равен 20%, необходимо ли изменять цену по данному договору?

13 декабря 2018

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Изменение размера ставки НДС не влияет на согласованное сторонами договора условие о его цене. Вносить изменения в договор не требуется.

Обоснование вывода:
Ни Гражданский кодекс РФ, ни основывающийся на его положениях Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» (далее — Закон N 223-ФЗ, ч. 1 ст. 2 этого Закона) не определяют порядок формирования цены договора в зависимости от режима налогообложения, применяемого контрагентом, и не предписывают указывать в договоре, что стоимость товаров, работ или услуг налогом на добавленную стоимость (НДС) не облагается или, напротив, определена с учетом этого налога. Положениями п. 7 ч. 10 ст. 4 Закона N 223-ФЗ лишь определено в отношении конкурентной закупки, что в документации о такой закупке указываются сведения, определенные положением о закупке, в том числе порядок формирования цены договора (цены лота) (с учетом или без учета расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей). В отношении закупок у единственного поставщика не установлено и этого — требования к таким закупкам устанавливаются в положении о закупке заказчика (ст. 3.6 Закона N 223-ФЗ).
Для целей применения налогового законодательства судебная практика рассматривает НДС как составную часть стоимости товаров (работ, услуг), уплачиваемую покупателями в составе цены договора, независимо от того, как вопрос решен в самом договоре (смотрите, например, определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09). В силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами договора следует руководствоваться законодательством гражданским.
Для целей гражданского законодательства, что, в частности, следует из ст. 424 ГК РФ, под ценой договора понимается согласованная сторонами сумма, уплачиваемая за исполнение по договору, независимо от того, из каких составляющих, включая налоговые, эта сумма складывается. Указание в тексте договора, что его цена «включает НДС» или установлена «без учета НДС», по существу отражает порядок определения этой цены (п. 7 ч. 10 ст. 4 Закона N 223-ФЗ), но само по себе не влияет ни на размер этой цены, ни, тем более, на обязанность контрагента уплачивать НДС или его освобождение от данной обязанности (ответ на вопрос 3 письма Минэкономразвития России от 29.12.2011 N Д28-77).
Таким образом, для целей отношений, регулируемых Законом N 223-ФЗ, для расчетов между сторонами договора имеет значение именно цена, согласованная сторонами в ходе осуществления закупки, указанная в договоре, вне зависимости от того, включает ли она НДС, в каком размере или не включает вовсе.
В рассматриваемом случае цена договора согласована сторонами с оговоркой, что она включает все пошлины, налоги и сборы, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат оплате. Подписывая договор на указанных условиях, контрагент (поставщик) выразил свое согласие исполнить договор на условиях формирования цены с учетом в том числе НДС. Ни Законом N 223-ФЗ, ни иными законами не предусмотрена обязанность заказчика корректировать цену договора в связи с изменением налоговых ставок*(1). Следовательно, и в рассматриваемой ситуации увеличение ставки НДС не влияет на условие договора о цене, согласованное сторонами. Вносить изменения в договор нет необходимости.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Чашина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

23 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, распределяют на остаток нереализованных товаров (если они не включены в стоимость товара) как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, могут формировать фактическую себестоимость приобретенных товаров либо включаться в состав расходов на реализацию. Вариант учета, принятый в организации с применением профессионального суждения, закрепляют в учетной политике (пп. 3, 6–8 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133; ст. 9 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее – Закон № 57-З).

Если учетной политикой торговой организации определено, что транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на реализацию, то эти расходы учитывают по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» (п. 35 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).

Суммы расходов на реализацию, учтенные торговыми организациями на счете 44, ежемесячно списывают в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию»), за исключением транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам, оставшимся на конец месяца нереализованными (если данные транспортные затраты не включаются в стоимость приобретения товаров) (п. 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).

Исходя из изложенного транспортные расходы, связанные с доставкой приобретенных товаров, необходимо распределить между реализованными товарами и остатком нереализованных товаров.

Следует отметить, что методика распределения транспортных расходов законодательно не закреплена. В связи с этим торговым организациям надо ее разработать самостоятельно с применением профессионального суждения и зафиксировать в учетной политике.

Справочно: если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З).

При этом торговая организация вправе за основу взять методику распределения, рекомендованную Методическими указаниями по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденными приказом Минторга РБ от 20.09.2002 № 86 (далее – Методические указания № 86).

Отметим, что для обеспечения пропорционального распределения расходов основным условием является сопоставимость цен реализованных и нереализованных товаров. Для этого организация вправе предусмотреть в учетной политике порядок распределения транспортных расходов пропорционально стоимости товаров по продажным или покупным ценам, по ценам с учетом НДС или без него, но при обязательном соблюдении одинакового принципа при оценке реализованных товаров и товаров, оставшихся нереализованными на конец месяца (подп. 5.3 п. 5 Методических указаний № 86).

Теперь рассмотрим нормы налогового законодательства.

Порядок включения затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в состав учитываемых при исчислении налога на прибыль определен ст. 130 Налогового кодекса РБ (далее – НК).

Так, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

Отметим, что при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимают затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК).

Ситуация. Транспортные расходы включены в расходы на реализацию

Розничная торговая организация транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, учитывает на счете 44. Организация имеет следующие показатели:

– сальдо по дебету счету 44 (транспортные расходы) на начало периода составляет 8 400 000 руб.;

– сальдо по дебету счета 41 на начало периода – 76 850 200 руб.;

– приобретено товаров за период – 204 954 000 руб.;

– реализовано товаров за месяц – 227 612 000 руб.;

– оборот по дебету счета 44 (транспортные расходы) за период – 22 680 000 руб.;

– сальдо по дебету счета 41 на конец периода – 54 192 200 руб. (76 850 200 + 204 954 000 – 227 612 000).

Стоимость приобретенных и реализованных товаров приведена в сопоставимой оценке.

Расчет транспортных расходов, приходящихся на реализованные товары и остаток товаров, представлен в табл. 1.

В бухгалтерском учете операции отражают следующим образом (см. табл. 2):

К затратам на аренду помещений можно отнести расходы на: арендную плату; коммунальные услуги (если стоимость электроэнергии, тепла, воды и т. п., потребленных арендатором, возмещается сверх арендной платы); ремонт съемной площади. Рассмотрим на примерах бухгалтерский и налоговый учет этих расходов.

Арендная плата

Для начала расскажу о бухучете затрат на арендную плату. Стоимость съемного нежилого помещения в бухгалтерском учете арендатора отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, установленной договором, на дату фактического получения недвижимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Затраты на аренду нежилого помещения, которое используется в основной работе компании, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). Начисление арендной платы отражается ежемесячно по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении суммы нужно сделать запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Теперь поговорим о налогах. Передача имущества в аренду признается услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ). По общему правилу, НДС, предъявленный организации, может быть принят к вычету на дату принятия услуг к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание

Затраты арендатора на оплату стоимости коммунальных услуг (включая НДС) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Указанные расходы признаются в данном случае на дату получения расчетных документов от арендодателя.

Что касается налога на прибыль. Арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Об этом сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомню, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налоговый кодекс перечень документов, которыми можно подтвердить расходы на аренду помещения, не устанавливает. Согласно официальной позиции (письма Минфина от 26 августа 2014 г. № 03-07-09/42594, от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764, от 13 декабря 2012 г. № 03-11-06/2/145, от 13 октября 2011 г. № 03-03-06/4/118, от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742, УФНС по г. Москве от 17 октября 2011 г. № 16-15/100085@), чтобы подтвердить такие затраты достаточно иметь: договор, составленный в соответствии с гражданским законодательством; акт приемки-передачи имущества; ежемесячный акт сдачи-приемки оказанных услуг (если обязанность его оформления предусмотрена контрактом); платежные документы, подтверждающие факт уплаты арендных платежей.

ПРИМЕР

В феврале 2016 года организация по акту приемки-передачи получила в пользование нежилое помещение. Его стоимость определена в договоре – 2 500 000 рублей. Помещение используется для производства продукции.

Арендная плата за месяц составляет 35 400 рублей (в том числе НДС 5400 руб.) и уплачивается организацией в последний день текущего месяца, начиная с месяца, в котором метры переданы арендатору. Организация применяет метод начисления в налоговом учете, тогда записи в бухучете будут выглядеть так:

В феврале 2016 года:

ДЕБЕТ 001 – 2 500 000 рублей – отражена стоимость полученного по договору аренды нежилого помещения. Первичный документ – акт приемки-передачи объекта недвижимости.

Ежемесячно в течение действия договора аренды, начиная с февраля 2016 года, нужно делать такие записи:

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 76 – 30 000 рублей – начислена арендная плата (35 400 – 5400). Первичные документы: договор аренды, счет арендодателя;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 76 – 5400 рублей – отражен предъявленный НДС. Первичный документ – счет-фактура;

ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 19 – 5400 рублей – предъявленный НДС принят к вычету. Первичный документ – счет-фактура;

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 51 – 35 400 рублей – арендная плата перечислена арендодателю. Первичный документ – выписка банка по расчетному счету.

Коммунальные услуги

Стоимость коммунальных услуг, потребленных компанией, может возмещаться владельцу помещения сверх арендной платы на основании отдельного соглашения или договора, в котором указано, что арендатор возмещает собственнику метров его затраты на оплату таких услуг.

Затраты арендатора на оплату стоимости коммунальных услуг (с учетом НДС) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 ПБУ «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Указанные расходы признаются в данном случае на дату получения расчетных документов от арендодателя (п. 16 ПБУ 10/99).

В бухучете эти затраты на оплату коммунальных услуг арендодателю отражаются по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем – например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении такой платы хозяину помещения производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

В бухучете на последнее число каждого месяца аренды арендатору необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 20 (26, 44)   КРЕДИТ 76 – отражена стоимость потребленных коммунальных услуг, возмещаемая арендодателю.

Теперь поговорим о налоговом учете. По поводу НДС: вычету подлежит налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур поставщиков (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Что касается налога на прибыль. В целях его исчисления затраты арендатора на возмещение стоимости потребленных коммунальных услуг учитываются в составе материальных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 253 и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По разъяснениям фискалов (см. письма УФНС по г. Москве от 8 июня 2009 г. № 16-15/058069@, от 30 июня 2008 г. № 20-12/061162), расходы по оплате коммунальных услуг арендодателю должны быть документально подтверждены актами с расчетами коммунальных платежей и услуг связи, составленными арендодателем на основании счетов предприятий, оказавших услуги. При методе начисления стоимость потребленных коммунальных услуг учитывается в расходах на дату получения счетов и актов от арендодателя (п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 252 НК РФ).

ПРИМЕР

Согласно условиям договора, арендодатель платит 11 800 рублей (в том числе НДС 1800 руб.) в месяц и компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг.

Размер компенсации определяется расчетным путем исходя из показаний приборов учета о потреблении электричества и воды за период. Расчет стоимости услуг по теплоснабжению производится исходя из отношения арендуемой площади к общей площади помещений арендодателя.

За отчетный месяц стоимость услуг составила 2950 рублей (в том числе НДС 450 руб.).

В учете организации-арендатора расчеты по арендной плате и компенсацию стоимости коммунальных услуг следует отразить следующими записями:

ДЕБЕТ 44   КРЕДИТ 76 – 10 000 рублей – отражена арендная плата за отчетный месяц (11 800 – 1800). Первичные документы: договор аренды, акт приема-передачи помещения;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 76 – 10 000 рублей – отражен НДС с суммы арендной платы. Первичный документ: счет-фактура;

ДЕБЕТ 44   КРЕДИТ 76 – 2500 рублей – отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая возмещению арендодателю. Первичные документы: договор аренды, счет арендодателя на оплату коммунальных услуг, копии счетов коммунальных служб;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 76 – 450 рублей – отражен НДС с суммы оплаты коммунальных услуг. Первичный документ: счет-фактура;

ДЕБЕТ 68/НДС   КРЕДИТ 19 – 2250 рублей – принят к вычету НДС по арендной плате и коммунальным услугам (1800 + 450). Первичный документ: счет-фактура;

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 51 – 14 750 рублей – оплачена арендная плата и возмещена стоимость коммунальных услуг (11 800 + 2950). Первичный документ: выписка банка по расчетному счету.

Затраты на ремонт

В соответствии с пунктом 2 статьи 616 Гражданского кодекса арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если другое не установлено законом или договором.

Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе арендуемых ОС, являются тратами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).

На основании пунктов 16, 18 ПБУ 10/99 расходы по текущему ремонту помещения признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ. Такие затраты принимаются в сумме, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком товаров (работ, услуг) (п. 6 ПБУ 10/99).

Расходы по ремонту арендуемых метров отражаются в учете торговой организации по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Обратите внимание

Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе арендуемых ОС, являются тратами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60. Уплаченную сумму налога организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату работ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

НДС отражается в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19.

Для целей налогообложения прибыли траты на ремонт арендуемого помещения относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260 НК РФ).

При признании расходов методом начисления такие затраты признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ). Они являются косвенными (ст. 320 НК РФ).

ПРИМЕР

Торговая организация арендует складское помещение. Согласно условиям заключенного договора, компания обязана, при необходимости, своевременно и при наличии разрешения арендодателя за свой счет производить текущий ремонт занимаемой площади.

В отчетном месяце фирма отремонтировала кровлю складского помещения.

Для проведения работ организация воспользовалась услугами ремонтно-строительной фирмы. Договорная стоимость ремонта составила 59 000 рублей (в том числе НДС 9000 руб.). В этом же месяце подписан акт приемки-сдачи выполненных работ. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

ДЕБЕТ 44   КРЕДИТ 60 – 50 000 рублей – отражена стоимость работ по текущему ремонту (59 000 – 9000). Первичный документ: акт приемки-сдачи выполненных работ;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60 – отражена сумма НДС, предъявленная ремонтно-строительной фирмой. Первичный документ: счет-фактура;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51 – 59 000 рублей – оплачено ремонтно-строительной фирме за работы. Первичный документ: выписка банка по расчетному счету;

ДЕБЕТ 68/НДС   КРЕДИТ 19 – 9000 рублей – принята к вычету сумма НДС по ремонтным работам. Первичные документы: выписка банка по расчетному счету, счет-фактура.

Помогайте вашему бизнесу развиваться

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев. Выберите из нашего каталога >>

Если у Вас есть вопрос — задайте его

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Яндекс Дзен!

Подписаться

Расходы прямые и косвенные при производстве продукции
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию группируются им с учётом положений статьи 318 НК РФ, то есть делятся на прямые и косвенные. Рано или поздно и те и другие расходы компания учтёт при расчёте налога на прибыль. Разница лишь в том, когда именно она сможет это сделать. Ведь вся сумма косвенных расходов, осуществлённых в течение отчётного или налогового периода, уменьшает налогооблагаемую прибыль этого периода. Прямые же расходы признают в налоговом учёте по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть списание этих расходов может растянуться на несколько кварталов или даже лет1.
Каждая организация вправе самостоятельно установить в учётной политике для целей налогообложения, какие именно расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), она отнесёт к прямым, а какие — к косвенным2.
За основу может быть взят рекомендуемый перечень, который содержится в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации:

  • материальные затраты;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции (работ, услуг), а также страховые взносы;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг).

Данный перечень прямых расходов не является закрытым. Поэтому налогоплательщики при формировании своих прямых расходов вправе учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, а также иные существенные факторы3.
Однако при отсутствии экономического обоснования отнесения производственных затрат к косвенным, решение суда, вероятнее всего, будет не в пользу налогоплательщика4.
Рекомендуем в учётной политике привести точный перечень прямых расходов, а не делать отсылку к соответствующей статье Налогового кодекса. Налоговики и специалисты финансового ведомства предлагают включать в прямые расходы все затраты, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учёте5.
В учётной политике для целей налогообложения также необходимо предусмотреть и закрепить порядок распределения прямых расходов на незавершённое производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учётом соответствия осуществлённых расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Обратите внимание: установленный порядок применяется не менее двух налоговых периодов.
Все затраты, которые не будут отнесены в учётной политике к прямым, являются косвенными (за исключением внереализационных расходов). Косвенные расходы в полном объёме включаются в состав расходов текущего периода.
Конечно, для компании в целях оптимизации налогообложения было бы выгодно как можно больше расходов признать косвенными. Однако такое решение может привести к спорам с налоговыми органами. Их позиция такова: организация вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым. В подтверждение своей точки зрения ФНС ссылается на правоприменительную практику, в частности на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10.
Учёт расходов в торговле
Торговые организации перечень своих прямых расходов составляют немного иначе, чем производственные компании. В статье 320 НК РФ для них приведены другие правила и иной список прямых расходов:

  • стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчётном (налоговом) периоде;
  • суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы (кроме внереализационных) будут косвенными. Например, все иные виды транспортных расходов (расходы на доставку товара до складов или магазинов покупателей, на перевозку товаров между складами самой торговой организации после их оприходования и пр.). Доходы от реализации, полученные торговой организацией в текущем месяце, уменьшаются на всю сумму косвенных расходов6, а прямые расходы учитываются в налоговых расходах только в том отчётном или налоговом периоде, в котором товары реализованы.
Если оказываем услуги
Услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности7. Чиновники Минфина считают, что понятие «услуги для целей налогообложения» соответствует понятию договора возмездного оказания услуг, данному в ст. 779 гл. 39 ГК РФ.
Соответственно, услугами для целей налогообложения можно считать любые услуги, оказываемые по договорам, к которым применяются правила гл. 39 ГК РФ8.
Статья 318 НК РФ обязывает и налогоплательщиков, работающих в сфере услуг, определять состав прямых расходов. Затем по окончании месяца они вправе всю собранную за этот период сумму прямых расходов списать в уменьшение налоговой базы без распределения их на остатки НЗП (законченные, но не принятые заказчиком услуги) и стоимость принятых заказчиком услуг9. Такой вариант учёта рекомендуем закрепить в учётной политике для целей налогообложения10.
И хотя распределение расходов на прямые — косвенные для таких компаний, по сути, носит условный характер, при заполнении декларации по налогу на прибыль им необходимо помнить, что для прямых и косвенных расходов предусмотрены разные строчки.
Отражаем расходы в декларации
Суммы прямых и косвенных расходов отражаются в декларации по налогу на прибыль организаций в Приложении № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». Правила заполнения Приложения № 2 к листу 02 разъяснены в разделе VII Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утверждённого Приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@. Сумму прямых расходов следует отразить по строке 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». Для её заполнения требуется рассчитать сумму прямых расходов (материальных затрат (сырье и материалы, стоимость электроэнергии, воды и т. п.), зарплаты производственных рабочих, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в процессе производства и т. п.).
Прямые расходы по оптовой, мелкооптовой и розничной торговле отражают по строке 020 «Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчётном (налоговом) периоде, относящихся к реализованным товарам» и строке 030 «Стоимость реализованных покупных товаров» Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».
Сумма косвенных расходов отражается по строке 040 «Косвенные расходы всего» и далее частично расшифровывается по строкам 041- 055 Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам». Показатель строки 040 «Косвенные расходы всего» должен быть больше или равен сумме строк 041, 042, 043, 045, 047 и 052. Сумма этих строк отражается в строке 130 «Итого признанных расходов» Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам», значение которой переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 «Расчёт налога на прибыль организаций» декларации.

#FOOTNOTE# При проверке налоговым инспектором декларации по налогу на прибыль может получиться так, что, по его мнению, доля косвенных расходов окажется значительной. В этом случае он может потребовать от вас предоставить объяснения причин возникновения такой ситуации. Пояснения необходимо предоставить в течение пяти календарных дней11. В письме в качестве пояснений необходимо указать на ваше право самостоятельного определения перечня прямых и косвенных расходов согласно статье 318 НК РФ, приложить копию учётной политики с утверждённым перечнем расходов. Другими причинами низкого уровня прямых расходов могут быть и снижение объёма продаж.
***
В заключение отметим, что закон не содержит прямых положений, ограничивающих компании в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учётную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика12.
В связи с этим выбор компании в отношении расходов, формирующих в налоговом учёте стоимость произведённой и реализованной продукции, должен быть обоснованным и продуманным. Ведь именно от него будет зависеть конечный результат её работы – чистая прибыль.