Вознаграждение экспедитора

Отчет экспедитора МХ-21

Доставка ТМЦ в адрес заказчика подразумевает ответственность экспедитора за сохранность их в момент перемещения и предоставление отчетности за доставку груза. Такое требование не только правомерно и не противоречит действующему законодательству, но и косвенно подтверждено Госкомстатом, разработавшим и утвердившим Постановлением № 66 от 09.08.1999 г. отчетную форму МХ-21 «Отчет экспедитора».

В то же время, несмотря на наличие стандартизированной формы документа, с 2013 года субъектам предпринимательства не запрещено пользоваться образцом «Отчета экспедитора» в самостоятельно разработанной форме.

Важно! При самостоятельной разработке формы отчета экспедитора, она должна быть утверждена внутренним распорядительным актом, а в формируемом локальном стандарте необходимо предусмотреть:

  • все обязательные реквизиты, предусмотренные для документов аналогичного характера;

  • максимум информационной составляющей, которая позволит конечному пользователю осуществлять полноценный и достоверный учет ТМЦ на основании указанных сведений.

Данная форма отчетности применяется для формирования эффективного и достоверного учета ТМЦ, доставка которых получателю была осуществлена через экспедицию, организованную производителем. Отчет составляется в необходимом в каждом конкретном случае количестве экземпляров, по факту и на основании результатов доставки ТМЦ грузополучателю.

Читайте также: Договор транспортно-экспедиционных услуг

Отчетом формы МХ-21 экспедитор отчитывается за доставку груза (в данном случае – ТМЦ) получателю перед бухгалтерией своего предприятия. По каждой доставке (рейсу транспортного средства) предусмотрено предоставление отдельного отчета.

Форма МХ-21 относится к категории первичных учетных документов, и чтобы исполнитель мог в соответствии с требованиями правильно сформировать «Отчет экспедитора», образец заполнения документа необходимо утвердить в локальном акте.

Формирование отчета формы МХ-21 проводит непосредственно экспедитор, осуществивший доставку. Документ заверяется подписью материально ответственного лица (в качестве которого выступает экспедитор) и лицом, ответственным за его принятие, проверку и последующую обработку (как правило – бухгалтером по учету ТМЦ).

В заполненном виде «Отчет экспедитора» должен содержать:

  • в идентифицирующей части (шапке) документа сведения о наименовании организации и структурного подразделения, информацию по кодам ОКПО и ОКДП, номер и дату формирования документа, указание на отчетный период, данные о материально-ответственном лице – экспедиторе, отвечающем за доставку груза конечному пользователю;

  • в информативной (табличной) части документа указывается:

    • его порядковый номер,

    • сведения о документе, являющемся основанием для перемещения ТМЦ (его номер и дата),

    • перечень ТМЦ, подлежащих передаче получателю (таковым может являться покупатель или иное лицо, обозначенное в условиях договора),

    • единица измерения (указывается для каждой позиции, указывается в свободной форме. В отличие от других стандартизированных первичных форм, МХ-21 не требует указания кода единицы измерения, обусловленного классификатором ОКЕИ),

    • количество полученных и отгруженных, а также возвращенных ТМЦ;

    • учетные отклонения (указываются обнаруженные во время приема-передачи излишки или недостачи ТМЦ),

    • потери во время транспортировки в суммовом и количественном выражения (указываются в соответствии с нормами естественной убыли),

    • итоговые сведения.

Читайте также: Экспедиторская расписка

Отчет экспедитора по договору транспортной экспедиции: образец и особенности заполнения

Если во время выполнения рейса экспедитор понес не предусмотренные договором транспортной экспедиции, но понесенные в интересах клиента расходы, заказчик услуг, согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона № 87-ФЗ от 30.06.2003 «О транспортно-экспедиционной деятельности» обязан возместить исполнителю понесенные затраты. В таких случаях наряду с общим пакетом документов, предоставляемых по факту выполнения конкретного объема работ, исполнитель представляет заказчику дополнительно «Отчет экспедитора о фактически понесенных расходах», образец которого можно увидеть ниже. С данным видом отчета экспедитор обязан предоставить финансовые документы, подтверждающие расходы, понесенные для выполнения обязательств по договору, на всю сумму, указанную в отчете.

Перечень обязательных документов, предоставляемых по договору оказания экспедиторских услуг, установлен в п. 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, которые утверждены Постановлением Правительства РФ № 554 от 08.09.06 г. Отчет экспедитора о его расходах в данный перечень документов не входит, однако, в зависимости от характера оказываемых исполнителем транспортно-экспедиционных услуг, в числе условий договора стороны могут предусмотреть обязанность его предоставления в качестве дополнительного отчетного документа.

Отчет о расходах должен включать сведения об экспедиторе, реквизиты договора транспортной экспедиции. Основная часть отчета — таблица, включающая следующие графы:

  • название оказанной услуги,

  • реквизиты подтверждающих расходы документов,

  • единица измерения, применимая к расходу, количество (объем),

  • цена за единицу,

  • общая сумма расхода (с учетом НДС).

Сумма расходов указывается также прописью, отдельно выделяется НДС. Копии подтверждающих расходы документов прилагаются к отчету и перечисляются в отчете в качестве приложений.

Экспедитор ставит свою подпись и печать. Один экземпляр передается заказчику услуг, а второй остается у исполнителя. Отдельной строкой указывается, что отчет принят без возражений, либо с возражениями клиента (в этом случае клиент должен их перечислить). Клиент ставит свою подпись и печать, указывает дату принятия отчета.

>Договор транспортной экспедиции: проблемы налогообложения

Вопросы формирования вознаграждения по договору транспортной экспедиции

Несмотря на то обстоятельство, что, согласно статье 801 ГК РФ, экспедитор выполняет или организует выполнение услуг «за вознаграждение и за счет другой стороны», ни иные нормы ГК РФ, ни Федеральный закон № 87-ФЗ не конкретизируют порядок формирования дохода (вознаграждения) экспедитора.

Следует отметить, что в большинстве случаев специалисты Минфина России и судьи при рассмотрении споров, возникающих из договора транспортной экспедиции, придерживаются позиции, что доходом экспедитора является только сумма вознаграждения.

В случае если стороны договора установили, что договором предусмотрена уплата вознаграждения экспедитору и возмещение понесенных расходов, следует напомнить, что порядок определения размера вознаграждения действующим законодательством не определен. В связи с этим субъекты предпринимательской деятельности свободны в порядке установления размера вознаграждения. Например, размер вознаграждения может быть определен в твердой фиксированной сумме, в процентах от суммы договора и т. п.

Так, суды подтвердили правомерность установления суммы вознаграждения экспедитора в процентах от суммы возмещаемых расходов по оплате перевозке грузов, выполненных экспедитором в течение месяца (постановление ФАС ПО от 06.05.2008 по делу № А55-14035/2007).

Наибольшие вопросы со стороны налоговых органов возникнут в случае, если вознаграждение экспедитора определено условиями договора как разница между суммой договора и понесенными расходами, а в особенности, если даже первичные документы, выставляемые экспедиторами в адрес заказчиков (клиентов), не содержат выделения сумм вознаграждения. В данной связи представляет интерес практика ФАС Волго-Вятского округа. Из материалов дела (постановление ФАС ВВО от 19.03.2007 по делу № А31-11508/2005-19) следует, что общество, оказывая услуги по договору транспортной экспедиции, выставляло заказчикам счета-фактуры на всю сумму стоимости услуг по договору без распределения на стоимость услуги по перевозке грузов и вознаграждения.

Рассматривая дело, суд отклонил ссылку инспекции на обязанность общества выставлять раздельные счета-фактуры на стоимость услуг по перевозкам и сумму вознаграждения за их организацию как необоснованную. В постановлении отмечено: «В договорах на оказание транспортно-экспедиционных услуг, заключенных ООО с заказчиками, оговаривалось, что суммы вознаграждения за организацию перевозок должны удерживаться самим Обществом, в связи с чем у последнего оснований для раздельного предъявления счетов-фактур на оплату вознаграждения и услуг по перевозкам не возникало».

Исходя из изложенного, судом была подтверждена возможность признания суммы вознаграждения, а, следовательно, и налоговой базы по НДС с суммы, определяемой в виде разницы между средствами, полученными от заказчика по договору транспортной экспедиции, и суммами, перечисленными перевозчикам.

Аналогичный вывод был сделан и в постановлении ФАС ВВО от 11.05.2007 по делу № А31-10367/2005-7. Рассматривая подобную ситуацию, суд в данном постановлении указал, что «особенности определения налоговой базы (по НДС) налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, в том числе договора транспортной экспедиции, предусмотрены в статье 156 НК РФ.

В силу пункта 1 данной статьи налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов)».

В другом случае, рассматривая порядок налогообложения при указании в первичных документах полной стоимости по договору транспортной экспедиции, отмечено, что невыделение обществом-экспедитором суммы собственного вознаграждения из получаемых от экспортера средств на доставку товара не повлекли ни обязанности общества по уплате НДС, ни завышения суммы причитающегося экспедитору возмещения по данному налогу (Определение ВАС РФ от 03.10.2007 № 12583/07).

Таким образом, анализ арбитражной практики показывает, что суды допускают возможность определения суммы дохода как исходя из полной стоимости договора транспортной экспедиции, так и только исходя из размера вознаграждения, т .е. порядок определения вознаграждения зависит от условий, предусмотренных договором.

Позицию, высказываемую Минфином России, также нельзя назвать категоричной, и она с течением времени претерпела некоторые изменения. Так в письмах Минфина России 2004-2006 годов доходом организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги, признавалось только вознаграждение*. Однако в письме от 01.10.2007 № 03-11-04/2/241 в отношении субъектов предпринимательской деятельности, применяющих УСН, отмечено, что «организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения и исполняющими обязанности экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции, не являющимися перевозчиками, при определении налоговой базы учитываются доходы в виде вознаграждения по договору, а также суммы возмещения затрат, осуществленных экспедитором за клиента, если эти затраты учтены экспедитором в составе расходов».

Примечание:
* Письма Минфина России от 21.06.2004 № 03-03-11/103, от 30.03.2005 № 03-04-11/69.

Также в рассматриваемом письме дополнено, что «организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие обязанности экспедитора, являющиеся перевозчиками, при определении налоговой базы кроме указанных доходов учитывают также доходы от оказания услуг по перевозке грузов (если эти доходы не учтены в составе доходов от оказания услуг по договору транспортной экспедиции)».

Следует отметить, в письме от 16.02.2009 № 03-03-06/1/65 Минфин России в отношении порядка формирования дохода по договору транспортной экспедиции разъяснил, что учету у экспедитора подлежит доход в том объеме, в котором он получен от клиента — грузоотправителя или грузополучателя. При этом выплаты, связанные с исполнением обязанностей экспедитора, могут учитываться в расходах экспедитора для целей налогообложения прибыли организаций, если указанные затраты не компенсируются клиентом.

С учетом изложенного, по мнению автора, руководители организации имеют достаточную степень свободы в части способа определения суммы вознаграждения, в частности, включения или невключения стоимости услуг исполнителей (соисполнителей) в стоимость услуг по договору транспортной экспедиции. Следовательно, руководителю организации при заключении договора необходимо решить вопрос, как будет определяться сумма по договору:

  • как сумма вознаграждения плюс сумма возмещаемых расходов («посреднический» вариант);
  • как общая сумма договора без указания стоимости услуг исполнителей/соисполнителей («подрядный» вариант).

Каждый вариант имеет свои преимущества и недостатки. Руководители организации, заключая договоры первой категории, будут преследовать цель не афишировать фактический размер дохода (вознаграждения), получаемый экспедитором; во втором случае будут стараться минимизировать налоговую нагрузку, и предусматривать в договоре виды возмещаемых заказчиком расходов и конкретный размер вознаграждения.

Преимущества и недостатки «посреднического» и «подрядного» варианта договоров транспортной экспедиции рассмотрены в таблице.

Таблица

Преимущества и недостатки «посреднического» и «подрядного» договоров транспортной экспедиции

Заказчик (клиент)

Исполнитель (экспедитор)

«Подрядный» договор

Преимущества

Документооборот минимизирован, так как в составе расходов понесенные затраты учитываются единой суммой

Фактический размер вознаграждения (доход) экспедитора договором не определен.
Информация о соисполнителях экспедитором не предоставляется.

Недостатки

Не располагает информацией о фактической стоимости услуг соисполнителей, связанных с перевозкой груза, и о размере дохода экспедитора

Налоговые риски повышаются, так как в большинстве случаев налоговые органы воспринимают данный договор как посреднический.

«Посреднический» договор

Преимущества

Возможность контроля понесенных расходов, как у фактических исполнителей, так и размера вознаграждения экспедитора

Доход определяется исходя из суммы вознаграждения.
Налоговые риски минимальны.
Оптимизация налогообложения и документооборота.

Недостатки

Необходимость указывать размер своего вознаграждения

Необходимость тщательного анализа и контроля документов, подтверждающих понесенные расходы.
В ряде случаев возможно отсутствие документов, подтверждающих понесенные расходы.
Повышенные налоговые риски в отношении НДС.

Отдельно стоит остановиться на порядке формирования дохода экспедитора при так называемом «подрядном» варианте договора транспортной экспедиции в случае, если экспедитор является перевозчиком. Следует учитывать, что во многих регионах РФ применяется система налогообложения в виде ЕНВД для субъектов предпринимательской деятельности, оказывающих автотранспортные услуги по перевозке грузов, и имеющих на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Таким образом, в случае если экспедитор является перевозчиком, то он будет являться плательщиком единого налога на вмененный доход в части перевозок грузов.

С точки зрения автора, во избежание двойного налогообложения целесообразно в договоре транспортной экспедиции отдельно выделять и указывать стоимость непосредственно перевозки грузов. В таком случае у организации в рамках одного договора возникает две системы налогообложения: ЕНВД + ОСН или ЕНВД + УСН и, соответственно, под ОСН или УСН попадает лишь разница, определяемая как общая стоимость договора за минусом стоимости перевозки.

Необходимо отметить, что данная позиция не бесспорна. В ряде случаев организациям, возможно, удастся доказать необоснованность применения ЕНВД по договору транспортной экспедиции при выполнении обязанности перевозчика. В качестве примера может быть рассмотрено постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2006 по делу № А12-26964/04-С21.

Материалами дела установлено следующее:

«Организацией были заключены договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание с рядом юридических лиц, по условиям которых общество принимало на себя обязанности перевозчика, в связи с чем арендовало автотранспортные средства у сторонних юридических и физических лиц».

Опровергая позицию налогового органа о необходимости уплаты ЕНВД, суд указал, что «налогообложению ЕНВД подлежит непосредственно деятельность по грузовым перевозкам, а не по их организации». Кроме того, в постановлении отмечено, что «заключение обществом договоров аренды автомобилей является доказательством осуществления им деятельности именно по организации перевозок. Налоговым органом не принято во внимание, что в ряде случаев истцом были заключены договоры аренды транспортных средств с привлечением к перевозкам работников арендодателей».

Документы, подтверждающие расходы по договору транспортной экспедиции

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ). В статье речь пойдет о том, какие документы следует оформлять для подтверждения расходов по договору транспортной экспедиции для целей налогообложения.

Существенными условиями договора транспортной экспедиции в силу ст. 801 ГК РФ являются сведения о грузе и об условиях его перевозки (маршрут, грузоотправитель, грузополучатель), а также иная информация, необходимая для исполнения договора транспортной экспедиции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2012 по делу N А05-9429/2011).

Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности определен Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее — Закон N 87-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Согласно ст. 2 Закона N 87-ФЗ Правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждаются Правительством РФ. Этими Правилами определяются:

  • перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции);
  • требования к качеству экспедиционных услуг;
  • порядок оказания экспедиционных услуг.

Правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее — Правила). Согласно п. 5 Правил экспедиторскими документами являются:

  • поручение экспедитору;
  • экспедиторская расписка;
  • складская расписка.

В соответствии с п. 7 Правил экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции. Экспедиторские документы составляются в письменной форме. Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены Приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23.

Экспедиторские документы

Рассмотрим основные экспедиторские документы. Поручение экспедитору определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции. При наличии экспедиторских документов, в т.ч. поручений экспедитору, организациям удается подтвердить произведенные расходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2013 по делу N А21-4591/2012). Экспедиторская расписка подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя. Согласно п. 12 Правил экспедиторская расписка выдается экспедитором клиенту при приеме груза и предоставляет экспедитору право владения грузом до момента передачи груза клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки.

По мнению налоговых органов, экспедиторская расписка не является достаточным документом для подтверждения для целей налогообложения прибыли расходов на доставку товаров, осуществленную транспортно-экспедиционными компаниями, т.к. не содержит информации о стоимости оказанных услуг. Данный вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 20-12/082058. Складская расписка подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение. В случае принятия груза на складское хранение экспедитор должен был выдать клиенту складскую расписку в соответствии с п. 13 Правил (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2008 по делу N А40-23350/08-104-131). В соответствии с п. 13 Правил в случае, если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение, он выдает клиенту складскую расписку. Об этом указано в Письме УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 20-12/082058 «Об учете в целях налогообложения прибыли расходов на доставку товаров».

Как показывает практика, в тех случаях, когда компании не представляют поручение экспедитору, экспедиторские расписки, складские расписки и другие документы, им не удается подтвердить понесенные расходы и право на налоговый вычет по НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2011 по делу N А05-12220/2010).

Наряду с вышеуказанными документами подтвердить фактическое исполнение договора транспортной экспедиции может доверенность. По мнению налоговых органов, в рамках оказания услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов на перевозку грузов оформляются:

  • договор транспортной экспедиции;
  • акт сдачи-приемки оказанных услуг;
  • экспедиторские документы;
  • доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом);
  • перевозочные документы.

Данный перечень документов приведен в Письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100092@ «О порядке оформления перевозки грузов».

На необходимость оформления доверенности экспедитора указано и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2012 по делу N А45-13898/2011. В другом судебном решении указано, что к числу экспедиторских документов отнесена доверенность на водителя перевозчика на получение ТМЦ (Постановление ФАС Московского округа от 19.04.2013 по делу N А40-41679/12-20-224).

Можно ли оформлять другие экспедиторские документы

Согласно п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг, в т.ч. при перевозках груза в международном сообщении, сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования экспедиторских документов, не указанных в п. 5 настоящих Правил.

Таким образом, п. 6 Правил допускает возможность использования сторонами договора транспортной экспедиции экспедиторских документов, не указанных в п. 5 Правил. Это подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2012 по делу N А28-3501/2011. В качестве примера приведем случай из судебной практики. Налоговый орган не согласился с достаточностью документального обоснования расходов, поскольку первичными документами для определения фактической стоимости транспортно-экспедиционных услуг служат поручение экспедитору и экспедиторские расписки, а налогоплательщик в ходе проверки не представил заявки на организацию перевозок, поручения экспедитору, складские и экспедиторские расписки.

Между тем суд установил, что налогоплательщик представил документы, включающие поручения экспедиторам, таблицы исполнения договора, заявки на отгрузку от покупателя товара, поручения экспедитору на международную перевозку, заявки на организацию транспортного экспедирования СМР, акты выполненных услуг по перевозке груза, железнодорожные накладные, счета-фактуры, платежные поручения, книги учета выданных доверенностей. Указанные документы подтверждают наименование, количество перевозимого груза, пункт погрузки и выгрузки, номер транспорта, данные водителя, стоимость оказываемых услуг.

Налогоплательщик вправе для подтверждения произведенных расходов представлять документы, косвенно подтверждающие данные расходы. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о подтверждении расходов на экспедирование. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2012 по делу N А40-136136/11-91-559. Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Московского округа от 29.10.2008 N КА-А40/9235-08 по делу N А40-6581/08-118-28.

По другому делу суд также не принял довод налогового органа о том, что единственными документами, которые могут быть приняты в обоснование расходов на оплату транспортно-экспедиторских услуг, являются заявки на организацию перевозок, поручения экспедитору и экспедиторские расписки (Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2013 по делу N А40-58874/12-99-339).

В иной ситуации предприятие заключило с экспедитором договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг. В рамках дополнительных соглашений для организации перевозки партии товара предприятие направило экспедитору письма-заявки на планируемые перевозки. Перевозка осуществлялась на основании железнодорожных накладных, при принятии груза к перевозке общество получало квитанцию к железнодорожной накладной от перевозчика.

Арбитражный суд указал, что оснований для отказа в принятии расходов по транспортно-экспедиционным услугам у налогового органа не имелось. Представленные документы — дополнительные соглашения, заявки, акты оказания услуг — содержат все необходимые реквизиты, включая данные о грузе и маршруте, номерах железнодорожных накладных.

Сами железнодорожные накладные и счета-фактуры подтверждают факт перевозки грузов и оказания услуг предприятия. Суд отклонил доводы инспекции об отсутствии оформленных поручений экспедитору, а также экспедиторских расписок, т.к. они не могут служить основанием для отмены судебных актов. Дело в том, что данные документы не являются первичными бухгалтерскими документами, подтверждающими осуществление хозяйственной операции (Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2011 N КА-А40/1275-11 по делу N А40-87727/10-107-446). Таким образом, стороны договора транспортной экспедиции вправе оформлять экспедиторские документы, не предусмотренные Правилами. Однако, как показывает практика, налоговые органы пытаются оспаривать правомерность учета расходов, которые подтверждены документами, не предусмотренными Правилами.

В таких случаях организациям приходится отстаивать свою правоту в судебном порядке. В целях устранения возможных налоговых споров сторонам целесообразно оформлять экспедиторские документы, прямо предусмотренные Правилами.

Товарно-транспортная накладная

Госкомстат России своим Постановлением от 28.11.1997 N 78 утвердил форму товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т), которая является перевозочным документом, предназначенным:

  • для учета движения товарно-материальных ценностей;
  • расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

  • товарного — определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;
  • транспортного — определяющего взаимоотношения заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями — владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В соответствии с ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета.

Обратите внимание! Ранее товарно-транспортные накладные, составленные по свободной форме, зачастую не позволяли налогоплательщикам доказать реальность перевозки. Так, по одному из споров предприятие не предъявило в подтверждение факта оказания услуг по перевозке грузов товарно-транспортные накладные формы N 1-Т. Суд указал, что имеющиеся в материалах дела товарно-транспортные накладные не соответствуют форме N 1-Т. Также в этих накладных отсутствуют сведения о том, кто являлся перевозчиком продукции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2011 по делу N А05-12809/2010).

Как показывает практика, при отсутствии товарно-транспортной накладной арбитражные суды зачастую признают неправомерным учет расходов по договору транспортной экспедиции.

Например, по одному из споров суд установил, что товарно-транспортные накладные по форме N 1-Т сторонами договора не оформлялись. Представленные налогоплательщиком документы (путевые листы, акты приемки, протоколы взвешивания, сертификаты на перевозку руды) суд не признал надлежащими доказательствами реальности оказанных транспортных услуг. Суд указал на отсутствие реальных хозяйственных операций с транспортной организацией и на создание налогоплательщиком формального документооборота с целью увеличения расходной части по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2013 N Ф09-1048/13 по делу N А60-27453/2012). Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 по делу N А05-6906/2010.

В другой ситуации суд поставил под сомнение реальность осуществления хозяйственных операций, поскольку налогоплательщик не представил товарно-транспортные накладные, подтверждающие транспортировку товара. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.04.2013 по делу N А72-6508/2011.

Схожие выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2010 по делу N А32-16584/2009-63/227, поскольку в обоснование произведенных расходов организация не представила ни товарно-транспортные накладные, ни какие-либо иные документы, подтверждающие факт доставки грузов.

Вместе с тем отсутствие товарно-транспортных накладных при наличии иных доказательств само по себе не свидетельствует о том, что транспортно-экспедиционная услуга не оказана.

В частности, суд установил, что все необходимые условия для осуществления перевозки груза согласованы сторонами в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг, на который заказчик сослался при подаче заявки, а также прилагаемой к нему спецификации. К таким условиям относятся наименование грузоотправителя и грузополучателя, адреса погрузки и разгрузки, маршрут, срок доставки, наименование и объем груза, стоимость перевозки.

Дата и время подачи транспортного средства указаны непосредственно в заявке заказчика, подписанной лицом, имеющим право подписи документов со стороны заказчика. Кроме того, при принятии груза к перевозке экспедитору грузоотправителем была представлена товарная накладная, в которой указан груз, предусмотренный спецификацией к договору на оказание транспортно-экспедиционных услуг (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2012 по делу N А45-12968/2012).

Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ не содержит перечня документов, которыми подтверждаются понесенные расходы, и не ограничивает перечень документов, косвенно подтверждающих понесенные расходы. В связи с этим суд признал, что при отсутствии товарно-транспортных накладных предоставление в качестве доказательства фактических отношений по транспортной экспедиции и поставке товаров соответствующих документов, в частности поручений экспедитору, экспедиторских расписок и товарных накладных свидетельствует об обоснованном включении в состав расходов данных затрат, понесенных налогоплательщиком. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 14.10.2010 N КА-А40/11847-10 по делу N А40-144437/09-76-924.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в другом судебном решении. В подтверждение расходов по налогу на прибыль налогоплательщик вправе представлять не только товарно-транспортную накладную, но и другой документ, позволяющий подтвердить наличие фактических отношений налогоплательщика с контрагентами по оказанию транспортных услуг (Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2012 по делу N А23-1222/2011).

Транспортная накладная

В п. 6 Постановления Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом» (далее — Постановление N 272) перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза — заявки грузоотправителя. Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем по установленной форме.

При этом транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка. Данный вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100092@ «О порядке оформления перевозки грузов».

По своей сути транспортная накладная, утвержденная Постановлением N 272, представляет собой транспортный раздел товарно-транспортной накладной и предназначена именно для нужд перевозки. Однако в отличие от товарно-транспортной накладной в транспортной накладной нет товарного раздела и, следовательно, в ней не указываются цена и стоимость товара.

Таким образом, в рамках оказания услуг транспортной экспедиции оформляются: договор транспортной экспедиции, экспедиторские документы, а также доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом), перевозочные документы.

Следовательно, транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортным средством осуществляется данная перевозка. На это указано в Письме УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093505@ «О вопросах оформления транспортной накладной».

Минфин России ответил на вопрос о том, необходимо ли подтверждение для целей налогообложения прибыли расходов на услуги по доставке товаров автомобильным транспортом в рамках договора транспортной экспедиции транспортной накладной, а также необходимо ли оформление при этом товарно-транспортной накладной.

Согласно п. 2 ст. 785 ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ).

Оформление транспортной накладной необходимо для подтверждения заключения договора перевозки груза. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15213.

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12), утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, которая относится к первичной учетной документации по учету торговых операций. Соответственно, при оформлении транспортной накладной должна одновременно заполняться не товарно-транспортная, а только товарная накладная. На это указано в Письме УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093505@ «О вопросах оформления транспортной накладной».

Иные документы, подтверждающие расходы по договору транспортной экспедиции

Если экспедитор оказывает услуги по перевозке лично, то он обязан передать клиенту перевозочные документы (товарно-транспортные накладные, авианакладные, коносаменты и др.), подтверждающие оказание этих услуг. Стороны подписывают акт сдачи-приемки.

Если для перевозки автотранспортом привлекаются перевозчики, то помимо договора на транспортно-экспедиционное обслуживание, отчета экспедитора и счета-фактуры экспедитора в пакет документов включаются: копия договора, заключенного экспедитором с перевозчиком; копия ТТН; копия счета-фактуры перевозчика.

По одному из споров налогоплательщик представил только копии счетов-фактур, актов выполненных работ (услуг) по транспортно-экспедиционному обслуживанию, кассовых чеков, квитанций к приходному кассовому ордеру. Товарно-транспортные накладные, поручения экспедитору, экспедиторские расписки в материалах дела отсутствовали. Иные документы, как указал суд, не могут подтверждать факт оказания транспортно-экспедиционных услуг (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2012 по делу N А05-9429/2011).

В ряде случаев налоговые органы отмечают, что для подтверждения расходов необходимо оформлять отчет экспедитора. Однако арбитражные суды не соглашаются с такими выводами. Например, налоговая инспекция вменила налогоплательщику нарушение ст. 252 НК РФ в связи с неправомерным отнесением на расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат на оказание экспедиционных услуг по перевозке груза. В обоснование своего решения налоговый орган указал на непредставление предприятием в подтверждение понесенных расходов товарно-транспортных накладных и отчета экспедитора.

В рамках договора предприятие оплатило перевозку своего имущества, необходимость которой обусловлена переменой его местонахождения. Предприятием в обоснование понесенных расходов представлены документы — договор об оказании экспедиционных услуг, акт, счет-фактура, платежное поручение, договоры аренды и субаренды нежилых помещений.

Арбитражный суд сделал вывод о документальной подтвержденности расходов на оказание экспедиционных услуг по перевозке груза. Суд отклонил доводы налогового органа о непредставлении товарно-транспортных накладных и отчета экспедитора (Постановление ФАС Московского округа от 11.08.2009 N КА-А40/7718-09 по делу N А40-91886/08-35-427).

Вместе с тем отдельные организации оформляют отчеты экспедитора. Налоговый орган указал, что компанией не представлены первичные документы, подтверждающие фактическое оказание услуг экспедиторами, копии документов, полученных от перевозчиков (железнодорожные накладные), копии договоров на перевозку груза, заключенных с третьими лицами, копии расчетных документов, документы, подтверждающие расходы экспедитора, осуществленные им в интересах клиента и подлежащие возмещению.

Однако суд отклонил ссылку налогового органа на то, что компанией не представлены вышеуказанные документы, поскольку данный перечень документов является подтверждением расходов экспедитора, понесенных им по исполнению договоров транспортной экспедиции, а не подтверждением правомерного отнесения расходов налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль и вычету по НДС.

Факт совершения реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентами подтвержден договорами.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что услуги транспортной экспедиции были фактически оказаны, документально подтверждены и экономически оправданны.

Суд установил, что железнодорожные накладные не могут находиться у налогоплательщика, поскольку в вышеперечисленных договорах он выступает в качестве заказчика, а точнее, плательщика тарифа, а контрагенты — в качестве экспедитора.

По условиям договоров налогоплательщик не является ни одним из тех участников перевозочного процесса, кому законодательством полагаются экземпляры транспортной железнодорожной накладной, следовательно, он не может представить налоговому органу транспортные железнодорожные накладные по независящим от него причинам.

Документами, подтверждающими перевозку, являются: отчет экспедитора с указанием номера вагона, месяца перевозки, маршрута перевозки, тарифа; номер телеграммы, подтверждающей оплату экспедитором железнодорожного тарифа. В данной телеграмме указываются плательщик тарифа, маршрут перевозки и количество вагонов, оплаченных для перевозки по конкретному маршруту.

Все номера телеграмм, а также отчеты экспедитора, содержащие необходимые данные (номера железнодорожных вагонов, станции отправления, станции назначения, дата о перемещении конкретного вагона), акты оказанных услуг и счета-фактуры были представлены компанией налоговому органу в ходе проведения проверки.

Таким образом, вышеуказанные данные подтверждают фактическое оказание услуг по доставке вагонов. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/2115-11 по делу N А40-72558/10-140-350.

В каких случаях учет расходов неправомерен

Рассмотрим ситуации, при которых организациям не удавалось подтвердить расходы на транспортно-экспедиционные услуги. В результате проверки инспекция установила нарушение налогоплательщиком п. 1 ст. 252 НК РФ в связи с необоснованным отнесением на расходы затрат по договорам транспортной экспедиции. Заказчик и перевозчик заключили договор на транспортно-экспедиционное обслуживание, в соответствии с которым перевозчик оказывает услуги по организации автоперевозки грузов и иному транспортно-экспедиционному обслуживанию.

Согласно условиям данного договора экспедитор обязуется организовывать выполнение определенных указанным договором услуг, связанных с перевозкой (доставкой) груза согласно заявке клиента либо накладной, после получения от клиента вознаграждения за оказанные услуги.

Вознаграждение исполнителя за организацию доставки определено в общей сумме без разбивки на сумму экспедиторского вознаграждения и компенсацию затрат по доставке (оплата исполнителем услуг перевозчику).

При проведении проверки инспекцией в адрес налогоплательщика было выставлено требование о представлении документов: товарно-транспортных накладных, поручений экспедитору, экспедиторских расписок, складских расписок по транспортно-экспедиторским услугам. Запрошенные документы не были представлены налоговому органу со ссылкой на то, что транспортные организации данные документы налогоплательщику не выдали.

Таким образом, как указал суд, налогоплательщиком не представлены документы, свидетельствующие о факте принятия грузов экспедитором и являющиеся неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции, а представленные налогоплательщиком акты выполненных услуг не содержат сведения, подтверждающие факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от грузоотправителя. Также отсутствуют и иные доказательства реальности хозяйственных операций, в частности товарно-транспортные накладные, в которых указываются все сведения о водителе и транспортном средстве, а также реквизиты доверенности водителя на получение груза.

Организация не представила поручения экспедитору, экспедиторские расписки, а также товарно-транспортные накладные. Представленные в подтверждение факта оказания услуг договоры и акты выполненных услуг не содержат необходимой информации о перевозке груза, а потому не могут восполнить отсутствие экспедиторских расписок и товарно-транспортных накладных.

С учетом изложенного суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2012 по делу N А05-5441/2011).

В ходе проверки инспекторы установили, что у налогоплательщика отсутствуют товарно-транспортные накладные, поручения экспедитору, экспедиторские расписки, складские расписки, подтверждающие оказание экспедиторских услуг, а также факт перевозки груза исполнителем. В итоге суд решил, что у предприятия отсутствовали основания для учета в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по договору транспортной экспедиции (Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2012 по делу N А40-43027/11-116-121).

ФАС Северо-Западного округа установил, что налогоплательщик не представил поручение экспедитору, экспедиторские расписки, складские расписки, доверенности экспедитору, а также письменные заявки на перевозку грузов, путевые листы, товарно-транспортные накладные, протокол-соглашение к договору, доказательства выдачи доверенностей на получение груза.

В результате суд сделал вывод о неподтверждении предприятием понесенных расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2011 по делу N А05-12220/2010).

В другом случае в подтверждение оказания контрагентом транспортных услуг предприятие не представило договоры-заявки, товарно-транспортные накладные, иные документы, которые свидетельствовали бы о намерениях перевозки грузов и самих услугах контрагента, об организации выполнения транспортно-экспедиционных услуг по перевозке грузов предприятия, приложения к договору и доказательства оплаты указанных услуг. Исследовав и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности, суд пришел к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.02.2011 по делу N А29-1470/2010.

О.Мясников

Налоговый юрист,

к. ю. н.