Вести в строительстве

Подрядный способ строительства предполагает, что организация привлекает сторонние подрядные организации, который выполняют весь объем строительно-монтажных работ. При этом с подрядчиком заключается договор подряда.

По завершению работ составляется акт сдачи-приемки, в котором показывается суммарная стоимость строительства или изготовления.

Порядок создания ОС

Процесс постройки или создания может проводиться двумя способами – хозяйственным или подрядным. Первый предполагает задействие своих сил и ресурсов, второй предусматривает обращение к сторонним специализированным лицам. Бухучет при хозяйственном способе строительства ОС.

Учет затрат на строительство или изготовление в обоих способах ведется по-разному. Расходы будут разные, однако принцип формирования первоначальной стоимость конечного объекта ОС будет един для обоих способов. Данный показатель будет собран из суммы всех понесенных расходов.

Бухгалтерский учет объекта

Первоначальную стоимость ОС будут формировать другие расходы, отличные от тех, что присутствуют при хозспособе:

  • оплата услуг подрядчика за минусом НДС;
  • оплата госпошлины за регистрацию прав на построенную недвижимость.

НДС возможно принять к вычету, если подрядчик предоставит правильный оформленный счет-фактуру.

Важно! В целях бухгалтерского учета объектов затраты все так же будут собираться по дебету счета 08 (08.3, если речь идет о строительстве) в корреспонденции со счетами учета данных расходов — счет 60 для подрядчика.

Оформление документов

Для отражения в бухгалтерском учете проводок по учету затрат на строительство или изготовление объекта ОС силами подрядчиков применяются следующий документ — акт сдачи-приемки выполненных работ. Данный акт служит основанием для учета расходов по оплате подрядных работ.

Акт сдачи-приемки прикладывают к договору подряда, заключенному на начальном этапе заключения договорным отношений.

Таблица с проводками

Бухгалтерские проводки при строительстве (создании) ОС подрядным способом сведены в таблицу ниже:

Операция

Дебет

Кредит

Отражен учет затрат на оплату труда подрядных организаций

08

60

Учтен входной НДС по оплате услуг подрядчиков

19

60

Построенный (созданный, изготовленный) объект принят к учету по первоначальной стоимости в качестве основного средства

01

08

Важно! До того момента, пока права на построенный объект не будут зарегистрированы, его нужно учитывать на отдельном субсчете счета 01.

После получения подтверждения государственной регистрации объект переводится на другой субсчет счета 01, где ведется учет всех имеющихся недвижимых объектов.

Учет основных средств при поступлении в результате:

  • взноса в уставный капитал;
  • безвозмездное получение;
  • приобретение за плату.

Пример

Условия примера:

Компания заключила с подрядной компанией договорное соглашение на строительство офисного здания. Строительство недвижимости закончено в 2019 году.

Суммарная стоимость произведенных подрядной фирмой работ – 1 770 000. (НДС учтен в данной стоимости в размере 270 000).

По окончанию работ составлен акт о сдаче стройработ.

Объект зарегистрирован в государственном порядке, за что была уплачена пошлина 15 000 руб.

Бухгалтерские проводки для данного примера:

Сумма

Хозяйственная операция Дебет

Кредит

1500000

Показан учет стоимости труда подрядчика

08.3

60

270000

Выделен НДС по стоимости услуг подрядчика

19

60

270000

НДС передан к вычету

68.НДС

19

1770000

Оплачена работа подрядчика

60

51

15 000

Отражен размер уплаченной пошлины в составе расходов на строительство

08.3

96

1515000

(1500000+15000)

Возведенный строительный объект принят к учету как основное средство на самостоятельный субсчет

01.Здания без регистрации

08.3

15000

Перечислена госпошлина за госрегистрацию прав на здание

68.Госпошлины

51

15000

Отражена госрегистрация прав на возведенный объект ОС

96

68.Госпошлины

1515000

Построенное здание включено в число основных недвижимых средств

01.Здания

01.Здания без регистрации

Учет НДС

Налог на добавленную стоимость можно выделить из стоимости услуг подрядчиков и направить к вычету, при этом в бухгалтерском учете это отражается с помощью проводок: Д19 К60 и Д68 К19.

Если компания передает подрядчику собственные материальные ценности для постройки, то НДС по этим МПЗ также допустимо принять к вычету – делается это по факту приходования таких материалов при получении от поставщика счета-фактуры.

Принять к вычету НДС при подрядном способе можно независимо от того, в какой деятельности будет использоваться возводимый объект основных средств – в облагаемой НДС или нет.

Амортизацию по созданному основному средству нужно начислять с последующего месяца. Если речь идет о строительстве ОС, то амортизация считается с 1-ого числа последующего месяца за моментом сдачи бумаг о госрегистрации права на возведенный объект.

Если в договоре строительного подряда не предусмотрена обязанность подрядчика выполнить строительные работы самостоятельно, то для выполнения отдельных строительных работ подрядчик может привлечь третьих лиц. В этом случае подрядчик является генеральным подрядчиком, а привлекаемые им третьи лица – субподрядчиками. При этом ответственность перед застройщиком за выполнение всего комплекса работ по строительству объекта, включая работы, выполненные субподрядчиками, несет генеральный подрядчик.

Генподрядчик может:

  • часть работ выполнить собственными силами, а часть – с привлечением субподрядчиков;
  • полностью передать исполнение строительных работ субподрядчикам.

Об этом сказано в статье 706 Гражданского кодекса РФ.

Отношения между генподрядчиком и субподрядчиком регулируются договором строительного субподряда, к которому применяются правила главы 37 Гражданского кодекса РФ.

Ответственность подрядчиков

Субподрядчик несет ответственность перед генподрядчиком за качество работ, в частности, за нарушения требований технической документации, обязательных для сторон строительных норм и правил (п. 1 ст. 754 ГК РФ). Генподрядчик несет ответственность перед застройщиком за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком – за неисполнение или ненадлежащее исполнение застройщиком обязательств по договору подряда. При этом застройщик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генподрядчиком. Такие правила установлены в пункте 3 статьи 706 Гражданского кодекса РФ.

Оформление сдачи-приемки работ

Сдачу-приемку выполненных субподрядчиком работ оформите аналогично приемке-передаче работ, выполненных по договору строительного подряда.

Бухучет

Стоимость принятых генподрядчиком строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком по договору субподряда, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 10 ПБУ 2/2008). Основанием для отражения стоимости строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком в составе расходов, являются документы, оформляемые при передаче результатов выполненных работ (отдельных этапов строительства) генподрядчику. Подробнее об этом см. Как отразить в учете доходы подрядчика по договору строительного подряда.

Расходами генподрядчика по договору подряда являются:

  • расходы, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда собственными силами;
  • стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком по договору субподряда.

Расходы, связанные с выполнением работ по договору строительного подряда собственными силами, генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком, отразите проводкой:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (на основании акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3).

Доходом генподрядчика является выручка от реализации работ по договору строительного подряда. Эту выручку генподрядчик отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик.

Кроме того, генподрядчик может оказывать субподрядчику определенные услуги, связанные с исполнением договора субподряда (письмо Госстроя России от 17 марта 2000 г. № 10-92). Например, сдавать в аренду механизмы и помещения, находящиеся на стройплощадке, выполнять погрузочно-разгрузочные работы, охранять материалы, принадлежащие субподрядчику. Перечень, стоимость и порядок оплаты услуг генподрядчика определяются либо в отдельном договоре возмездного оказания услуг, либо в самостоятельном разделе договора субподряда. Стоимость таких услуг нужно определять исходя из количественных показателей (например, машино-часы – по услугам механизмов, квадратные метры площади – при сдаче в аренду помещений) и стоимости этих услуг, определенной договором.

Приемку оказанных генподрядчиком услуг можно оформить актом или другим документом, подтверждающим факт оказания услуги (п. 2 ст. 720, ст. 783 ГК РФ).

В бухучете затраты на оказание услуг генподрядчика спишите на расходы проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26
– списаны затраты, приходящиеся на оказание генподрядных услуг.

Услуги генподрядчика субподрядчику признавайте в согласованной сторонами величине при условии, что они фактически оказаны, что подтверждается актом об оказании услуг. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику (на основании акта об оказании услуг).

Если генподрядчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки он начисляет этот налог проводкой:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости услуг, оказанных генподрядчиком субподрядчику.

Как правило, оплату оказанных субподрядчику услуг генподрядчик удерживает при расчете за работы, выполненные субподрядчиком. Однако это не означает, что в документах приема-передачи строительно-монтажных работ отражается стоимость работ, уменьшенная на размер услуг генподрядчика. Поскольку имеет место встречное исполнение обязательств, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генподрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.

Генподрядчик отражает в учете такой взаимозачет проводкой:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда.

Окончательный расчет с субподрядчиком генподрядчик отражает проводкой:

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
– произведен окончательный расчет с субподрядчиком (за минусом услуг генподряда).

Пример отражения в бухучете генподрядчика выручки от реализации работ и расходов по договору строительного подряда. Для выполнения отдельных работ генподрядчик привлекает субподрядчика. Подрядные работы носят краткосрочный характер. Застройщик производит приемку завершенного строительством объекта

В апреле ООО «Альфа» (застройщик) заключило договор строительного подряда на строительство объекта с ООО «Производственная фирма «Мастер»» (генподрядчик). Стоимость всех работ по строительству объекта согласно смете составляет 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС – 900 000 руб.).

По условиям договора строительного подряда «Мастер» вправе привлекать для исполнения работ субподрядчиков. В апреле для выполнения специализированных работ «Мастер» привлек субподрядную организацию (субподрядчика). Цена договора субподряда – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.).

По условиям договора генподрядные услуги составляют 4 процента стоимости строительно-монтажных работ. Оплата услуг производится по мере сдачи готовых работ субподрядчиком. Эта сумма удерживается из причитающейся субподрядчику платы за выполненные работы.

Учетной политикой «Мастера» установлен расчетный способ определения расходов, приходящихся на оказанные генподрядные услуги: пропорционально доле выполненных субподрядчиком работ в общем объеме строительно-монтажных работ.

В апреле «Альфа» перечисляет «Мастеру» аванс в сумме 2 360 000 руб. В том же месяце «Мастер» перечисляет аванс субподрядчику в сумме 590 000 руб.

В июне субподрядчик закончил строительные работы в полном объеме и сдал их генподрядчику. В том же месяце произведен окончательный расчет по договору субподряда.

Затраты на производство строительно-монтажных работ (без учета стоимости работ, выполненных субподрядчиком) за апрель–июнь составили:

  • производственные затраты – 3 250 000 руб.;
  • административно-хозяйственные расходы, приходящиеся на оказанные субподрядчику услуги, – 150 000 руб.

В июле генподрядчик закончил строительство объекта и передал его застройщику.

В бухучете «Мастера» операции, связанные с исполнением договора строительного подряда и договора субподряда, отражены следующим образом.

В апреле:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты с застройщиком по авансам полученным»
– 2 360 000 руб. – получен аванс в счет оплаты за строительные работы по договору строительного подряда;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 360 000 руб. (2 360 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным» Кредит 51
– 590 000 руб. – перечислен аванс субподрядчику в счет оплаты за строительные работы по договору субподряда;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный субподрядчику в составе аванса.

В июне:

Дебет 26 Кредит 10 (68, 69, 70, 76, 60…)
– 150 000 руб. – отражены административно-хозяйственные расходы;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 1 000 000 руб. – приняты от субподрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 180 000 руб. – отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная субподрядной организацией;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 180 000 руб. – принят НДС к вычету;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с выданного аванса;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 90-1
– 47 000 руб. (1 180 000 руб. × 4%) – отражена реализация оказанных субподрядчику генподрядных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7169 руб. (47 000 руб. × 18/118) – начислен НДС на стоимость генподрядных услуг;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 150 000 руб. – списаны административно-хозяйственные расходы на себестоимость строительных работ;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком по авансам выданным»
– 590 000 руб. – зачтен выданный аванс в счет оплаты работ по субподрядному договору;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 62 субсчет «Расчеты с субподрядчиком»
– 47 000 руб. – задолженность перед субподрядчиком уменьшена на стоимость услуг генподряда;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с субподрядчиком» Кредит 51
– 543 000 руб. (1 180 000 руб. – 590 000 руб. – 47 000 руб.) – произведен окончательный расчет с субподрядчиком.

В июле:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 90-1
– 5 900 000 руб. – отражена выручка от реализации работ, выполненных генподрядчиком по договору строительного подряда;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 4 400 000 руб. (3 250 000 руб. + 150 000 руб. + 1 000 000 руб.) – списана себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 900 000 руб. – начислен НДС на стоимость работ по договору строительного подряда;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 360 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

Порядок расчета налогов генподрядчиком зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Доходом от реализации для целей налогообложения является выручка от реализации работ (услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). Генподрядчик учитывает выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации:

  • по договору строительного подряда с застройщиком, исходя из общей суммы сданных застройщику результатов строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками;
  • по договору субподряда (если он содержит условие об оказании генподрядных услуг), исходя из стоимости оказанных субподрядчику услуг.

Подробнее об учете выручки см.:

  • Как отразить в учете реализацию работ (услуг);
  • Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);
  • Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

При расчете налога на прибыль генподрядчик вправе уменьшить свой доход (выручку) по договору строительного подряда и договору субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Свои затраты генподрядчик учитывает в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:

  • Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);
  • Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

Ситуация: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика?

Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Для этого организация должна применить экономически обоснованные показатели, которые обусловлены технологическим процессом.

Затраты на выполнение работ субподрядчиками непосредственно связаны с производством работ по строительству конкретных объектов. Следовательно, такие затраты должны относиться к прямым расходам в составе материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.

Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства (ст. 319 НК РФ). При выполнении строительных работ по договору подряда к незавершенному производству относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые застройщиком (письмо Минфина России от 29 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/807).

Таким образом, затраты генподрядчика на оплату работ субподрядчика следует относить к прямым расходам.

ОСНО: НДС

В налоговую базу по НДС генподрядчик включает:

  • стоимость работ, сданных застройщику (заказчику);
  • стоимость оказанных генподрядных услуг по договору субподряда.

Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

На величину оказанных субподрядчику услуг генподрядчик должен выставить счет-фактуру (ст. 169 НК РФ).

К вычету из бюджета генподрядчик принимает налог, предъявленный:

  • субподрядчиками со стоимости выполненных работ;
  • продавцами со стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных для строительства объекта.

Такой вывод следует из положений статьи 171 Налогового кодекса РФ.

О том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:

  • Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг);
  • Как начислить НДС с авансов полученных.

О применении вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения подрядных работ, см. При каких условиях входной НДС можно принять к вычету.

Ситуация: должен ли генеральный подрядчик восстанавливать обоснованно принятый к вычету входной НДС, относящийся к строительно-монтажным работам, выполненным по договору подряда? Договор подряда впоследствии был расторгнут.

Налоговое ведомство придерживается позиции, что в такой ситуации ранее принятую к вычету сумму НДС нужно восстановить. Это объясняется тем, что выполнение строительно-монтажных работ в этом случае не относится к операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Вместе с тем, исчерпывающий перечень случаев, когда нужно восстанавливать входной НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 и статье 171.1 Налогового кодекса РФ. Рассматриваемого случая в этом перечне нет. Следовательно, восстанавливать НДС не нужно. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такую позицию (см. постановления ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/1259-10 и Северо-Западного округа от 18 декабря 2008 г. № А56-10624/2008).

Ситуация: может ли прежний генподрядчик принять к вычету НДС с аванса, полученного от заказчика, если до начала строительства заключено трехстороннее соглашение, по которому работы выполнит новый генподрядчик?

Да, может, если он вернет аванс заказчику или перечислит ту же сумму новому генподрядчику.

Есть общее правило для вычета НДС с полученной предоплаты. Вычет возможен, если выполняются два условия:

  • стороны расторгли или изменили договор, по которому должны быть реализованы работы в счет аванса;
  • исполнитель вернул предоплату заказчику.

Так прописано в абзаце 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации первое условие выполняется. Договор изменился. Ведь по трехстороннему соглашению работы теперь должен выполнить новый генподрядчик. И именно он вправе в данный момент претендовать на оплату данных работ, в том числе на аванс, который получил прежний исполнитель.

Выходит, что предыдущий генподрядчик полученную предоплату обязан вернуть – либо заказчику, либо напрямую перечислить новому исполнителю. Смотря что написано в трехстороннем соглашении. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

А раз так, то будет выполнено и второе условие для вычета НДС – возврат аванса. Если прежний генподрядчик перечислит деньги заказчику, то принять налог к вычету он может на основании прямой нормы закона (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ). Если же предоплату направит напрямик новому генподрядчику, то и в этом случае, по мнению контролирующих ведомств, обязательство по возврату будет считаться выполненным, несмотря на то что деньги миновали заказчика. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.

Принять к вычету налог прежний генподрядчик может на дату, когда вернет деньги. Для этого в книге покупок зарегистрируйте авансовый счет-фактуру, по которому ранее начислили НДС к уплате. Сделать это нужно не позднее одного года с момента возврата аванса. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ и абзаца 2 пункта 22 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: должен ли новый генподрядчик платить НДС с аванса, который поступил не от заказчика, а от прежнего исполнителя? По трехстороннему соглашению права и обязанности по первоначальному договору перешли к новому генподрядчику до начала строительства.

Да, должен. Аванс, который изначально прежний генподрядчик получил от заказчика, а потом вернул, направив деньги новому исполнителю, облагается НДС в общем порядке.

Дело в том, что, когда стороны подписали трехстороннее соглашение, произошло следующее. Прежний генподрядчик передал новому все свои права и обязанности по договору строительного подряда. То есть к новому исполнителю перешло право на оплату будущих работ, в том числе и право на аванс, который получил прежний генподрядчик. Это следует из статей 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

Важная деталь: условие о том, что прежний генподрядчик обязан вернуть аванс новому, должно быть прописано в соглашении.

Когда эти деньги поступят к новому генподрядчику, они будут для него обычным авансом (частичной предоплатой) по договору подряда. И не важно, что их перечислил не сам заказчик. Ведь назначение аванса от этого не меняется – это предоплата за работы, которые будут выполнены в будущем. А раз так, то на момент поступления средств нужно начислить НДС в общем порядке.

Ведь по общему правилу начислять НДС к уплате нужно в зависимости от того, какое из событий произошло раньше:

  • права собственности на результаты выполненных работ перешли к заказчику;
  • поступила плата (частичная плата) за работы.

Это следует из положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, полученные от прежнего генподрядчика суммы для нового исполнителя являются авансом по договору. А значит, у последнего возникает обязанность начислить НДС с такой предоплаты. Налог определите по расчетной ставке со всей поступившей суммы. Выставьте заказчику счет-фактуру с выделенной суммой налога и сделайте соответствующую запись в книге продаж.

В дальнейшем, когда работы будут выполнены, этот НДС можно будет принять к вычету на общих основаниях.

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 154, пункта 4 статьи 164 и пункта 1 статьи 167, пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ и пункта 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: должен ли прежний генподрядчик восстанавливать ранее принятый к вычету НДС с аванса подрядчику (подрядчик аванс не вернул), если до начала строительства первый передал все права и обязанности по договору новому генподрядчику?

Да, должен, потому что все условия для восстановления НДС выполнены.

А именно:

  • стороны расторгли либо изменили договор подряда, по которому получен аванс;
  • исполнитель должен вернуть предоплату заказчику.

Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Первое условие выполняется: договор между прежним генподрядчиком и подрядчиком изменился. Ведь по соглашению все права и обязанности передали новому генподрядчику. То есть прежний генподрядчик передает новому право кредитора в полном объеме. Происходит уступка прав требования. При этом подрядчик обязан вернуть аванс прежнему генподрядчику. Это следует из статей 382, 450, 452, 453 Гражданского кодекса РФ.

А раз так, то будет выполнено и второе условие для восстановления НДС – возврат аванса. Да, фактически подрядчик не возвращает деньги прежнему генподрядчику. Но по сути в тот момент, когда стороны подписали соглашение об уступке права требования, кредиторская задолженность на сумму аванса у прежнего генподрядчика гасится. Произошел взаимозачет. При этом представители Минфина России считают, что взаимозачет также приравнивается к возврату аванса. Такие выводы они делают на основании абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Об этом письма Минфина России от 11 сентября 2012 г. № 03-07-08/268 и от 27 апреля 2010 г. № 03-07-11/149.

Таким образом, прежний генподрядчик должен восстановить НДС с аванса, выданного подрядчику. Налог восстановите на дату подписания соглашения о передаче прав и обязанностей новому генподрядчику. Для этого в книге продаж зарегистрируйте счет-фактуру, по которому входной НДС был принят к вычету. Такой вывод следует из пункта 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Ситуация: нужно ли новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность? По соглашению сторон права и обязанности по договору перешли к новому генподрядчику от прежнего до начала строительства.

Нет, не нужно. Кредиторскую задолженность перед заказчиком, которая образовалась в результате подписания соглашения, нельзя рассматривать как полученный аванс.

Авансом является предоплата заказчика, полученная новым генподрядчиком:

  • в денежной форме;
  • в натуральной форме;
  • в виде имущественных прав.

Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202.

Ни первого, ни второго, ни третьего новый генподрядчик на момент подписания соглашения от заказчика не получил.

Аванс заказчика был в денежной, а не в натуральной форме. Однако прежний генподрядчик его уже перечислил подрядчику. А подрядчик его не вернул.

Каких-либо имущественных прав на сумму аванса заказчик новому генподрядчику не передавал, поскольку обязательство заказчика по выплате аванса уже исполнено.

В результате перемены лиц в договоре генподряда и договоре подряда у нового генподрядчика образуется лишь задолженность:

  • дебиторская к подрядчику – в части аванса, выданного прежним генподрядчиком подрядчику;
  • кредиторская перед заказчиком – в части аванса, выданного заказчиком прежнему генподрядчику.

А раз так, то новому генподрядчику начислить НДС к уплате с аванса заказчика, который к нему не поступал, но образовал кредиторскую задолженность, не надо.

При строительстве объектов генподрядчик может создавать временные сооружения (приложение 2 к ГСН 81-05-01-2001, утвержденным постановлением Госстроя России от 7 мая 2001 г. № 45).

Созданные временные здания и сооружения генподрядчик передает застройщику по акту по форме № КС-2 (п. 3.1.8 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Ситуация: должен ли генеральный подрядчик уплатить НДС со стоимости работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполненных по договору с застройщиком?

Да, должен.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) генподрядчиком, облагаются налогом в общеустановленном порядке. Следовательно, стоимость работ по монтажу и демонтажу временных (титульных) сооружений, выполняемых генподрядчиком в рамках договора с застройщиком, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Об этом сказано в письме Минфина России от 21 января 2010 г. № 03-07-03/04.

Независимо от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы за вычетом расходов) налоговую базу по единому налогу у генподрядчика увеличивает:

  • выручка по договору строительного подряда с застройщиком исходя из общей суммы сданных застройщику результатов строительно-монтажных работ, включая работы, выполненные субподрядчиками;
  • выручка по договору субподряда (если он содержит условие об оказании генподрядчиком услуг генподряда субподрядчику) исходя из стоимости оказанных субподрядчику услуг.

Это следует из пункта 1 статьи 346.15 и пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ, а также письма УМНС России по Московской области от 5 мая 2004 г. № 04-27/63, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 марта 2007 г. № Ф08-431/07-341А.

Выручку признавайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был получен доход (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее о порядке налогового учета доходов при упрощенке см. С каких доходов платить единый налог при УСН.

Если генподрядчик платит единый налог с доходов, то расходы на выполнение работ по строительству объекта его налоговую базу не уменьшают. Это связано с тем, что при таком объекте налогообложения генподрядчик вообще не учитывает никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если генподрядчик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то он вправе уменьшить свой доход (выручку) по договорам строительного подряда и субподряда на сумму расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по этим договорам (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом генподрядчик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН.

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения или упрощенкой.

Деятельность, которую осуществляет генподрядчик в рамках договора строительного подряда и субподряда, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, при поступлении таких доходов налоги нужно платить в соответствии с общей системой налогообложения.

Одним из способов поступления основных средств в организацию является их строительство (изготовление). Организация может построить (изготовить) основное средство собственными силами или воспользоваться услугами специализированных организаций (подрядчиков).

При подрядном способе сооружения (изготовления) организация, которая будет использовать основное средство в своей деятельности, может выступать либо в качестве заказчика, либо в качестве заказчика и инвестора одновременно (ч. 1–2 ст. 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). От того, какие именно функции выполняет организация, зависит порядок бухучета операций, связанных со строительством (изготовлением) объекта основных средств.

Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Бухучет: отражение затрат

В бухучете все затраты, связанные со строительством (изготовлением) объекта (стоимость работ подрядчика, израсходованных материалов, оборудования, переданного для установки на объекте и т. д.), отражайте на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». При этом делайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60 (76)

– отражена стоимость подрядных работ по сооружению объекта основных средств (на основании форм № КС-2 и № КС-3);

Дебет 08-3 Кредит 07

– отражена стоимость оборудования, переданного для установки подрядчику в строящемся объекте;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 70, 76…)

– отражены прочие затраты, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– отражен НДС, предъявленный подрядчиком, а также по прочим затратам, связанным с созданием основного средства.

Ситуация: как в бухучете отразить стоимость выполненных подрядчиком строительных работ? В договоре строительного подряда предусмотрена поэтапная сдача работ.

В договоре строительного подряда может быть предусмотрена поэтапная сдача работ (ст. 740 и 753 ГК РФ). Значит, по мере завершения каждого из этапов организация и подрядчик должны подписать акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3. Такие правила следуют из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.

В тот момент, когда будет подписан акт, стоимость выполненного этапа включите в состав капитальных вложений на строительство (изготовление) основного средства. То есть учтите на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это следует из Инструкции к плану счетов.

В этот момент (при соблюдении других условий, обязательных для вычета) входной НДС, предъявленный подрядчиком по завершении данного этапа, можно принять к вычету (п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 5 марта 2009 г. № 03-07-11/52, от 19 февраля 2007 г. № 03-07-10/06).

Готовый объект включите в состав основных средств по окончании последнего этапа строительства (изготовления) (Инструкция к плану счетов). При этом оформите акт по форме № ОС-1а (ОС-1, ОС-1б) (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

Ситуация: как в бухучете отразить стоимость собственных материалов, переданных подрядчику для строительства (изготовления) основного средства?

В бухучете стоимость материалов, приобретенных для использования в строительстве (изготовлении) основного средства, включается в его первоначальную стоимость. При этом включить в первоначальную стоимость можно только те материалы, которые фактически израсходованы. Такой порядок следует из пункта 8 ПБУ 6/01.

Сама по себе передача материалов подрядчику не означает, что все они были использованы в строительстве. Поэтому включать в первоначальную стоимость объекта стоимость всех переданных материалов нельзя. Нужно знать, какое количество материалов было израсходовано фактически. Эта информация может быть отражена в отчете подрядчика. Типового образца такого отчета нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы он содержал обязательные реквизиты, указанные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Обязанность подрядчика составлять такие отчеты, а также периодичность их представления предусмотрите в договоре подряда. Право требовать от подрядчика отчеты организации дает часть 1 статьи 748 Гражданского кодекса РФ, согласно которой заказчик может контролировать в том числе и использование подрядчиком переданных ему материалов.

В бухучете поступление материалов, приобретенных для использования в строительстве (изготовлении), отражается на счете 10-8 «Строительные материалы». При передаче материалов подрядчику перенесите их стоимость на счет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»:

Дебет 10-7 Кредит 10-8

– отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для сооружения объекта.

Такой порядок предусмотрен пунктом 157 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

После того как подрядчик представит отчет об израсходованных материалах, включите их стоимость в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость строящегося объекта:

Дебет 08-3 Кредит 10-7

– отражена стоимость материалов, израсходованных на сооружение объекта.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Ситуация: как организации-застройщику отразить в бухучете перевод объекта незавершенного строительства на консервацию?

Решение о консервации недостроенного объекта принимает руководитель организации (являющейся застройщиком строительства). Оно оформляется приказом (распоряжением) в произвольной форме. В данном документе укажите сроки, в которые будет подготовлена документация, необходимая для проведения работ и обеспечения сохранности оборудования, конструкций и материалов на объекте. Приказ о консервации объекта незавершенного строительства оформите аналогично приказу о консервации объекта основных средств. О принятом решении уведомите подрядчика.

В ходе консервации проводится инвентаризация незавершенного строительства (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Порядок ее проведения установлен пунктами 3.32–3.35 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т. п. Инвентаризация проводится посредством проведения контрольных обмеров. При этом фактические объемы выполненных строительно-монтажных работ должны быть сопоставлены с данными локальных смет, а также с данными учета застройщика и подрядчика. После инвентаризации застройщик принимает от подрядчика законсервированные объекты, а также материальные ценности, которые подрядчик не может использовать на строительстве других объектов. Подробнее о проведении инвентаризации см. Как провести инвентаризацию.

После этого стороны должны подписать:

  • смету на работы, связанные с консервацией и охраной строительства;
  • акт о приостановлении строительства по форме № КС-17 (утверждена постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100).

Такой порядок подтверждает письмо Госстроя СССР от 18 августа 1986 г. № 61-Д.

Для разработки сметы на консервацию и охрану строительного объекта привлекается проектная организация. По этой смете подрядчик выполняет строительно-монтажные работы на основании дополнительного соглашения к генеральному договору подряда. Все выполненные работы и расходы, связанные с консервацией, застройщик оплачивает подрядчику. Данные правила следуют из положений статей 452, 740, 752 Гражданского кодекса РФ, пункта 17.10 Методических рекомендаций, утвержденных протоколом от 5 января 1999 г. № 12.

Расходы, связанные с консервацией объекта незавершенного строительства, в том числе затраты на его содержание, не включайте в стоимость строительства. Такие издержки в бухучете формируют прочие расходы заказчика (п. 14 ПБУ 2/2008). Отражайте их на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов (счет 91) и письма Минфина России от 13 января 2003 г. № 16-00-14/7.

В бухучете эту операцию отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10 (23, 60, 68, 69, 70…)

– учтены расходы на консервацию и содержание законсервированных объектов имущества.

Для удобства отслеживания информации о состоянии имущества к счету 08 откройте отдельный субсчет – «Объекты незавершенного строительства на консервации». Такой подход согласуется с Инструкцией к плану счетов (счет 08).

Перевод на консервацию объекта незавершенного строительства отразите проводкой:

Дебет 08 субсчет «Объекты незавершенного строительства на консервации» Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– передан на консервацию объект незавершенного строительства.

Пример отражения в бухучете застройщика затрат на консервацию объекта незавершенного строительства

В прошлом году ООО «Альфа» (застройщик) заключило с ООО «Производственная фирма «Мастер»» (подрядчик) договор на строительство офиса сроком на два года. В текущем году строительство прекращено из-за нехватки средств на покрытие расходов. На момент прекращения строительства общая стоимость выполненных работ составила 1 852 000 руб.

За разработку сметы по консервации объекта «Альфа» заплатила проектной организации 11 800 руб. (в т. ч. НДС (18%) – 1800 руб.).

С «Мастером» было заключено дополнительное соглашение на проведение работ по консервации. Затраты «Мастера» по этим работам составили 118 000 руб. (в т. ч. НДС (18%) – 18 000 руб.). Расходы на содержание законсервированного объекта ежемесячно «Альфа» несет в сумме 50 000 руб. (зарплата сторожей с учетом страховых взносов).

Для удобства отслеживания информации о состоянии имущества бухгалтер «Альфы» открыл к счету 08 отдельные субсчета:

  • «Объект незавершенного строительства на консервации»;
  • «Строительство объектов основных средств».

В текущем году бухгалтер сделал в учете следующие записи:

Дебет 08 субсчет «Объект незавершенного строительства» Кредит 08 «Строительство объектов основных средств»
– 1 852 000 руб. – передано на консервацию недостроенное здание офиса;

Дебет 91-2 Кредит 60
– 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.) – отражены затраты на подготовку сметной документации по консервации здания офиса;

Дебет 19 Кредит 60
– 1800 руб. – учтен НДС с суммы затрат на подготовку сметной документации;

Дебет 91-2 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – отражены расходы по оплате работ подрядчика по консервации здания офиса;

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен НДС со стоимости работ подрядчика по консервации строительства;

Дебет 60 Кредит 51
– 129 800 руб. (11 800 руб. + 118 000 руб.) – оплачены счета проектной организации и подрядчика;

Дебет 91-2 Кредит 70 (69)
– 50 000 руб. – начислена зарплата сторожам, охраняющим законсервированный объект, а также взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с нее.

Организация, которая выполняет только функции инвестора, для постройки (изготовления) основного средства подрядным способом должна найти организацию, которая возьмет на себя функции заказчика. С заказчиком заключается договор на строительство (изготовление) основного средства (ст. 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ).

До тех пор пока строительство не будет закончено и объект не будет передан организации, все суммы, перечисленные заказчику на строительство (изготовление), учитывайте в составе дебиторской задолженности. При этом делайте проводки:

Дебет 76 Кредит 50 (51…)

– перечислены заказчику средства на строительство (изготовление) основного средства.

После того как созданный объект будет передан заказчиком, принимайте его к учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Первоначальную стоимость объекта формируйте с учетом всех затрат, связанных со строительством (п. 8 ПБУ 6/01). Дополнительным видом расходов при такой форме строительства является вознаграждение заказчика, предусмотренное договором.

В момент принятия сооруженного объекта к учету (в момент отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») заполните акт по форме № ОС-1а (ОС-1, ОС-1б) в одном экземпляре (абз. 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). При заполнении акта руководствуйтесь теми же правилами, что и организации, которые одновременно выполняют функции инвестора и заказчика.

В бухучете все затраты, связанные со строительством (изготовлением) объекта, отражайте на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». При этом делайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 76

– принят от заказчика построенный (изготовленный) объект;

Дебет 19 Кредит 76

– отражен НДС, предъявленный подрядчиком (на основании сводного счета-фактуры, полученного от заказчика);

Дебет 08-3 Кредит 60

– отражена сумма вознаграждения, причитающаяся заказчику;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 60,70, 76…)

– отражены прочие затраты, связанные с доведением построенного объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– отражен НДС по вознаграждению заказчика и по прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов и подтверждается письмом Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02.

Принятие построенных (изготовленных) объектов основных средств к учету отражайте на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации» Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3

– принято к учету и введено в эксплуатацию построенное (изготовленное) основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3

– учтен построенный (изготовленный) объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.

Такой порядок следует из пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов.

В бухучете стоимость построенных (изготовленных) основных средств погашайте путем начисления амортизации. По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.

Продолжение >>

Строительство объектов в большинстве случаев требует значительных инвестиций со стороны заказчика, но не всегда его финансовые возможности можно спрогнозировать. В отдельных ситуациях ухудшение финансового положения заказчика приводит к прекращению строительства либо его приостановлению.

Прекращение либо приостановление строительства объекта не единственный возможный вариант для заказчика. Например, объект незавершенного строительства (затраты по не завершенному строительством объекту) можно передать иной организации, т.е., по сути, сменить заказчика строительства, который будет осуществлять дальнейшее финансирование строительства такого объекта.

Рассмотрим данный вопрос на практической ситуации.

Организация (КУП) выступает в качестве заказчика по строительству инженерных сетей, источник финансирования строительства которых — средства местного бюджета.

В связи с отсутствием финансирования организация хотела бы передать затраты по строительству инженерных сетей, не оконченных строительством и, соответственно, не принятых в эксплуатацию, на баланс государственной специализированной эксплуатационной организации, которая также является коммунальным унитарным предприятием и которая готова принять на себя функции заказчика по строительству данного объекта и осуществлять дальнейшее финансирование строительства объекта за счет собственных средств.

1. Вправе ли эксплуатационная организация при наличии ее согласия принять к себе на баланс затраты по строящимся инженерным сетям?

2. Какой порядок предусмотрен законодательством для передачи таких затрат?

3. Каким первичным учетным документом должна быть оформлена передача затрат по строительству инженерных сетей?

Возможность передачи затрат по не завершенному строительством объекту иной организации

В настоящее время действующими нормативными правовыми актами возможность передачи затрат по незавершенному строительству между двумя разными юридическими лицами (в том числе юридическими лицами, имущество которых находится в коммунальной собственности) прямо не предусмотрена.

Возможность передачи затрат по строительству объектов предусмотрена в следующих ситуациях:

1) при передаче затрат по строительству объектов, возведение которых осуществлялось в интересах третьих лиц (в том числе дольщиков).

При этом возможность передачи затрат существует как в отношении объектов жилищного строительства в рамках правового регулирования Положения N 263, так и в отношении так называемой коммерческой недвижимости, в отношении строительства которой специальные нормативные правовые акты отсутствуют <1>;

2) при передаче затрат по строительству объектов инженерной, транспортной и социальной инфраструктуры в соответствии с требованиями Указа N 72, которым предусмотрена возможность передачи в государственную собственность объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества, осуществляется без наличия документов, удостоверяющих государственную регистрацию прав на них, на основании акта о передаче затрат, произведенных при создании объекта, и документов, подтверждающих завершение их строительства и соответствие проектной документации <2>.

Указом N 72 предусмотрена возможность передачи затрат по возведенным сетям, т.е. по объекту инженерной инфраструктуры, фактически завершенному строительством.

Следует отметить, что возможность передачи затрат по незавершенному строительству непосредственно связана с необходимостью фактической замены заказчика в строительной деятельности.

Напомним, что заказчиком в строительной деятельности является юридическое или физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, определяемое в соответствии с законодательством, финансирующее возведение, реконструкцию, реставрацию, ремонт, благоустройство объекта, снос, осуществляющее строительную деятельность с привлечением подрядчика в строительной деятельности, с привлечением либо без привлечения инженера (инженерной организации) на основании заключенного договора <3>.

Заказчик, застройщик указываются в решении местного исполнительного и распорядительного органа, выдающего разрешительную документацию <4>.

Отдельными нормативными правовыми актами предусмотрена и регламентирована возможность замены заказчика.

Например, такая возможность существует при долевом строительстве согласно Положению N 1056 <5>.

Несмотря на отсутствие прямой правовой регламентации в иных ситуациях также возможна замена заказчика строительства, однако это требует проведения ряда процедур, связанных:

— с принятием решения исполнительным комитетом об изъятии земельного участка у предыдущего заказчика и предоставлении его новому заказчику в соответствии с требованиями Указа N 667 <6>;

— оформлением новым заказчиком разрешительной документации на строительство объекта в соответствии с Положением N 223 <7>;

— получения новым заказчиком разрешения на производство строительно-монтажных работ в соответствии с требованиями Положения N 151 <8>;

— заключением при необходимости новым заказчиком договора строительного подряда;

— проведением иных необходимых процедур, связанных с получением разрешительной документации, разработкой проектной документации либо использованием ранее разработанной проектной документации, получением необходимых согласований и заключений и т.п.

Несмотря на то что с правовой точки зрения процедура замены заказчика возможна, передача затрат по строительству, отраженных в бухгалтерском учете первоначального заказчика на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» в соответствии с Инструкцией N 10, законодательством не регламентирована <9>.

В отношении коммерческих организаций можно было бы рассматривать возможность реорганизации юридических лиц в форме присоединения либо слияния, предоставляющих возможность объединения финансовых ресурсов и возможность продолжать выполнять функции заказчика в строительной деятельности правопреемником.

Однако в отношении разных юридических лиц, имущество которых находится в коммунальной собственности и которые, вероятнее всего, являются юридическими лицами, созданными для осуществления специализированных функций (видов деятельности), проведение реорганизации вряд ли будет представляться целесообразным и возможным.

В связи с этим наиболее логичным является передача не затрат по незавершенному строительству, а объекта незавершенного строительства, что, в свою очередь, потребует его регистрации в качестве «незавершенного законсервированного капитального строения» в соответствии с Законом N 133-З <10>.

Незавершенное законсервированное капитальное строение — законсервированный объект строительства, создание которого в качестве капитального строения разрешено в соответствии с законодательством Республики Беларусь, но не завершено, имеющий прочную связь с землей, назначение, местонахождение, размеры которого описаны в документах единого государственного регистра недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним <11>.

Законом N 133-З устанавливаются правила государственной регистрации в том числе незавершенных законсервированных капитальных строений <12>.

Документами, подтверждающими создание незавершенного законсервированного капитального строения, являются:

— разрешение на строительство, выданное уполномоченным государственным органом;

— документ, подтверждающий консервацию незавершенного капитального строения;

— технический паспорт на незавершенное законсервированное капитальное строение <13>.

После регистрации объекта незавершенного строительства в качестве «незавершенного законсервированного капитального строения» у организации появится в наличии актив, который уже будет являться объектом гражданских прав и в отношении которого могут осуществляться гражданско-правовые сделки, в том числе купля-продажа, дарение и т.п. <14>

В связи с этим зарегистрированное незавершенное законсервированное капитальное строение по решению уполномоченного органа (как правило, исполнительного комитета) может быть передано как объект с баланса одной организации коммунальной формы собственности на баланс иной организации коммунальной формы собственности.

Такая безвозмездная передача не будет признаваться оборотом по реализации, включаемым у передающей стороны в объект налогообложения налогом на добавленную стоимость, а у принимающей стороны в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли <15>.

В отношении порядка документального оформления такой передачи необходимо обратить внимание на следующее. Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом <16>. При передаче объекта незавершенного строительства таким первичным учетным документом является Акт о передаче не завершенного строительством объекта С-22, форма которого утверждена постановлением Минстройархитектуры от 29.04.2011 N 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве» <17>.