Возмещение командировочных расходов заказчиком

Содержание

Возмещение командировочных расходов

В любой компании, занимающейся той или иной деятельностью, существует необходимость служебных поездок сотрудников. Нередко возникают вопросы, связанные с организацией поездки, с тем, как необходимо компенсировать расходы сотрудников. По законам каждый работодатель должен либо самостоятельно организовать поездку за собственный счет, либо выплатить за расходы компенсацию.

Расшифровка понятия «служебная командировка» указана в 166 ст. ТК РФ. Согласно этой статье под данным понятием подразумевается поездка по работе в конкретный город или местность согласно письменному распоряжению работодателя на некий срок, указанный в распоряжении и связанный с выполнением служебной задачи.

Другая статья (168) расшифровывает, что подразумевается под командировочными расходами. Согласно ей – это затраты денежных средств, связанные с проездом к месту командирования, проживанием в гостинице или в другом месте. Также в них входят и иные затраты, связанные с тем, что человек должен будет некоторый период проживать не в своем собственном доме. В эти же расходы также вписываются разрешенные работодателем издержки.

П. 12.1 ст 264 налогового законодательства дает более подробное описание понятия командировочных расходов. В нем сообщается, что кроме указанных выше расходов, к командировочным относятся затраты на оформление документов (виза, паспорт, ваучер), консульский и таможенный сборы и иные. При налоговой проверке проводится сверка документов по командировкам с учетом описанных в 12 подпункте трат. Во время командировки возможны непредвиденные расходы. Например, на транспорт, если нужно будет совершать дополнительные поездки.

В тексте Постановления Правительства РФ № 749 от 13.10.2008  более детально описывается, что входит в затраты по служебным поездкам. Так 12 пункт этого документа указывает на то, что в такие затраты входят и те, которые связаны с передвижением к объектам, находящимся за чертой населенного пункта, а также страховые взносы и затраты на оформление проездных документов.

В течение командировки, возможно, потребуется посещать сразу несколько городов или сел. В такой ситуации затраты учитываются по каждому отдельному населенному пункту.

Согласно этому Постановлению, командировочные расходы должны возмещаться, и это не зависит от того, будет ли человек во время командировки находиться на территории страны или же предполагается выезд за ее пределы. Но при командировке за границу перечень расходов, которые должен оплатить работодатель, увеличивается.

Оформление документации

Перед служебной поездкой в обязательном порядке издается указ или выдается сотруднику необходимое удостоверение. Этими документами официально подтверждается потребность в командировании. Кроме того, в них указывается ее длительность.

Нужно знать, что если существует проблема того, что выбрать — приказ или удостоверение — то второй документ считается более предпочтительным. Дело в том, что в нем отмечаются данные по прибытию в место служебной поездки и отбытие из него.

Может случиться так, что рабочая поездка выпадает в праздничные или выходные дни. Учитывая эти расходы, необходимо предоставить документ, где указывается, что деятельность предприятия возможна в подобные дни. Чаще всего такими документами могут быть или коллективный договор, или документ, с описанием правил по внутреннему трудовому распорядку. Если в них не указана потребность работы в выходные или праздничные дни, то возможно возникнут трудности при сдаче отчетов в налоговую службу.

Как учитываются и возмещаются командировочные расходы:

1. Авансовый отчет. Он фактически подтверждает то, что выданные авансовые денежные средства были израсходованы. Авансовые деньги могут быть выданы на основании приказа директора компании, в котором указывается, какие лица отправляются в рабочую поездку, длительность, цели командировки и непосредственно выдача финансов.

Документ составляется согласно форме №АО-1. Он обязательно заполняется в единственном экземпляре сотрудником и представителем бухгалтерского подразделения.

Откомандированный работник должен на одной из сторон этого документа вписать такие данные:

  • название предприятия;
  • число составления отчета по авансу;
  • свои данные: ФИО, должность;
  • назначение средств.

На обратной стороне бланка фиксируются суммы произведенных затрат и их назначение. К бланку прилагают бумаги, подтверждающие эту информацию. Все это сдается по возвращению из рабочей поездки в бухгалтерию.

Бухгалтер при приеме отчета по авансовым деньгам должен будет зафиксировать его получение своей подписью, вписать время и дату сдачи. Лицо, которое будет отчитываться по этому бланку, должно будет получить расписку о том, что данный документ был выдан ему на руки. Данные, указанные на оборотной стороне бланка, тщательнейшим образом проверяются. После это бухгалтер проставит сумму и счет, с которого будет осуществлено списание финансов.

Может случиться так, что авансовая сумма не будет расходоваться полностью. В таком случае его остаток необходимо вернуть в бухгалтерское подразделение. Если же был перерасход средств, этот факт подлежит компенсированию согласно расходно-кассовому ордеру.

2. Начисление суточных. Производится за каждый день пребывания работником в служебной поездке. В них входят и те дни, которые были потрачены на перемещение до места командировки.

Днем выезда определяется тот, когда произошло отбытие транспорта, на котором работник уезжает до места командировки. День прибытия также устанавливается, исходя из времени прибытия транспорта к месту основной работы сотрудника. Допустим, отправление поезда произошло 26 января в 00.30. Тогда первым днем рабочей поездки будет считаться 25 января, та как учитывается время, которое работник потратил на путь к вокзалу.

Когда осуществляется компенсация суточных расходов? Это происходит в том случае, если продолжительность рабочей поездки составила сутки, или работник имеет возможность каждый день добираться до своего основного места жительства.

Каждым предприятием размеры суточных устанавливаются в индивидуальном порядке. Может быть предусмотрено увеличение сумм по выплатам. Это обязательно фиксируется в коллективном договоре организации.

Возмещение командировочных расходов

При такой ситуации сумма, превышающая выплаты по суточным, облагается налогами по доходам физ лица и социальным налогом.

3. Затраты на транспорт. Сюда входит цена на проездные билеты (учитывается весь транспорт, исключая такси) к месту проведения служебной поездки, стоимость страхового полиса и предварительного бронирования, цена на постельное белье. Последний пункт не обязателен.

Если же произошла утеря проездного документа или он не был сдан в бухгалтерское подразделение, затраты на проезд будут возмещены согласно минимальным тарифам.

4. Съем жилья. Эти затраты в обязательном порядке возмещаются полностью исходя из предоставленных документов, в которых зафиксирован факт аренды проживания. Эта сумма не подлежит налогообложению, так как оплата ее не считается как доход работника, а только возмещает его траты.

Если командированный по каким-либо причинам не имеет возможности подтвердить документами аренду жилья в командировке, то ему полагается компенсация, исходя из имеющихся нормативов.

Затраты не возмещаются в тех ситуациях, когда в качестве них подразумеваются сопутствующие услуги гостиницы, предоставляемые платно. Обычно они заносятся в счет в качестве отдельной графы. К ним относятся посещение мини-бара, сауны, оплата платного телевидения.

Иные же обязательные услуги, а также питание, которые указываются в счете за проживание, должны быть обязательно компенсированы в суточных.

Сотрудник, командировка которого будет проходить в странах СНГ, сам может решать, в каком месте ему проживать, и какого уровня должна быть гостиница. Согласно законодательству каких-либо ограничений по этому поводу нет.

5. Иные расходы. Служебная поездка командированного может происходить за границей. При такой ситуации сотруднику должны возмещаться сборы, связанные с комиссиями, которые будут оплачены при обмене средств в той стране, где была командировка.

Кроме того, работник имеет право во время сдачи документов, вписать и иные расходы, которые были во время служебной поездки. Правда, они должны быть связаны с осуществлением выполнения служебных целей. Этими затратами могут являться средства, оплаченные за медицинское страхование, стоимость входных билетов на различные мероприятия (конгрессы, выставки, семинары), за перевод документации и так далее.

Но что делать, если в удостоверении на командировку не поставлены отметки?

В целом такое возможно при одной ситуации: если основная цель командировки – проведение беседы, переговоров с физическими лицами, не имеющих собственных печатей или штампов.

Как быть? Чтобы подстраховаться при прохождении налоговых проверок документов по командировке организации, которая отправляет сотрудника в такую рабочую поездку, следует иметь такие бумаги:

  • подписанный приказ о назначении служебной поездки;
  • проездные документы к месту командирования и обратно;
  • служебное задание;
  • отчет работника о проделанном задании;
  • документальное подтверждение пребывания работника в определенную дату в конкретном населенном пункте.

Если предприятие будет иметь весь перечень документов, указанных выше, то затраты компании не будут учитываться как прибыль.

Служебная поездка за границу

При этой ситуации сотрудник обязан в самостоятельном порядке декларировать свои затраты и прибыль, связанные с пребыванием за границей. Юридическое лицо при этом перестает быть налоговым агентом.

Как компенсируются расходы подрядчикам

С контрагентом обязательно заключается договор подряда. В соответствии с ним может предусматриваться то, что компенсируются расходы подрядчика заказчиком. В эти расходы входят также и те, которые были связаны с поездками для выполнения задач.

Согласно ст. 702 Гражданского Кодекса РФ, подрядчик в соответствии с договором подряда должен выполнить все предусмотренные заказчиком задачи в конкретные сроки. Заказчик же должен оплатить проделанную работу, исходя из полного объема, описанного в документе. Если по договору не прописано иное положение вещей, то подрядчик должен выполнить самостоятельно, собственными силами работу, а также потратить собственные финансы и материалы.

В статье 709 ГК РФ указывается, что в договоре должна быть прописана цена сделанной работы или какие-либо способы, помогающие ее установить в дальнейшем. Компенсация по рабочей поездке может сразу входить в цену или же быть установленной дополнительно. Сдавая работу, подрядчик обязуется сопроводить ее полным комплектом документов, которые связаны с рабочей поездкой. Затраты по ним подлежат возмещению.

Направление в командировку руководителя предприятия

В этом случае должны применяться те же самые правовые нормы, которые используются и при командировках других работников. Директору точно также выдаются служебное удостоверение и авансовая сумма. Если потребуется, то издается приказ или выписывается необходимое служебное задание. Иными словами, выходит, что руководитель сам себе выдает документы и себя же отправляет в командировку по службе. Подписывать документы может и заместитель руководителя. Это должно быть зафиксировано в соответствующем локальном акте.

По возвращению из командировки руководитель точно так же сдает все отчетные документы, фиксирующие расходы, остаток авансовой суммы, как и любой другой работник. В случае выявления перерасхода средств, подтверждение расходов производится согласно общему установленному порядку.

Самое важное при необходимости служебной поездки – наличие всех правильно заполненных документов, а также предоставление всех необходимых бумаг, которые будут подтверждать затраты. При этом не важно конечное место назначения. При их наличии не будет каких-либо затруднений, связанных с компенсацией расходов, связанных с рабочей поездкой.

Нужно помнить, что есть определенная категория лиц, которую нельзя отправить в служебную поездку.К ним относятся женщины, ожидающие ребенка; лица, которым не исполнилось 18 лет; сотрудники, осуществляющие трудовую деятельность в момент действия договора на обучение. Кроме того, женщины, которые имеют детей, не достигших трехлетнего возраста, могут быть отправлены в служебные поездки только после получения их согласия. Также есть некоторые определенные сроки. Если командировка планируется на территории РФ, то ее продолжительность не должна превышать сорока дней.

Командировки, предполагающие выполнение строительных работ, не должны быть более одного года. С 61-го дня нахождения сотрудником в рабочей поездке за пределами России суточные выплачиваются по нормам, согласно действующему установленному законодательству. 

Издержки подрядчика, компенсируемые заказчиком

При ведении расчетов по договору строительного подряда заказчик должен перечислить подрядчику кроме вознаграждения сумму возмещения понесенных им дополнительных расходов. Например, подрядчику компенсируются затраты на доставку рабочих к месту строительства. Рассмотрим порядок налогообложения этих сумм.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. Последний должен принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

В договоре подряда указываются цена работы или способы ее определения (п. 1 ст. 709 ГК РФ). Цена работы может быть определена путем составления сметы и включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. п. 2 и 3 ст. 709 ГК РФ).

Таким образом, цена договора состоит из твердой цены подрядных работ и суммы возмещения затрат по оплате командировочных расходов подрядчика (проезд работников к месту выполнения подрядных работ и обратно, а также их проживание в месте выполнения работ).

Возникает вопрос: которая из сумм (или обе) признается выручкой подрядчика и включается им в налоговую базу по НДС?

Из чего состоит выручка подрядчика

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной, в частности, величине поступления денежных средств (п. 6 ПБУ 9/99 <1>). Таким образом, обе суммы — стоимость подрядных работ и компенсация командировочных расходов подрядчика — формируют его выручку.

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации работ в целях исчисления налога на прибыль признается доходом от реализации и также формируется с учетом всех поступлений, кроме прямо оговоренных в ст. 251 НК РФ. В пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ упомянуты суммы, полученные комиссионером (агентом, поверенным) по договору комиссии (агентскому договору или другому аналогичному договору) в счет возмещения произведенных посредником затрат за принципала (комитента или иного доверителя), и то лишь в том случае, если в соответствии с условиями заключенных договоров подобные затраты не подлежат включению в расходы посредника.

Командировочные расходы — расходы исключительно подрядчика, а потому они должны формировать расходную часть у него, а не у заказчика. На это более чем очевидное обстоятельство Минфин России указал в Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844. Таким образом, компенсация командировочных расходов подрядчика (исполнителя) может формировать расходную часть у заказчика, только если эта сумма — составная часть договорной цены, которая является выручкой подрядчика.

Исчисление подрядчиком налоговой базы по НДС

По вопросу формирования у подрядчика налоговой базы по НДС существует две точки зрения. Первая — налоговую базу формируют обе суммы (стоимость выполненных работ и компенсация командировочных расходов), вторая — только стоимость выполненных работ (без учета компенсации командировочных расходов).

Арбитражная практика по данному вопросу, как водится, противоречива. Приведем три постановления кассационных инстанций, которые различно толкуют схожие ситуации.

Пример 1. Возражая против требований налогового органа по доначислению НДС на суммы компенсационных выплат, налогоплательщик указал, что командировочные расходы не являются объектом налогообложения.

Суд установил, что стороны заключили договор подряда, по условиям которого затраты подрядчика, связанные с перевозкой (командированием) рабочих для проведения работ, компенсируются заказчиком по фактическим затратам согласно бухгалтерским справкам. В соответствии с условиями договора подрядчик выставил заказчику счета-фактуры для оплаты командировочных расходов, которые были оплачены заказчиком частично. Неоплаченной осталась сумма НДС, начисленная подрядчиком на сумму затрат по командированию работников для выполнения подрядных работ.

Отклоняя доводы налогоплательщика, суд исходил из того, что в силу положений ст. 709 ГК РФ в цену работ включаются все затраты подрядчика, произведенные им при выполнении договора подряда. В данном случае затраты, понесенные подрядчиком в связи с командированием работников, являются издержками подрядчика в рамках договора подряда и подлежат включению в цену работ.

Согласно ст.

168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Таким образом, компенсация заказчиком издержек подрядчика была правомерно включена налогоплательщику в налоговую базу при исчислении НДС.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. по делу N А05-9274/03-4)

Пример 2. Суд пришел к выводу, что понесенные заказчиком по договору подряда расходы по оплате проезда, питания и проживания носят компенсационный характер и не являются выручкой подрядчика, а следовательно, не подлежат обложению НДС.

Свою позицию суд пояснил следующим. В соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Из материалов дела усматривается, что заказчиком и подрядчиком заключен договор подряда, которым предусмотрена обязанность заказчика оплатить проезд, питание и проживание в гостинице работников подрядчика. Цена подрядных работ определена сторонами договора отдельно. К суммам, выставленным на оплату проезда, питания и проживания, НДС дополнительно не предъявлялся.

Поскольку в договоре оплата цены подрядных работ не включает в себя возмещение расходов по оплате проезда, питания и проживания, несение данных расходов за счет заказчика имеет компенсационный характер, по сути представляя собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору подряда (частичное иждивение заказчика), указанные суммы не являются выручкой подрядчика и не облагаются НДС.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. по делу N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1)

Пример 3. По мнению налогового органа, затраты по командированию работников подрядчика на объект относятся к расходам, непосредственно связанным с выполнением работ по договору подряда. Поэтому средства, получаемые подрядчиком от заказчика в счет возмещения этих расходов, не могут рассматриваться отдельно от выручки и включаются в налоговую базу по налогу на добавочную стоимость.

Как видно из материалов дела, объем и стоимость производимых налогоплательщиком работ определялись локальными сметными расчетами. Командировочные расходы в стоимость ремонтно-строительных работ не включались и оплачивались заказчиками в соответствии с условиями названных договоров подряда по фактическим затратам подрядчика по отдельным счетам-фактурам, без выделения в них НДС.

При возмещении заказчиками подрядчику выплаченных работникам за счет собственных средств командировочных расходов не происходит передачи права собственности на товары или результаты выполненных работ.

Минфин: возмещение заказчиком услуг командировочных расходов исполнителя услуг облагается НДС

Значит, полученные подрядчиком в качестве компенсации командировочных расходов денежные средства не обладали характером выручки от реализации работ. Доказательств того, что заказчики определили стоимость объектов по договорам подряда с учетом спорной суммы командировочных расходов, налоговый орган в суд не представил.

Возложение обязанности по оплате командировочных расходов на заказчиков носит компенсационный характер и не связано с расчетами за выполненные работы, поэтому при возмещении заказчиками этих расходов подрядчику не возникает реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, эти суммы не могут быть объектом налогообложения и не включаются в налоговую базу по НДС. Таким образом, суды пришли к выводу, что денежные средства, полученные подрядчиком в качестве компенсации командировочных расходов, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость и не включаются в налоговую базу при исчислении этого налога.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 февраля 2007 г. по делу N А17-1843/5-2006)

Рассмотренная арбитражная практика явно свидетельствует о нестабильности законодательства о налогах и сборах, когда, основываясь на различном его толковании, арбитражные суды выносят совершенно противоположные решения <1>.

<1> См.: Зорькин В.Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Президентский контроль. Информационный бюллетень. — 2006. — N 3.

По мнению автора, суммы компенсаций, полученные подрядчиком, не формируют у него налоговую базу по НДС только в одном случае — если они компенсируют затраты посредника, произведенные по поручению и за счет комитента (принципала). Тогда налоговая база посредника, согласно ст. 156 НК РФ, формируется исходя из его вознаграждений. При подобных условиях договор подряда будет представлять собой смешанный договор — подряда (в части выполненных подрядчиком работ) и комиссии (агентирования) в части исполнения посреднического поручения с компенсацией понесенных посредником расходов. Но даже в рамках предложенной конструкции посредник (комиссионер или агент) никак не может переложить на комитента (принципала) собственные затраты, а именно командировочные расходы своих сотрудников.

При «чистом» договоре подряда, т.е. без элементов посреднических отношений, все суммы, полученные подрядчиком (включая и компенсацию его издержек), формируют у подрядчика налоговую базу по НДС. Суммы, полученные в качестве компенсации командировочных расходов, формируют налоговую базу по налогу по принципу «включая НДС», т.е. с налоговой ставкой, определяемой расчетным методом (18/118%).

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО «Аудит БТ»,

член Палаты

налоговых консультантов

Командировка за счет заказчика

Возмещаемые расходы

В хозяйственных отношениях возникают ситуации, когда контрагенты возмещают организации расходы по сделке. В статье рассмотрены налоговые последствия каждой из таких ситуаций для стороны, которой расходы возмещаются (оплачиваются).

Возмещение контрагентами расходов по сделке обусловлено чаще всего особенностями гражданского законодательства. Так, ГК РФ предусматривает возмещение расходов по сделке комиссионеру, поверенному, агенту, экспедитору, хранителю (по договору хранения), доверительному управляющему.

Нередко мы говорим о возмещении отдельных расходов организации, произведенных ею в интересах работника, этим работником.

Другой, хотя на первый взгляд похожий, вариант — оплата заказчиком расходов исполнителя по сделке возмездного оказания услуг.

Возмещение расходов посреднику

Все посреднические договоры (комиссия, поручение, агентирование) объединены некоторыми общими признаками, в числе которых один из главных — действие посредника за счет поручающей стороны (комитента, доверителя, принципала). Это означает, что посредник получит в результате сделки не только вознаграждение, но ему также должны быть возмещены все понесенные по договору расходы (ст. 971, п. 2 ст. 975, ст. ст. 990, 1001, 1005 ГК РФ). Законодательство не предусматривает возмещения расходов посредника за счет его вознаграждения. Последнее считается оплатой по договору, доходом посредника в чистом виде, учитываемым в бухгалтерском и налоговом учете.

Посредник вправе в соответствии со ст. ст. 410, 997, 1011 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет поручающей стороны.

Комиссионер (агент) сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов и тогда, когда договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

Комиссионер не имеет права на возмещение только расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре не установлено иное (ст. 1001 ГК РФ). Это означает, что такие расходы, являясь экономически оправданными, могут быть признаны самим комиссионером (агентом) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Вероятно, именно такие расходы подразумеваются в Письме Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463, иначе текст Письма можно считать противоречащим действующему законодательству.

Иные расходы по сделке подлежат возмещению, причем сторонам необходимо учитывать положение ст. 992 ГК РФ о том, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. То есть комиссионер (агент) может претендовать на возмещение экономически обоснованных, необходимых расходов. Расходы, не отвечающие этим требованиям, доверяющая сторона может не возмещать, однако это не означает, что посредник сможет признать эти расходы своими в налоговом учете, — принцип экономической обоснованности, содержащийся в ст. 252 НК РФ, не допускает списывания таких расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (см. позицию Минфина по этому вопросу в Письме от 29 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/136).

Возмещение оправданных затрат производится при условии обоснования посредником понесенных им расходов.

Сумма расходов отражается в отчете комиссионера (агента), который в соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту. Статья 1008 ГК РФ устанавливает порядок отчета агента о ходе выполнения сделки. Однако налоговое законодательство (ст. 316 НК РФ) конкретизирует сроки подачи отчета — комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), известить комитента о дате реализации. Именно на основании отчета налогоплательщик-комитент (принципал) определяет сумму выручки от реализации на дату реализации (ст. 316 НК РФ). Кроме того, отчет нужен и для целей формирования налоговой базы по НДС. То есть отчет должен составляться и передаваться комитенту ежемесячно (независимо от условий договора).

Ежемесячные отчеты могут дополняться извещениями посредника, высылаемыми по мере осуществления им расчетов с покупателем.

Считается, что, если у доверяющей стороны возникли какие-либо претензии по отчету вообще или по заявленным в нем возмещаемым расходам, комитент (принципал) должен сообщить о них комиссионеру (агенту) в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок, иначе отчет считается принятым (ст. ст. 999 и 1008 ГК РФ).

Вопрос о дополнительном подтверждении расходов решается так: если агент в сделке выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы — все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала; если агент в силу условий договора действовал от своего имени, первичные оправдательные документы могут не представляться вместе с отчетом (в законодательстве необходимость представления копий первичных документов в этом случае не оговорена). В этом случае они хранятся у посредника. Однако по требованию комитента (принципала), имеющего возражения по отчету, комиссионер (агент) обязан представить данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85, Письмо УМНС по Москве от 8 декабря 2004 г. N 24-11/79072, Письмо МНС России от 02.08.2001 N 03-1-09/2351/03-Ц316).

Возмещаемые затраты посредник не учитывает в составе своих расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ), а отражает их на счетах учета расчетов в соответствии с условиями договора (обычно на счете 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами»). Так, например, реклама товара, его транспортировка, упаковка производятся за счет комитента, даже если их осуществляет непосредственно комиссионер; выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, относятся на счет комитента и в том случае, если к моменту обнаружения недостатков комиссионные отношения прекратились (Письма УМНС по Москве от 30 января 2003 г. N 26-12/6250, от 13 апреля 2004 г. N 26-12/25174, от 5 февраля 2004 г. N 26-12/07387, п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85).

Возмещение расходов экспедитора

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ, ст. 5 Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»).

Экспедитор, если это предусмотрено договором транспортной экспедиции, вправе удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им в интересах клиента расходов или до предоставления клиентом надлежащего обеспечения исполнения своих обязательств в части уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им расходов. В этом случае клиент также оплачивает расходы, связанные с удержанием имущества. За возникшую порчу груза вследствие его удержания экспедитором в названных случаях ответственность несет клиент (ст. 3 Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»).

В случае если будет доказана необоснованность отказа клиента от оплаты расходов, понесенных экспедитором в целях исполнения обязанностей, предусмотренных договором транспортной экспедиции, клиент уплачивает экспедитору помимо указанных расходов штраф в размере десяти процентов суммы этих расходов. Эта фиксированная штрафная ставка установлена ст. 10 Закона N 87-ФЗ.

Кроме того, клиент несет ответственность за несвоевременную уплату вознаграждения экспедитору и возмещение понесенных им в интересах клиента расходов в виде уплаты неустойки в размере одной десятой процента вознаграждения экспедитору и понесенных им в интересах клиента расходов за каждый день просрочки, но не более чем в размере причитающегося экспедитору вознаграждения и понесенных им в интересах клиента расходов.

Если права экспедитора нарушены, ему следует учитывать, что срок исковой давности по договорам транспортной экспедиции составляет один год и исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ в состав расходов не включаются суммы расходов экспедитора, которые в соответствии с заключенным договором экспедиции (исходя из условий договора и (или) положений законодательства Российской Федерации) возмещаются или должны быть возмещены клиентом (см. также Письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-04-11/69). В этом контексте трудно согласиться с положениями Письма Минфина России от 1 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/63, противоречащими не только описанным принципам гражданского права, но и НК РФ.

Оплата расходов по сделкам возмездного оказания услуг

В отличие от посреднических договоров и договора транспортной экспедиции возмездное оказание услуг предполагает, что исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность) за свой счет, а заказчик обязуется оплатить эти услуги, то есть выплатить исполнителю обусловленное договором вознаграждение (ст. ст. 779, 781 ГК РФ). Возмещения расходов на оказание услуги ГК РФ не предусматривает. Статья 782 ГК РФ определяет, что, если заказчик отказывается от исполнения договора возмездного оказания услуг, ему надлежит оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы.

Если договором не предусмотрено иное, доходом исполнителя будет считаться полученное им вознаграждение, а понесенные по сделке издержки — расходами исполнителя.

В то же время стороны могут в договоре прямо предусмотреть оплату заказчиком всех или части расходов исполнителя по сделке. Такую выплату следует расценивать как дополнительный доход исполнителя (см., например, Письмо Минфина России от 22 октября 2001 г. N 04-04-06/449, Письмо УМНС по Москве от 27.09.2004 N 2811/62835).

Возмещение расходов от их оплаты заказчиком отличается принципиально — это не обусловленная законом выплата, когда операция производится за счет заказчика (как это происходит в посреднических сделках или в договоре транспортной экспедиции), а дополнительное вознаграждение, установленное только сторонами договора.

Пример. Гражданин заключил с организацией договор оказания услуг по анализу товарного рынка в другом регионе. С целью выполнения задания исполнитель выезжает в этот регион, причем в соответствии с договором заказчик оплачивает исполнителю проезд туда и обратно, проживание и питание. Подтвержденные расходы на эти нужды составили 4000 руб. В то же время по договору за оказанные услуги исполнителю причитается 10 000 руб.

Полная сумма выплаты — 14 000 руб. — подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, ЕСН (кроме отчислений в ФСС), взносами на обязательное пенсионное страхование.

Отметим, что ВАС РФ признал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем — физическим лицом при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком) (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). Нужно обратить внимание на формулировку — речь идет о возмещении, а не об оплате расходов. На наш взгляд, исходя из типа договора термин «возмещение» здесь неуместен. А вот оплата расходов подлежит обложению НДФЛ, ЕСН, пенсионными взносами (см. Письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-05-02-04/128).

НДС при возмещении расходов

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиками услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения налога на добавленную стоимость.

Компенсация фактически понесенных затрат заказчика подрядчиком

В связи с этим налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, должны определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде своего вознаграждения.

Налогоплательщики-посредники при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст. 156 НК РФ).

Возмещаемые расходы, как мы указали выше, считаются расходами принципала, комитента, клиента, а значит, они не отражаются в качестве расходов у посредника, экспедитора, и оснований для вычета НДС по приобретенным в ходе выполнения договора товарам, работам, услугам у исполнителей не имеется (см. Письмо Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-04-11/69).

Пример. Экспедитор при выполнении договора привлекает ряд других организаций, осуществляющих перевозку, погрузочно-разгрузочные и другие работы. Эти работы осуществляются в интересах клиента, и расходы экспедитора по ним подлежат возмещению клиентом. Оснований для применения экспедитором вычета по НДС со стоимости услуг перевозчиков, а также погрузочно-разгрузочных работ не имеется. Экспедитор обязан передать все документы, подтверждающие его расходы по сделке, клиенту, который и приобретает право на вычет НДС.

По договорам возмездного оказания услуг, не предполагающим возмещения расходов исполнителя (но, возможно, предполагающим оплату таких расходов заказчиком), приобретенные при выполнении договора ценности считаются потребленными исполнителем; вся сумма вознаграждения и оплаты расходов по договору включается в налоговую базу по НДС у налогоплательщика-исполнителя, и он же производит вычет НДС.

Возмещение расходов работниками организации

Достаточно привычна ситуация, когда одна организация возмещает расходы другой, не менее распространено возмещение организацией расходов своим работникам (расходы на командировки, компенсации за использование личного имущества в служебных целях и т.п.). Тем не менее возможен и обратный вариант — когда фирма оплачивает за работников приобретаемые для них товары (работы, услуги), а те, в свою очередь, затем возмещают организации понесенные ею расходы.

Речь может идти об оплате медицинских услуг, услуг связи, коммунальных услуг, товаров и т.д.

Принято, чтобы работники в таких случаях вносили деньги в кассу организации, или организация производит соответствующие удержания из заработной платы работников по их письменным заявлениям.

Если организация сначала примет в расходы понесенные в интересах работников затраты, затем — по факту возмещения от работников — ей придется признать всю сумму в составе доходов. Кроме того, принять НДС к вычету налогоплательщик-организация не имеет права, так как приобретенные ею товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). «Входной» НДС будет принят в состав расходов, которые затем нужно будет возместить работнику. В выставленной работнику сумме этот НДС должен быть включен в состав компенсируемых расходов, а не выставлен отдельно, иначе организации придется уплатить его в бюджет. Ничего не реализуя своим работникам, а только перевыставляя им расходы к возмещению, НДС организация начислять (выделять) не может.

Наконец, полученное от работников возмещение фирме придется признать своим доходом, как раньше она признала эту сумму своим расходом (см., например, Письмо Минфина России от 29 марта 2006 г.

N 03-03-04/1/297).

Во избежание этих совершенно ненужных проблем, накладок и недоразумений с работниками и с налогами, на наш взгляд, рассматриваемые отношения должны строиться принципиально по-иному. Организации следует оплачивать соответствующие товары (работы, услуги) в интересах работников на основании их письменных заявлений, доверенностей, но в расходы и доходы не включать.

Пример. Организация по письменному заявлению работника оплачивает его личные телефонные переговоры с последующим удержанием соответствующих сумм из заработной платы работника. В свои расходы организация включает только оплату телефонных переговоров по производственным вопросам.

На основании детализации счета за месяц всего расходы на услуги связи составили 1000 руб. (с учетом НДС), из них расходы на личные переговоры работника — 130 руб. (с учетом НДС).

Бухгалтерские проводки по этим операциям таковы.

Наименование
операции
Сумма, руб. Проводка Оправдательный
документ
Дт Кт
Оплачен счет за
услуги связи
1000 76 51 Счет за услуги
связи
Часть стоимости
услуг связи
(вместе с НДС)
перенесена на
работника
130 73 76 Бухгалтерская
справка-расчет,
заявление
работника
Признаны расходы
на услуги связи
737 ((1000 — 130) —
(1000 — 130) x
18/118)
26 76 Счет с
детализацией,
бухгалтерская
справка-расчет
Отражена сумма
НДС за услуги
связи (в части
стоимости услуг
связи, являющихся
расходами
организации)
133 ((1000 — 130) x
18/118)
19 76 Счет-фактура,
бухгалтерская
справка-расчет
Произведен вычет
НДС
133 68 19 Счет-фактура,
бухгалтерская
справка-расчет

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению