Временные разницы

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Понятие временной разницы (ВР) в налоговом и бухгалтерском учете сформировалось благодаря тому, что доходы и расходы создают бухгалтерскую прибыль на протяжении одного отчетного периода, а налоговая база по налогу на прибыль формируется уже в ином отчетном периоде, а иногда и в нескольких. В силу этого получается, что отложенный налог на прибыль появляется уже в бухучете.

Причины возникновения разницы

Подобные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом часто возникают по причине того, что по раздельным доходам и расходам последовательность признания их в учетах разнятся.

Такие несоответствия могут появляться тогда, когда были применены различные варианты начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете.

В тот момент, когда было произведено полное признание убытков в налоговом учете, то ВР будет начислена для всей суммы.

Временная разница

Во время амортизации убытки могут быть признаны на ином учете, в результате чего и производится погашение разницы.

Если с предметом учета связываются не одна ВР, то у главного бухгалтера нет причин выделять одну разницу и приуменьшать значение другой. В данном случае они все должны являться для него равнозначными.

Если рассмотреть подробнее данный вопрос, то получается следующее: бухгалтеру не удастся погашать одну разницу без остатка, и только после этого взяться за погашение другой.

Благодаря такому порядку, в каждом последующем отчетном погашается не погашенная до этого разница. Погашение является непрерывным, потому что отсутствуют основания для пропуска периода погашения одной из двух разниц.

Виды временных разниц

Не основываясь на том, каким именно ВР влияют на формирование категории доходов, облагаемых налогами, они делятся на 2 разновидности:

  1. Вычитаемые временные разницы;
  2. Разницы, которые облагаются налогом.

Отложенный налог на прибыль от вычитаемой временной разницы ведет к снижению объема налога на доход, который обязательно нужно внести в бюджет в последующий или последующие периоды, а вот отложенный налог от облагаемой налогом временной разницы, напротив, приведет к росту.

После начисления временной разницы появляется такой период, когда её объем и объем отложенного налога будут равняться 0. Если актив не выбывает, то необходимо полностью погасить ВР. Данное явление означает, что величина связного с ней отложенного налога тоже обязана равняться 0.

Всё это является производной из самого понятия временной разницы. Выражаясь иными словами, она представляется как убыток, признаваемый только в одном из учетов. Правда, все убытки в обязательном порядке должны признаться и в бухгалтерском, и налоговом учетах. Если же актив всё таки выбыл, то ВР исчезает, становясь постоянной.

Постоянная разница действует в обратную сторону, снижая таким путем прибыль в налогом учете. Но такое явление бухгалтерского и налогового учета встречается довольно редко.

Помимо основных причин, временные разницы могут возникнуть в следствие:

  • Использования не схожих методов отражения убытков коммерции и управления в себестоимости отчетного периода;
  • Расходов, которые будут отражены в последующих периодах, в которых не снижена налогооблагаемая база по налогу на доходы по отчетному периоду, но для соответствия нормам налогообложения их прибытие отражено в следующих отчетных периодах;
  • Использования во время продажи объекта ОС различных способов отражения для налогового и бухгалтерского учета остаточной суммы данного объекта и убытков, исходящих из его продажи.

Временные разницы, облагаемые налогами могут быть образованы из-за:

  • Если доход с продаж признан как прибыль от обыкновенных операций в данном отчетном периоде для бухучета по методу начисления, а для обложения дохода налогами – по кассовому методу;
  • Проценты отражаются исходя из разных правил в том случае, когда производятся кредитные и займовые выплаты.

Временная разница и основные средства

Когда формируется изначальная сумма основных средств, появляются убытки, которые в бухучете преобразовываются в добавочный капитал и соотносятся с суммой основных средств. Такие убытки так же являются временной разницей, которые начисляются в тот момент, когда затраты признаны в одном из учетов, но погашаются они на протяжении признания убытков в другом учете.

Суммы таких разниц начисляются в тот момент, когда производится начисление амортизации в бухучете. Объем погашенной разницы будет пропорциональным объему бухгалтерской амортизации.

Убытки, которые вошли в изначальную сумму основных средств в бухучете, являются долей от стоимости этих основных средств в бухучете. Размер доли будет неизменным на протяжении всех отчетных периодов, пока остаточная стоимость у объекта равна 0, и пока происходит амортизирование.

В момент введения в пользование объекта, остаточная цена основных средств соотносится с изначальной ценой. При амортизации уменьшается остаточная цена основных средств, но так же прямо пропорционально погашается временная разница.

Все статьи по бухгалтерии здесь
Раздел статей: Бухгалтерия
Раздел статей: Кадровое делопроизводство.

Временные разницы (ВР)

Под временными разницами понимаются такие доходы или расходы, которые в одинаковой сумме признаются в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, но в разных отчетных (налоговых) периодах.

Временные разницы делятся на следующие подвиды:

  • вычитаемые временные разницы (ВВР);
  • налогооблагаемые временные разницы (НВР).

При этом общая сумма временных разниц рассчитывается по формуле: ВР = ВВРНВР. 2.2.1. Вычитаемые временные разницы (ВВР)

Если говорить применительно к расходам (наиболее употребительный случай), то смысл этого термина состоит в следующем.

Вычитаемые временные разницы возникают в связи с тем, что некоторый вид расходов (убытков) признается при расчете бухгалтерской прибыли и не признается при расчете налоговой базы за отчетный период, но при этом он будет учтен при расчете налоговой базы за последующие отчетные периоды.

В качестве пояснения терминологии ПБУ 18/02 отметим: слово «вычитаемые» здесь обозначает то, что эти расходы будут «вычтены» при расчете налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в последующих периодах.

На практике в состав ВРР может входить большое количество различных видов доходов и расходов. В данной программе представлены только следующие примеры ВВР:

  • убытки от реализации основных средств;
  • убытки от реализации акций других организаций;
  • общие убытки от деятельности.

Убытки от реализации основных средств полностью учитываются при расчете бухгалтерской прибыли как отрицательная разница между выручкой от реализации основных средств и расходами, связанными с этой реализации, которые раздельно показываются в составе строк 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках (см. п. 6.2).

В то же время, согласно статье 268 НК РФ, при расчете налоговой базы отчетного периода такого рода убытки не учитываются. Однако их разрешается учесть в будущем, равными долями в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства (см. п. 7.3).

Эти обстоятельства отражаются на экранной форме следующим образом:

  • возникшие убытки от реализации основных средств – это строка 050 Листа 02 или, что то же самое, строка 060 Приложения 3 к Листу 02 Декларации;
  • признанные убытки от реализации основных средств – это строка 100 Приложения 2 к Листу 02 Декларации;
  • разница между возникшими и признанными убытками – итоговое влияние данной ВВР на взаимосвязь бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Понятно, что в разных отчетных периодах эта разница может быть как положительной (налоговая база увеличивается по сравнению с бухгалтерской прибылью), так и отрицательной (налоговая база уменьшается по сравнению с бухгалтерской прибылью). Убытки от реализации акций других организаций также полностью учитываются при расчете бухгалтерской прибыли (см. п. 6.3).

В то же время в целях налогообложения операции по реализации акций (и любых других ценных бумаг) образуют отдельную налоговую корзину. Напомним, этот термин означает, что итоговая прибыль по результатам всех таких операций в отчетном (налоговом) периоде учитывается при расчете налоговой базы, а итоговый убыток – нет; но если в прошлых налоговых периодах сложился итоговый убыток, то на него разрешается уменьшить прибыль от аналогичных операций в текущем отчетном (налоговом) периоде (см. пп. 8 п. 7.1).

Соответственно, на экранной форме представлены:

  • возникшие убытки от реализации акций – это взятое с положительным знаком значение строки 040 Листа 05 Декларации, если это значение отрицательно;
  • признанные убытки от реализации акций – это строка 080 того же Листа.
  • разница между возникшими и признанными убытками – итоговое влияние данной ВВР на взаимосвязь бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Общие убытки от деятельности – это важный структурный пример ВВР, поскольку при убыточной деятельности такая разница возникает у любой реальной организации.

Согласно статье 283 НК РФ, общие убытки, возникшие в одном налоговом периоде, могут быть учтены при расчете налоговой базы в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Соответственно, на экранной форме представлены:

  • возникшие общие убытки – это взятое с положительным знаком значение строки 100 Листа 02 Декларации, если это значение отрицательно;
  • признанные общие убытки – это строка 150 Приложения 4 к Листу 02 Декларации;
  • разница между возникшими и признанными убытками – итоговое влияние данной ВВР на взаимосвязь бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

2.2.2. Налогооблагаемые временные разницы (НВР) Налогооблагаемые временные разницы возникают в связи с тем, что некоторый вид расходов (убытков) признается при расчете налоговой базы и не признается при расчете бухгалтерской прибыли за отчетный период, но при этом он будет учтен при расчете бухгалтерской прибыли за последующие отчетные периоды.

В качестве пояснения терминология ПБУ 18/02 отметим: слово «налогооблагаемые» здесь обозначает то, что на сумму этих расходов произойдет увеличение налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в последующих периодах.

В данной программе представлен только один вид НВР – производственные расходы, уменьшающие доходы.

Еще раз напомним сказанное в пп. 4 п. 7.1. и п. 7.2.

В бухгалтерском учете общепроизводственные расходы, отраженные по одноименному счету 25, списываются на счет 20 «Основное производство» и вместе с расходами, отраженными на самом счете 20, образуют производственную себестоимость произведенной продукции, по которой эта продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» (см. п.

Учет временных разниц по налогу на прибыль (нюансы)

5.4). Затем на основе данных счета 43 формируется производственная себестоимость проданной продукции, показываемая по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, в бухгалтерском учете общепроизводственные расходы проходят «длинный путь» через счет 43, перед тем как попасть в этот Отчет и уменьшить доходы (выручку).

В то же время в налоговом учете общепроизводственные расходы сразу уменьшают доходы отчетного периода. При этом стоимостная оценка реализованной продукции рассчитывается только на основе понесенных ранее прямых расходов, отраженных по счету 20.

Простые соображения показывают, что в такой ситуации общая сумма производственных расходов, уменьшивших расходы с начала деятельности Предприятия, всегда будет больше в налоговом учете, чем в бухгалтерском учете, хотя в отдельных отчетных периодах может быть и обратная картина. Указанные общие суммы предположительно сравняются только после того, как производственная деятельность Предприятия окончательно прекратится.

Таким образом, мы имеем здесь типичный пример НВР.

Представленные на экранной форме показатели рассчитываются следующим образом:

  • прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции – это строка 010 Приложения 2 к Листу 02 Декларации;
  • общепроизводственные расходы отчетного периода – это дебетовый оборот по счету 25, входящий в состав строки 020 того же Приложения;
  • производственная себестоимость проданной продукции – это строка 2120 Отчета о прибылях и убытках;
  • разница – это результат вычитания из суммы первых двух показателей третьего показателя.

2.3. Основное балансовое соотношение ПБУ 18/02 Налогооблагаемая прибыль по данным ПБУ 18/02 (НП), показанная в нижней части первой закладки, рассчитывается по формуле: НП = БП + ППРОПР + ВВРНВР = БП + ПР + ВР. (1)

Это означает, что налогооблагаемая прибыль (НП) полагается равной сумме бухгалтерской прибыли (БП), общего итога по постоянным разницам (ПР) и общего итога по временным разницам (ВР).

Весь «фокус» заключается в том, что таким способом подсчитанное значение НП должно совпасть со значением строки 120 «Налоговая база для исчисления налога» Листа 02 Декларации.

Значение этой строки показывается ниже под названием Контроль: налогооблагаемая прибыль (налоговая база) по данным Декларации. Затем выводится Расхождение между этими двумя показателями.

В данной программе это расхождение всегда равно нулю в силу ее математической модели. Однако на практике добиться равенства значений налоговой базы, рассчитанной прямым методом на основе Декларации и косвенным методом на основе ПБУ 18/02, бывает очень непросто. Расхождение между ними означает, что какая-то конкретная разница не учтена, и надо искать ошибку. Двигаться дальше в подготовке бухгалтерской и налоговой отчетности за отчетный период нельзя!

Дата добавления: 2015-01-29; просмотров: 1294;

Учет постоянных и временных разниц

Из-за различий правил бухгалтерского и налогового законодательства показатели прибыли и суммы налога на прибыль по данным БУ и НУ не совпадают.

Показателем налога на прибыль в БУ является условный расход (или доход, если получен убыток) по налогу на прибыль, он определяется как произведение бухгалтерской прибыли до н/о и ставки налога на прибыль.

Налог на прибыль, который организация должна заплатить в бюджет по итогам отчетного периода, определяется по данным НУ, называется текущим налогом, определяется как произведение н/о прибыли и ставки налога на прибыль.

Разница между текущим налогом и условным расходом образуют отложенные налоги и постоянные налоговые обязательства, выполняющие балансирующую, корректирующую роль.

Разницы возникают в результате применения различных правил признания и оценки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Они делятся на временные и постоянные.

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде, а в налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, или наоборот.

Влияние временной разницы на показатели БУ происходит дважды – при возникновении и при погашении. Следовательно временная разница влияет на показатели учета в последующих отчетных периодах.

Т.о., временные разницы возникают в том случае, если доходы (расходы) подлежат признанию как в БУ, так и в НУ, но в разное время.

Для правильной идентификации возникшей разницы нужно ответить на вопрос: может ли доход (расход) быть полностью учтен как в БУ, так и НУ? Если да, то разница является временной. А если доход (расход) в одной из систем учета никогда не будет учтен полностью, то перед нами постоянная разница.

Пример. В январе организация приобрела земельный участок за 30 млн. руб. Гос. пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности 7500 руб.

В БУ сумма госпошлины включается в первоначальную стоимость земельного участка: 30 млн. руб. + 7500 руб. = 30 007 500 руб.

В НУ госпошлина включена в состав прочих расходов. Затраты на приобретение земельного участка включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет (ст. 264.1 НК):

30 млн. руб. : 60 мес. = 500 000 руб.

Таким образом, в январе расходы в НУ оказались больше, чем в БУ на 507 500 руб., а в последующие месяцы – на 500 000 руб.

Вопрос: какая разница возникает – постоянная или временная?

Ответ: расходы на приобретение земельного участка полностью признаются в БУ и НУ, но в разные периоды. Значит, возникающая разница является временной.

Временные разницыбывают двух видов: вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА), а налогооблагаемые временные разницы – к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Рис. Возникновение временных разниц

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в том случае, когда расходы в БУ признаются раньше, а доходы – позже, чем в НУ:

Рб > Рн; Дб < Дн

Примеры ВВР:

— если сумма амортизации, начисленная в БУ, больше суммы амортизации, начисленной в НУ;

— разницы из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в БУ и НУ;

— суммы перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде и др.

ВВР приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА):

ОНА = ВВР * 20 % (ставка налога на прибыль).

Начисление ОНА: Дт 09 «Отложенный налоговый актив» — Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При уменьшении или полном погашении ОНА проводка имеет обратный вид: ДТ 68 – Кт 09 – уменьшен ОНА.

В случае выбытия актива, по которому начислен ОНА, сумма ОНА списывается на счет прибылей и убытков: Дт 99 – Кт 09 – списан ОНА.

Пример: Организация продала оборудование с убытком в 15 000 руб.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Часть 2

Оставшийся срок полезного использования 10 месяцев.

В БУ убыток полностью признается в период его возникновения:

Дт 62 – Кт 91.1 – 53 000 руб. – учтен доход от реализации (с НДС)

Дт 91.2 – Кт 01 – 60 000 руб. – списана остаточная стоимость

Дт 91.3 – Кт 68 – 8 000 руб. – начислен НДС по реализации.

Кт 91.9 – Дт 99 – 15 000 руб. – убыток от реализации.

В НУ убыток признается равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации: 15 000 : 10 мес. – 1500 руб. ежемесячно.

ВВР = 15 000 – 1500 = 13500 руб.

ОНА = 13 500 руб. * 20 % = 2700 руб.

Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. В этом случае организация за текущий период должна как бы переплатить налог на прибыль (по НУ) относительно налога на прибыль, исчисленной в БУ.

Превышение текущего налога над условным называется отложенным налоговым активом (ОНА):

ОНА = Текущий налог — Условный расход

(по данным НУ) (По данным БУ)

ОНА – это сумма, на которую будет уменьшен налог на прибыль в следующих периодах (часть отложенного налога на прибыль)

В Бух. балансе ОНА отражается в I разделе «Внеоборотные активы». В Отчете о финн. рез. по строке «ОНА» отражается сальдо счета 09. Этот показатель может быть положительным или отрицательным. Если дебетовый оборот > кредитового, показатель в Ф 2 отражается в скобках.

На финансовый результат ОНА не влияет и не учитывается при его формировании. Ее можно рассматривать как расходы будущих периодов, которые оплачены в более ранний период, чем использованы. В следующие периоды бухгалтерская прибыль начнет догонять налоговую – условный налог по БУ будет больше текущего налога по НУ. Уплаченная ранее сумма налога приведет к экономии денежных средств последующих периодов за счет сокращения налоговых обязательств.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) возникают в том случае, когда расходы в БУ признаются позже, чем в НУ, а доходы в БУ раньше, чем в НУ: Рб < Рн; Дб > Дн.

НВР приводят к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО):

ОНО = НВР * 20 %.

Начисление ОНО: Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства». При уменьшении или погашении ОНО – обратная проводка Дт 77 – Кт 68.

НВР приводят к тому, что бухгалтерская прибыль становится больше налогооблагаемой. В этом случае по итогам отчетного периода организация как бы недоплачивает налог на прибыль в бюджет. Сумма недоплаты является отложенным налоговым обязательством (ОНО):

ОНО = Условный расход — Текущий налог

(по БУ) (по НУ)

ОНО – это сумма, на которую увеличится налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующих отчетных периодах

В БУ ОНО рассматривается как перевод задолженности из краткосрочной в долгосрочную, так как оплата уже учтенного при расчете чистой прибыли расхода откладывается на срок более года, поэтому отражается в IV разделе баланса.

Эта «недоплата» сигнализирует о том, что в последующие отчетные периоды этот налог придется уплатить в бюджет.

В отчете о финн. рез. по строке «ОНО» отражается сальдо сч. 77. Этот показатель может быть положительным или отрицательным. Если дебетовый оборот < кредитового, показатель отражается в отчете в круглых скобках.

Показатели отложенных налогов в балансе (ОНА, ОНО) позволяют довести до пользователя отчетности информацию о событиях, которые возможно произойдут в будущих периодах и могут повлиять как на величину финансового результата, так и на поток денежных средств.

Таким образом, вычитаемая временная разница появляется, когда доход отражается в НУ или расход в БУ в большей сумме.

Налогооблагаемая временная разница появляется, когда расход отражается в НУ или доход в БУ в большей сумме.

Постоянные разницы (ПР) – это доходы и расходы, которые формируют:

— бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаются из расчета налоговой базы как текущего отчетного, так и последующих отчетных периодов;

— налоговую базу по налогу на прибыль и исключаются из бухгалтерской прибыли (убытка) как текущего, так и последующих периодов.

Иными словами, это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не принимаются в налоговом учете (или признаются в НУ в пределах норматива). И наоборот, учитываются в целях налогообложения, но не отражаются в бухгалтерском учете.

Постоянные разницы не оказывают никакого влияния на показатели будущих отчетных периодов. Их действие ограничивается исключительно пределами того отчетного периода, когда они возникают. Если доходы (расходы) признаются в разных суммах в БУ и НУ, то это разница постоянная.

Постоянные разницыможно разделить на два вида: положительные и отрицательные. Положительные постоянные разницы (ППР) формируют постоянные налоговые обязательства (ПНО), а отрицательные постоянные разницы (ОПР) формируют постоянные налоговые активы (ПНА).

ПНО = положительная постоянная разница * 20 %

ПНА = отрицательная постоянная разница * 20 %

Для того, чтобы определить вид возникшей постоянной разницы, необходимо воспользоваться схемой:

Рис. Возникновение постоянных разниц

Положительные постоянные разницы (ППР) являются следствием того, что доходы в БУ учитываются в меньшем размере, чем в НУ (например, при реализации по ценам ниже рыночных), а расходы учитываются в целях налогообложения в меньшем размере (например, только в пределах норм учитываются потери от порчи материалов при их хранении и транспортировке, суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств сверх норм):

Дн > Дб, Рн < Рб Дн, РН – доход и расход, исчисленный в НУ,

Дб, Рб – доход и расход, исчисленный в БУ.

Результатом этого является то, что налог, рассчитанный по данным БУ, меньше суммы налога по данным НУ. Поэтому приходится доначислять налог на прибыль, т.е. отражать в БУ ПНО:

Дт 99, субсчет «ПНО (ПНА)» — Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Возникновение отрицательных постоянных разниц (ОПР) являются следствием того, что доходы не признаются в НУ (например, доходы, полученные в рамках целевого финансирования), а расходы не учитываются в БУ или учитываются в меньшем размере.

Дн < Дб, Рн > Рб

При этом налог на прибыль по данным БУ больше налога на прибыль по данным НУ. Поэтому необходимо сторнировать часть уже начисленного налога на прибыль:

ДТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — Кт 99, субсчет «ПНО (ПНА)».

Пример: Учредитель передал организации безвозмездно денежные средства в сумме 2 млн. руб.

В БУ эта сумма включена в состав прочих доходов. В НУ эта сумма не учитывается, т.к. доходы в виде безвозмездно полученного имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале больше 50 %, не включается в состав внереализационных доходов.

Возникает отрицательная постоянная разница, которая приводит к образованию ПНА = 2 млн. руб. * 20 % = 400 тыс. руб.

Согласно ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль определяется по формуле:

ТНпр = Условный доход (расход) + ПНО — ПОА + ОНА – ОНО

Условный расход по налогу на прибыль учитывается на отдельном субсчете счета 99: Дт 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» — Кт 68.

Если образуется бухгалтерский убыток, то отражается условный доход по налогу на прибыль: Убыток бухгалтерский * Ставка налога на прибыль.

Отражается Дт 68 – Кт 99, субсчет «Условный Доход/расход по налогу на прибыль»

Бухгалтерская прибыль (убыток) формируется из прибыли (убытка) от обычных видов деятельности (90 сч.), сальдо прочих доходов и расходов (91 сч.), а также доходов и расходов, непосредственно учитываемых ан сч. 99. Помимо этого на сч. 99 отражаются суммы, связанные с расчетом налога на прибыль:

— начисленного условного расхода или дохода по налогу на прибыль

— постоянных налоговых активов или обязательств

В бух. учете чистая прибыль определяется с учетом условного дохода (расхода) и ПНО (ПНА):

Чистая прибыль = Прибыль (убыток) – Условный расход (доход) – ПНО + ПНА

Строка «Текущий налог на прибыль» Ф № 2 – это сумма налога на прибыль, указанная по стр. 250 Декларации по налога на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках для расчета чистой прибыли используются показатели прибыли до н/о, текущий налог, ОНА, ОНО. Сумма ПНО (ПНА) в расчете чистой прибыли по Ф №2 не приводится. в Ф №2 она приводится после расчета чистой прибыли как справочный показатель.

Чистая прибыль = Прибыль – Текущий + ОНА + ОНО

до н/о налог

Дата добавления: 2016-11-02; просмотров: 747;

Пример возникновения

вычитаемой временной разницы, которая приводит

к образованию отложенного налогового актива

Базовые данные

Организация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила следующие данные:

Для целей бухгалтерского учета

(руб.)

Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

(руб.)

Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет

120 000

120 000

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила

40 000

20 000

Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004

80 000

100 000

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

20 000 руб. (40 000 руб. — 20 000 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:

20 000 руб. x 24% / 100 = 4 800 руб.

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

(в ред.

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Приказов Минфина России от 11.02.2008 N 23н, от 24.12.2010 N 186н)

(см. текст в предыдущей )

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )

Учет постоянных и временных разниц

Из-за различий правил бухгалтерского и налогового законодательства показатели прибыли и суммы налога на прибыль по данным БУ и НУ не совпадают.

Показателем налога на прибыль в БУ является условный расход (или доход, если получен убыток) по налогу на прибыль, он определяется как произведение бухгалтерской прибыли до н/о и ставки налога на прибыль.

Налог на прибыль, который организация должна заплатить в бюджет по итогам отчетного периода, определяется по данным НУ, называется текущим налогом, определяется как произведение н/о прибыли и ставки налога на прибыль.

Разница между текущим налогом и условным расходом образуют отложенные налоги и постоянные налоговые обязательства, выполняющие балансирующую, корректирующую роль.

Разницы возникают в результате применения различных правил признания и оценки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Они делятся на временные и постоянные.

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде, а в налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, или наоборот.

Влияние временной разницы на показатели БУ происходит дважды – при возникновении и при погашении. Следовательно временная разница влияет на показатели учета в последующих отчетных периодах.

Т.о., временные разницы возникают в том случае, если доходы (расходы) подлежат признанию как в БУ, так и в НУ, но в разное время.

Для правильной идентификации возникшей разницы нужно ответить на вопрос: может ли доход (расход) быть полностью учтен как в БУ, так и НУ? Если да, то разница является временной. А если доход (расход) в одной из систем учета никогда не будет учтен полностью, то перед нами постоянная разница.

Пример. В январе организация приобрела земельный участок за 30 млн. руб. Гос. пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности 7500 руб.

В БУ сумма госпошлины включается в первоначальную стоимость земельного участка: 30 млн.

руб. + 7500 руб. = 30 007 500 руб.

В НУ госпошлина включена в состав прочих расходов. Затраты на приобретение земельного участка включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет (ст. 264.1 НК):

30 млн. руб. : 60 мес. = 500 000 руб.

Таким образом, в январе расходы в НУ оказались больше, чем в БУ на 507 500 руб., а в последующие месяцы – на 500 000 руб.

Вопрос: какая разница возникает – постоянная или временная?

Ответ: расходы на приобретение земельного участка полностью признаются в БУ и НУ, но в разные периоды. Значит, возникающая разница является временной.

Временные разницыбывают двух видов: вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА), а налогооблагаемые временные разницы – к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО).

Рис. Возникновение временных разниц

Вычитаемые временные разницы (ВВР) возникают в том случае, когда расходы в БУ признаются раньше, а доходы – позже, чем в НУ:

Рб > Рн; Дб < Дн

Примеры ВВР:

— если сумма амортизации, начисленная в БУ, больше суммы амортизации, начисленной в НУ;

— разницы из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в БУ и НУ;

— суммы перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде и др.

ВВР приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА):

ОНА = ВВР * 20 % (ставка налога на прибыль).

Начисление ОНА: Дт 09 «Отложенный налоговый актив» — Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При уменьшении или полном погашении ОНА проводка имеет обратный вид: ДТ 68 – Кт 09 – уменьшен ОНА.

В случае выбытия актива, по которому начислен ОНА, сумма ОНА списывается на счет прибылей и убытков: Дт 99 – Кт 09 – списан ОНА.

Пример: Организация продала оборудование с убытком в 15 000 руб. Оставшийся срок полезного использования 10 месяцев.

В БУ убыток полностью признается в период его возникновения:

Дт 62 – Кт 91.1 – 53 000 руб. – учтен доход от реализации (с НДС)

Дт 91.2 – Кт 01 – 60 000 руб. – списана остаточная стоимость

Дт 91.3 – Кт 68 – 8 000 руб. – начислен НДС по реализации.

Кт 91.9 – Дт 99 – 15 000 руб. – убыток от реализации.

В НУ убыток признается равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации: 15 000 : 10 мес. – 1500 руб. ежемесячно.

ВВР = 15 000 – 1500 = 13500 руб.

ОНА = 13 500 руб. * 20 % = 2700 руб.

Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. В этом случае организация за текущий период должна как бы переплатить налог на прибыль (по НУ) относительно налога на прибыль, исчисленной в БУ.

Превышение текущего налога над условным называется отложенным налоговым активом (ОНА):

ОНА = Текущий налог — Условный расход

(по данным НУ) (По данным БУ)

ОНА – это сумма, на которую будет уменьшен налог на прибыль в следующих периодах (часть отложенного налога на прибыль)

В Бух. балансе ОНА отражается в I разделе «Внеоборотные активы». В Отчете о финн. рез. по строке «ОНА» отражается сальдо счета 09.

Временные разницы

Этот показатель может быть положительным или отрицательным. Если дебетовый оборот > кредитового, показатель в Ф 2 отражается в скобках.

На финансовый результат ОНА не влияет и не учитывается при его формировании. Ее можно рассматривать как расходы будущих периодов, которые оплачены в более ранний период, чем использованы. В следующие периоды бухгалтерская прибыль начнет догонять налоговую – условный налог по БУ будет больше текущего налога по НУ. Уплаченная ранее сумма налога приведет к экономии денежных средств последующих периодов за счет сокращения налоговых обязательств.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) возникают в том случае, когда расходы в БУ признаются позже, чем в НУ, а доходы в БУ раньше, чем в НУ: Рб < Рн; Дб > Дн.

НВР приводят к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО):

ОНО = НВР * 20 %.

Начисление ОНО: Дт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства». При уменьшении или погашении ОНО – обратная проводка Дт 77 – Кт 68.

НВР приводят к тому, что бухгалтерская прибыль становится больше налогооблагаемой. В этом случае по итогам отчетного периода организация как бы недоплачивает налог на прибыль в бюджет. Сумма недоплаты является отложенным налоговым обязательством (ОНО):

ОНО = Условный расход — Текущий налог

(по БУ) (по НУ)

ОНО – это сумма, на которую увеличится налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в следующих отчетных периодах

В БУ ОНО рассматривается как перевод задолженности из краткосрочной в долгосрочную, так как оплата уже учтенного при расчете чистой прибыли расхода откладывается на срок более года, поэтому отражается в IV разделе баланса.

Эта «недоплата» сигнализирует о том, что в последующие отчетные периоды этот налог придется уплатить в бюджет.

В отчете о финн. рез. по строке «ОНО» отражается сальдо сч. 77. Этот показатель может быть положительным или отрицательным. Если дебетовый оборот < кредитового, показатель отражается в отчете в круглых скобках.

Показатели отложенных налогов в балансе (ОНА, ОНО) позволяют довести до пользователя отчетности информацию о событиях, которые возможно произойдут в будущих периодах и могут повлиять как на величину финансового результата, так и на поток денежных средств.

Таким образом, вычитаемая временная разница появляется, когда доход отражается в НУ или расход в БУ в большей сумме.

Налогооблагаемая временная разница появляется, когда расход отражается в НУ или доход в БУ в большей сумме.

Постоянные разницы (ПР) – это доходы и расходы, которые формируют:

— бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаются из расчета налоговой базы как текущего отчетного, так и последующих отчетных периодов;

— налоговую базу по налогу на прибыль и исключаются из бухгалтерской прибыли (убытка) как текущего, так и последующих периодов.

Иными словами, это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не принимаются в налоговом учете (или признаются в НУ в пределах норматива). И наоборот, учитываются в целях налогообложения, но не отражаются в бухгалтерском учете.

Постоянные разницы не оказывают никакого влияния на показатели будущих отчетных периодов. Их действие ограничивается исключительно пределами того отчетного периода, когда они возникают. Если доходы (расходы) признаются в разных суммах в БУ и НУ, то это разница постоянная.

Постоянные разницыможно разделить на два вида: положительные и отрицательные. Положительные постоянные разницы (ППР) формируют постоянные налоговые обязательства (ПНО), а отрицательные постоянные разницы (ОПР) формируют постоянные налоговые активы (ПНА).

ПНО = положительная постоянная разница * 20 %

ПНА = отрицательная постоянная разница * 20 %

Для того, чтобы определить вид возникшей постоянной разницы, необходимо воспользоваться схемой:

Рис. Возникновение постоянных разниц

Положительные постоянные разницы (ППР) являются следствием того, что доходы в БУ учитываются в меньшем размере, чем в НУ (например, при реализации по ценам ниже рыночных), а расходы учитываются в целях налогообложения в меньшем размере (например, только в пределах норм учитываются потери от порчи материалов при их хранении и транспортировке, суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств сверх норм):

Дн > Дб, Рн < Рб Дн, РН – доход и расход, исчисленный в НУ,

Дб, Рб – доход и расход, исчисленный в БУ.

Результатом этого является то, что налог, рассчитанный по данным БУ, меньше суммы налога по данным НУ. Поэтому приходится доначислять налог на прибыль, т.е. отражать в БУ ПНО:

Дт 99, субсчет «ПНО (ПНА)» — Кт 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Возникновение отрицательных постоянных разниц (ОПР) являются следствием того, что доходы не признаются в НУ (например, доходы, полученные в рамках целевого финансирования), а расходы не учитываются в БУ или учитываются в меньшем размере.

Дн < Дб, Рн > Рб

При этом налог на прибыль по данным БУ больше налога на прибыль по данным НУ. Поэтому необходимо сторнировать часть уже начисленного налога на прибыль:

ДТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — Кт 99, субсчет «ПНО (ПНА)».

Пример: Учредитель передал организации безвозмездно денежные средства в сумме 2 млн. руб.

В БУ эта сумма включена в состав прочих доходов. В НУ эта сумма не учитывается, т.к. доходы в виде безвозмездно полученного имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале больше 50 %, не включается в состав внереализационных доходов.

Возникает отрицательная постоянная разница, которая приводит к образованию ПНА = 2 млн. руб. * 20 % = 400 тыс. руб.

Согласно ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль определяется по формуле:

ТНпр = Условный доход (расход) + ПНО — ПОА + ОНА – ОНО

Условный расход по налогу на прибыль учитывается на отдельном субсчете счета 99: Дт 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» — Кт 68.

Если образуется бухгалтерский убыток, то отражается условный доход по налогу на прибыль: Убыток бухгалтерский * Ставка налога на прибыль.

Отражается Дт 68 – Кт 99, субсчет «Условный Доход/расход по налогу на прибыль»

Бухгалтерская прибыль (убыток) формируется из прибыли (убытка) от обычных видов деятельности (90 сч.), сальдо прочих доходов и расходов (91 сч.), а также доходов и расходов, непосредственно учитываемых ан сч. 99. Помимо этого на сч. 99 отражаются суммы, связанные с расчетом налога на прибыль:

— начисленного условного расхода или дохода по налогу на прибыль

— постоянных налоговых активов или обязательств

В бух. учете чистая прибыль определяется с учетом условного дохода (расхода) и ПНО (ПНА):

Чистая прибыль = Прибыль (убыток) – Условный расход (доход) – ПНО + ПНА

Строка «Текущий налог на прибыль» Ф № 2 – это сумма налога на прибыль, указанная по стр. 250 Декларации по налога на прибыль.

В Отчете о прибылях и убытках для расчета чистой прибыли используются показатели прибыли до н/о, текущий налог, ОНА, ОНО. Сумма ПНО (ПНА) в расчете чистой прибыли по Ф №2 не приводится. в Ф №2 она приводится после расчета чистой прибыли как справочный показатель.

Чистая прибыль = Прибыль – Текущий + ОНА + ОНО

до н/о налог

Дата добавления: 2016-11-02; просмотров: 746;